Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Государственное регулирование развития сферы услуг: методологический аспект 9
1.1 .Роль сферы услуг в экономике страны 9
1.2. Предпринимательская деятельность в сфере услуг: проблемы и факторы развития 18
1.3. Активизация форм государственной поддержки организаций сферы услуг 34
Глава 2. Налоговое стимулирование в системе поддержки инвестиционых процессов 59
2.1. Инвестиционные налоговые льготы как форма поддержки отечественных предприятий 59
2.2. Методы стимулирования инвестиционных процессов посредством имущественных налогов 67
2.3. Методика стимулирования инвестиционной деятельности субъектов хозяйствования: применение дифференциации налога на имущество ор- 74
ганизаций
Глава 3. Методические положения по обеспечению ле гализации бизнеса в сфере услуг 89
3.1 Факторы уклонения от уплаты налогов субъектами хозяйственной деятельности 89
3.2 Организационно-экономические методы поддержки легализации бизнеса 101
3.3 Налоговый потенциал ограничения теневой экономики 113
Заключение 124
Библиографический список 130
Приложения
- Предпринимательская деятельность в сфере услуг: проблемы и факторы развития
- Активизация форм государственной поддержки организаций сферы услуг
- Методы стимулирования инвестиционных процессов посредством имущественных налогов
- Организационно-экономические методы поддержки легализации бизнеса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие сферы услуг является важнейшим фактором, способствующим улучшению качества жизни россиян. Высокая роль организаций сферы услуг в экономике страны обусловлена в первую очередь значительным объемом доли производства услуг в составе валового внутреннего продукта России, а также существенным влиянием на социальное развитие страны.
Вместе с тем в этой отрасли существует ряд специфических проблем, не позволяющих достичь желаемого вектора развития. К их числу относится нехватка квалифицированных кадров, отсутствие комплекса правовых предпосылок в части упрощения процедур администрирования и налогообложения субъектов хозяйствования, нестабильность бизнеса в различных направлениях сферы услуг, высокая степень износа основных средств.
Недостаточная разработанность выявленных проблем и их специфика предопределили необходимость исследования, связанного с активизацией форм и методов поддержки организаций сферы услуг. Существующие формы поддержки этого сектора имеют ограниченное финансовое обеспечение, недостаточное для эффективной реализации государственных и региональных программ. Одновременно недостаточно полно исследован, раскрыт и используется потенциал развития предпринимательства, мало исследованы вопросы экономически обоснованной налоговой нагрузки, применения налоговых льгот и инвестиционных налоговых кредитов. Между тем, налоговое стимулирование предпринимательской деятельности в сфере услуг способствует решению многих народнохозяйственных задач, и в первую очередь, таких как: легализация бизнеса в этой сфере, а также активизация инвестиционных процессов. Управленческий аспект реализации налогового стимулирования требует научного обоснования с учетом специфики развития сферы услуг.
Отсутствие эффективных методов, способствующих реальной поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства, и недостаточное освещение в научной литературе вопросов активизации предпринимательской деятельности в сфере услуг, обусловили выбор темы и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методов налогового стимулирования, способствующих активизации предпринимательской деятельности в сфере услуг.
Для достижения поставленной цели в работе поставлены следующие задачи:
- выявление роли и потенциала отраслей сферы услуг в социально-экономическом развитии страны;
- исследование тенденций и выявление проблем развития предпринимательской деятельности;
- классификация современных форм государственной поддержки организаций;
- исследование инвестиционных налоговых льгот как формы поддержки субъектов предпринимательства в сфере услуг;
разработка методических подходов к построению экономической модели для стимулирования инвестиционных процессов посредством имущественных налогов;
разработка методики дифференциации налога на имущество организаций в зависимости от степени обновления основных средств;
разработка методических положений по легализации бизнеса в сфере услуг и противодействию уклонения от выполнения обязательств перед бюджетом.
Объектом исследования является предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг.
Предметом исследования являются управленческие отношения, возникающие в процессе регулирования и стимулирования развития субъектов предпринимательства в сфере услуг посредством раскрытия потенциала экономической системы налогообложения.
Теоретической и методологической основой исследования являются научные положения и выводы, которые основаны на изучении трудов российских и зарубежных авторов по проблемам экономики и управления народным хозяйством в условиях реформирования системы поддержки отечественных производителей. Для целей данного исследования использованы и интерпретированы механизмы макроэкономических моделей, заложенные в трудах Петти В., Смита А., Дорнбуша Р., Кейнса Дж., Самуэльсона П., Стиглица Дж. Использован теоретический вклад в изучение научной проблемы российских ученых, таких как Гуртов В. К., Кашин В.А., Курочкин В.В., Львов Д.С., Пепеляев С.Г., Русакова И.Г., Ясин Е. А., и другие.
Эмпирическая база исследования основана на материалах Федеральной службы государственной статистики РФ, инвестиционного консалтинга «Коллиерс Интернейшнл» (Санкт-Петербург) и нормативно-правовымх актах, регламентирующих деятельность отраслей.
При написании работы были использованы: принципы системного подхода, типологизация, методы экономико-математического моделирования, методы научной абстракции, методы предметного и функционального анализа.
Структура диссертационной работы и апробация результатов выполнены в соответствии с целью и содержанием задач исследования. Диссертация изложена на 137 страницах основного текста и 5 страницах приложений. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, дана характеристика состояния изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.
В первой главе «Государственное регулирование развития сферы услуг: методологический аспект» определена роль сферы услуг в российской экономике, выявлены проблемы развития форм государственной поддержки отечественных производителей с учетом специфики деятельности этой сферы.
Во второй главе «Налоговое стимулирование в системе поддержки инвестиционных процессов» рассмотрены налоговые льготы как форма поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, обоснована необходимость стимулирования инвестиционной деятельности в сфере услуг и разработана методика дифференцирования ставок налога на имущество организаций, позволяющая стимулировать инвестиционную активность.
В третьей главе «Методические положения по обеспечению легализации бизнеса в сфере услуг» рассмотрены управленческие отношения, возникающие при стимулировании легализации бизнеса, и условия их оптимизации. С этой целью разработаны направления применения институциональных методов, способствующих легализации предпринимательской деятельности в сфере услуг.
В заключении диссертации сформулированы выводы и предложения, вытекающие из результатов исследования.
Результаты исследования тенденций и проблем развития предпринимательской деятельности в сфере услуг состоят в следующем:
1. Выявлены и систематизированы факторы, обеспечивающие поддержку развития предпринимательской деятельности в сфере услуг.
Сфера услуг создает стабильно высокий вклад в экономическое и социальное развитие страны. При этом наиболее значительный вклад в ВВП обеспечивают организации розничной торговли и бытового обслуживания населения (услуги по ремонту) (рис. 1).
В структуре видов услуг выделены услуги безотлагательного характера, а именно: жилищно-коммунальные услуги, транспортные услуги населению, услуги связи. При этом услуги безотлагательного характера, развитие которых имеет особую значимость, демонстрируют наиболее высокую динамику цен (тарифов) и, как следствие, требуют государственной поддержки.
* услуги парикмахерских, химчисток, прачечных, ритуальные услуги
Рис.1. Структура вклада в ВВП организаций сферы услуг в 2003-2007 гг., в %
В научном аспекте классификационные характеристики объекта могут быть установлены по различным критериям. На основе критериев целевой направленности и экономико-правовой сущности форм поддержки предпринимательской деятельности нами выделены 4 группы соответствующих форм: организационная (организационно-инфраструктурная), налогово-управленческая, имущественная, финансовая (финансово-кредитная).
В целях создания благоприятных стартовых условий предпринимательской деятельности и обеспечения профессионального уровня ведения бизнеса организациям предоставляется поддержка в виде консультаций, организационно-методических рекомендаций, информационных материалов, а также содействие в устранении административных барьеров, сдерживающих развитие предпринимательства. Такая форма поддержки основана на использовании потенциала местной (региональной) администрации и может быть определена как организационная (организационно-инфраструктурная) форма поддержки предпринимательства.
Стимулированию легализации бизнеса и выгодному сотрудничеству с налоговыми органами способствует упрощение процедур администрирования, поддержка в виде налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, применение налоговых льгот, что в целом может быть определено как налогово-управленческая форма поддержки.
В целях облегчения доступа к материальным ресурсам предусмотрены льготы при аренде недвижимого имущества, преимущественное право выкупа арендуемых помещений для малых предприятий – такая форма поддержки представляет собой имущественную форму поддержки.
В целях содействия предпринимательской деятельности в приоритетных сферах развития малого бизнеса организации могут быть предоставлены субвенции и субсидии; займы, ссуды; государственные и муниципальные гарантии, поручительства в обеспечение возврата привлекаемых инвесторами средств. Совокупность таких видов поддержки представляет собой финансовую (финансово-кредитную) поддержку.
В работе исследованы характеристики и произведена классификация современных форм государственной поддержки предпринимательства (табл.1).
Таблица 1
Формы и правовые основы поддержки предпринимательской деятельности на федеральном и региональном уровне*
Целевая направленность
Создание благоприятных условий для предпринимательской деятельности всем субъектам хозяйствования.
Улучшение условий для развития малого и среднего предпринимательства,
Федеральное законодательство
Региональное законодательство
Санкт-Петербурга и
Ленинградской области,
Закон от 30.07.98 № 185-36«О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Санкт-Петербурга»
Закон Санкт-Петербурга от 26.11.03 № 684-96 «Об инвестиционном налоговом кредите»
Закон от 25.01.2006 №11оз «О региональной целевой программе «Развитие и государственная поддержка малого предпринимательства в Ленинградской области на 2006-2008 годы»
Постановление от 27.06.06 №789 «О плане мероприятий по государственной поддержке малого предпринимательства в Санкт-Петербурге на 2006-2008 годы»
Закон «О региональной программе «Развитие сферы туризма и рекреации Ленинградской области на 2006-2008гг."
Закон от 02.04.2004 №166-27 «О поддержке Санкт-Петербургом развития туризма в Санкт-Петербурге»
* Региональный аспект развития малого предпринимательства исследован на примере Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Анализ законодательства позволил определить, что на уровне регионов разработаны отдельные программы поддержки развития сферы услуг. Программы ориентированы на поддержку субъектов малого предпринимательства (с учетом критериев продолжительности деятельности и ее финансовых результатов), которые функционируют в приоритетных направлениях хозяйствования: ЖКХ, бытовые услуги населению, торговля. Кроме того, соответствующие программы обеспечивают поддержку малого предпринимательства на территориях депрессивных муниципальных образований.
Одновременно отмечен рост доли убыточных предприятий в условиях высокой доли налоговой нагрузки в составе выручки и существенно меньшей доли инвестиций (табл.2).
Таблица 2
Соотношение доли инвестиций, налоговой нагрузки и затрат в составе
выручки от реализации продукции (работ, услуг) по отраслям экономики за 2002-2006гг.
Для оценки степени влияния налоговых льгот на динамику инвестиций по регионам нами использованы данные статистики, которая обладает широким спектром методов анализа экономических данных. На основе анализа статистических данных, выполненного по обобщающим оценкам инвестиционного развития регионов, нами была составлена группировка регионов Северо-Западного Федерального округа по критериям: время принятия соответствующих законов об инвестиционной деятельности, наличие льгот по налогу на прибыль и на имущество организаций, период действия льгот на инвестиции в основной капитал.
Анализ изменений показателей доли инвестиций в составе выручки организаций сферы услуг за 2002-2006 годы позволил установить их связь с динамикой налоговых новаций последних лет и сформулировать следующие выводы:
- существенное различие в динамике инвестиций связано с неравномерностью налоговой нагрузки для организаций различных отраслей сферы услуг, которая находится в диапазоне порядка 2 – 25% в рассматриваемом периоде.
- значительное увеличение инвестиций в основной капитал отмечается в организациях сферы торговли и общественного питания (почти в 2 раза ежегодно), которые применяют специальный режим налогообложения в виде ЕНВД;
- перераспределение направлений расходования денежных средств организаций, связанное с применением инвестиционных налоговых кредитов, позволяет сократить налоговую нагрузку на период инвестирования, но не обеспечивает потребности в денежных средствах в достаточных размерах.
В условиях стабильно высокой доли убыточных организаций, в том числе занятых оказанием услуг безотлагательного характера, значительной доли налоговой нагрузки в составе выручки этих организаций и наличия ограничительных условий – без ограничительных условий организации могут получить только организационную поддержку. Имущественная и финансово-кредитная поддержка, как отмечено выше, предоставляется избирательно по четко установленным критериям и ограничена возможностями бюджета соответствующего уровня. На развитие инвестиционных процессов в предпринимательской деятельности существенное влияние оказывает налогово-управленческая форма поддержки, элементы которой представлены в табл. 1. Как показали наши исследования, поддержку названных процессов способна обеспечить последовательная реализация мероприятий, в числе которых:
- списание расходов капитального строительства, списание убытков, полученных за год без ограничений в течение ряда лет;
- установление экономически обоснованной платы за пользование инвестиционным налоговым кредитом (ИНК) и применение беспроцентных ИНК для организаций тех отраслей, которые имеют высокий удельный вес убыточных предприятий (в первую очередь, организации жилищно-коммунального хозяйства);
- установление инвестиционных льгот по налогу на прибыль и имущество организаций на уровне регионов.
Тенденции современного развития предпринимательской деятельности исследованы также с позиции формирования налоговой гармонизации (посредством координации национальных налоговых политик), уровней налогообложения, способов определения налоговой базы и характера предоставляемых налоговых льгот. Выполненное исследование позволило сделать вывод: факторы, позволяющие признать налоговую систему гармонизированной, с позиции международного сотрудничества, присутствуют в отечественной налоговой системе.
2. Разработана методика дифференциации налоговых ставок по налогу на имущество в зависимости от обновления основных средств.
В современных условиях стимулирование инвестиционной деятельности посредством имущественных налогов на уровне регионов имеет существенные различия в части установления налоговых льгот и дифференциации налоговых ставок, способных повысить мотивацию организаций коммерческой сферы к развитию производства товаров, работ, услуг через обновление имеющихся основных средств.
Наши расчеты показали, что ожидания, связанные с такой мотивацией, следует признать оправданными при дифференциации ставок налога в утвержденном диапазоне в виде многоступенчатой шкалы (0% – 0,5% – 1,0% …2,2%). Алгоритм необходимых расчетов проиллюстрирован на условном демонстрационном поле. Объемы амортизации по годам эксплуатации основных средств – Аi, где i – численный признак срока эксплуатации объектов основных средств (лет). Коэффициенты уровня новизны объектов основных средств – кi. Эти множители корректируют уровень налога за каждый досрочный год амортизации фондов. Данный множитель определяет повышение налога за каждый год увеличения срока эксплуатации амортизируемого имущества. Например, шестая группа включает имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет и до 15 лет включительно.
Динамика изменения величины коэффициента кi представляет собой двухступенчатую модель. Расчеты показали, что если нормативный срок составляет 10 лет, то в первые 10 лет коэффициент новизны растет линейно, увеличиваясь, каждый год на 0,1. Этот прирост достаточно очевиден. Он соответствует ежегодному списанию стоимости объектов: 100% : 10 лет = 10%. Последующие 5 лет эксплуатации (свыше минимального нормативного срока эксплуатации) коэффициент изменяется нелинейно. Динамика нелинейности определяется на основе экспертной оценки (с учетом технологических особенностей и условий эксплуатации). На этом интервале коэффициент кi увеличивается: в первые два года – на 0,15; вторые два года – на 0,2; в последний год – на 0,3 (табл. 3.).
При превышении нормативного (минимального) срока эксплуатации амортизируемого имущества коэффициент кi корректирует размер налога в сторону увеличения.
Обобщенный показатель новизны фондов определяется по формуле:
К = (А1 + … + Аi)/(к1А1 + …+ кiАi)
В данном демонстрационном поле: К = (6 + …+4)/(0,16 +…+1,74)=100/72,15=1,39.
Таблица 3
Зависимость коэффициента уровня новизны (кi) от возрастного состава активной части основных фондов
Очевидно, что для определения дифференцированной ставки налога необходимо установить диапазон изменения величины ставки налога (0 – 2,2%). Уровень прогрессивности изменения налога устанавливается с помощью экспертных оценок. Получение нижней границы ставки налога обеспечивается методом индексной группировки экспертных оценок.
Алгоритм выполнения расчетов при реализации экономико-математической модели дифференцирования ставок налога на имущество организаций представляет собой ряд последовательных этапов (в диссертационной работе комментируется данными на демонстрационном поле):
1 этап. Предлагается нижний уровень ставки налога (группой экспертов).
2 этап. Определяется средняя величина минимальной и максимальной оценок п.1: (max + min):2
3 этап. Определяется отклонение оценок от средней величины и предпочтительное отклонение (положительные и отрицательные отклонения суммируются, результаты сравниваются без учета знака).
4 этап. По полученному индексу (п.3) устанавливается предпочтительная интегральная (или доминирующая) экспертная оценка.
5 этап. Обосновывается необходимость изменения налога по прогрессивной шкале. Определяется уровень прогрессивности изменения ставки налога в пределах заданного диапазона.
Предельно малая величина ставки налога может устанавливаться для тех организаций, где фонды будут амортизироваться ежегодно. Максимальная ставка может быть установлена, если предусмотрен срок амортизации в повышенном размере (по амортизируемому имуществу 6-й группы – 15лет и более).
Степенная функция условия прогрессивной дифференциации определяется экспертным путем. Для получения экспертной экспоненты нам потребовалась детализация задачи, связанной с определением функциональной зависимости коэффициента новизны амортизируемого имущества и ставки налога на имущество организаций. Решение задачи выполнено помощью алгебраических квадратичных уравнений.
6 этап. Устанавливается уровень налога, соответствующий коэффициенту обновления фондов.
7 этап. Устанавливается контроль дифференцированной системы налогообложения, при этом учитывается, что прогрессивная шкала ставок налога может, как стимулировать, так и сдерживать экономическое развитие хозяйствующих субъектов, их инвестиции в материальные активы.
Таким образом, для отрасли сферы услуг, развитие которой является (как отмечено ранее) стратегической задачей, применение дифференциации налога на имущество позволяет стимулировать обновление и приобретение основных фондов.
Эффективная реализация данной модели потребует выполнения следующих мероприятий и условий:
категория налогоплательщиков должна определяться исходя из их индивидуально обобщенных особенностей, неотъемлемо присущих их правовому статусу. Это позволит разграничить льготы и иные инструменты налоговой поддержки. Налоговая льгота должна быть соотнесена с правовым статусом организаций, которые относятся к группе налогоплательщиков со сходными (идентичными) признаками;
необходимо распространить право на перенос убытков на будущие периоды и уплату единого минимального налога по ставке 1% от полученного дохода для всех организаций, применяющих упрощенную систему при фактически полученных убытках вследствие расходов на приобретение объектов основных средств (нематериальных активов). Это позволит создать сопоставимые условия при расходах, связанных с материальными инвестициями для организаций, независимо от выбранного объекта налогообложения;
на региональном уровне необходимо применять инструменты для снижения налоговой нагрузки, в зависимости от характера осуществляемой налогоплательщиками деятельности по соответствующим отраслям экономики; предоставлять налоговые вычеты (освобождения) организациям в связи с осуществляемой ими социально значимой деятельностью (предоставление услуг в сфере образования, здравоохранения и т.п.);
техническая характеристика транспортных средств, т. е. достижение эффекта полезного использования и получения прибыли организациями сферы транспортных услуг должна учитываться дифференциацией транспортного налога в целях стимулирования инвестиционных процессов развития этих организаций;
нужно четко структурировать налоговые взаимоотношения по элементам администрирования и функциям их определения в целях реализации налогово-управленческой формы поддержки предпринимательской деятельности;
для принятия управленческих решений на уровне организаций в части использования потенциала налогового стимулирования необходимо развитие организационно-инфраструктурной формы поддержки отечественных производителей в сфере услуг. Эта форма поддержки, ориентированная на повышение профессионализма участников предпринимательской деятельности, должна также способствовать и повышению их социальной ответственности.
Альтернативой дифференциации группы имущественных налогов в перспективе является введение налога на недвижимость, который смещает акцент налоговой нагрузки на соответствующие объекты, обеспечивает поступления в местные бюджеты, что, в свою очередь, позволяет населению инвестировать средства в развитие сферы услуг.
3. Разработаны методические положения по легализации бизнеса в условиях реализации принципа равенства налогообложения.
В диссертационном исследовании выполнен анализ и проведена систематизация факторов, способствующих легализации бизнеса. Необходимость сохранения конкурентоспособности в ряде случаев вынуждает организацию к поиску способов уклонения от налогов. При этом вырабатывается соответствующая стратегия поведения предпринимателя: нелегальная деятельность (деятельность без соответствующих лицензий, разрешений, регистрации работников), сокрытие объемов легальной деятельности, отражение экономически необоснованных затрат, и т.д. Таким образом, формируется ненаблюдаемая, или теневая, экономика.
Налогово-управленческая форма поддержки предпринимательства должна стимулировать доверие к власти, которая стремится устанавливать посильную налоговую нагрузку и, следовательно, не провоцирует уклонения от уплаты налогов. Однако имеются объективные причины уклонения от уплаты налогов – причины вынуждающего характера: нарушение одного из основных принципов налогообложения – не «учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов» с силу необходимости уплачивать налоги при наличии убыточной деятельности, при выполнении обязательств налогового агента.
Исследование эффекта налоговой нагрузки свидетельствует о наличии существенного дисбаланса этой нагрузки для организаций различных отраслей и, как следствие, их инвестиционных возможностей.
Для экономического обоснования величины суммарной налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта в работе выполнено исследование влияния на его экономическое положение четырех основных налогов (в реалиях 2007 года): налога на добавленную стоимость (НДС – 18%), налога на доходы физических лиц (НДФЛ – 13%), налога на прибыль (НП – 24%) и единого социального налога (ЕСН – 26%).
Совокупная налоговая нагрузка в этом случае рассчитана на основе двухпараметрической модели:
0,18 + 0,13x + 0,26x – 0,18y + 0,24 [1 – (1 + 0,26)x – y] + 0,13 [(1 – 0,24)x / (x + y)] [1 – (1 + 0,26)x – y]
х – расходы фонда оплаты труда как доля нетто-выручки;
y – доля материальных затрат, амортизации, услуг и прочих аналогичных расходов в нетто-выручке.
Анализ результатов расчета в соответствии с данной моделью позволяет сделать следующие выводы:
- при прочих равных условиях совокупная налоговая нагрузка находится в диапазоне от 44 до 7 руб. на каждые 118 руб. брутто-выручки;
- сумма первых трех слагаемых модели расчета (0,18 + 0,13x + 0,26x) составляет наибольшую часть совокупной налоговой нагрузки в организациях, в том числе, существенно влияние высокой доли расходов на оплату труда;
- существенно снижает налоговую нагрузку четвертый показатель (- 0,18 у), при применении налогового вычета по НДС в организациях с высокой долей материальных затрат;
- пятый показатель модели (0,24 [1 – (1 + 0,26)x – y]) выражает величину налога на прибыль, который соответствует налоговой базе в виде разницы между нетто-выручкой (равной 1) и расходами, учитываемыми для целей налогообложения. Преобразование показателя в выражение [1 – (1 + 0,26)х – у] = 0, когда нетто-выручка соответствует величине учитываемых расходов и прибыль фактически отсутствует, позволяет определить максимальную долю материальных затрат (умах) при заданной величине фонда оплаты труда (х). Наличие четырех предшествующих показателей (даже при отсутствии прибыли) предполагает налоговые обязательства в широком диапазоне в зависимости от соотношения двух условных групп затрат;
- организации, не имеющие прибыли, имеют налоговую нагрузку, которая соответствует данным диагонального ряда таблицы;
- шестой показатель модели (0,13 [(1 – 0,24)x / (x + y)] [1 – (1 + 0,26)x – y]) оказывает наименьшее влияние на величину совокупной налоговой нагрузки и возникает только при наличии выплат работникам за счет прибыли.
Очевидно, что наибольшая налоговая нагрузка приходится на организации с высокой долей заработной платы и низкой долей материальных затрат, т.о. складывается дисбаланс в налоговой нагрузке организаций, связанный с принадлежностью к определенной отрасли. Организации, имеющие фондоемкое производство (нефте- и газодобыча, энергетика, металлургия), имеют меньшее налоговое бремя по сравнению с трудоемкими отраслями (транспорт, легкая и пищевая промышленность), что, в свою очередь, отражает нарушение принципа равенства налогообложения и негативно сказывается на работе этих организаций (табл.4).
Таблица 4
Совокупная налоговая нагрузка организаций в руб. на 118 руб. брутто-выручки
На основе применения данной модели установлено, что организации, не имеющие прибыли, имеют налоговую нагрузку, которая в ряде случаев выше той, которую несут организации, получившие прибыль. Это происходит вследствие высокой доли расходов, связанных с оплатой труда и, соответственно низкой долей материальных расходов в составе выручки.
Исходя из результатов расчетов, для нейтрализации негативного влияния дисбаланса налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты в сфере услуг можно предложить следующие мероприятия.
1. Для организаций сферы услуг, в которых установлены специальные требования профессионализма, необходимо обеспечить применение налоговых льгот в части уменьшения налоговых обязательств по единому налогу на сумму расходов, связанных с повышением квалификации (в пределах действующего норматива уменьшения единого налога – не более 50%). Данная мера обеспечит реальную поддержку социально значимых услуг населению, не вызывая бюджетных потерь.
2. В управленческом аспекте необходим комплекс мероприятий по предупреждению нарушений налоговой дисциплины (табл. 5).
Таблица 5
Мероприятия по предупреждению нарушений налоговой дисциплины
В контексте темы исследования наиболее подробно рассмотрено второе направление, связанное с налогово-управленческой формой поддержки предпринимательства. Предложено легитимное делегирование функций внешнего контроля общественному институту саморегулируемых организаций, а также создание специального стандарта администрирования для упрощения процедур налогового контроля для организаций сферы услуг, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
Проведенное исследование доказывает, что налогово-управленческая поддержка предпринимательства является одним из наиболее эффективных инструментов развития предпринимательской деятельности сферы услуг.
Личный вклад автора в проведенное исследование определяется самостоятельным обоснованием цели, постановкой и реализацией исследовательских задач, в рамках которой получены следующие результаты:
- выполнен научный анализ проблем развития сферы услуг и раскрыты теоретико-методологические основы развития этого сектора экономики;
- выявлены тенденции развития и систематизированы формы поддержки предпринимательской деятельности в сфере услуг;
- обоснованы научно-методические основы налогового стимулирования предпринимательской деятельности в сфере услуг и предложена технология их реализации;
- разработан механизм выбора эффективных дифференцированных ставок налога на имущество организаций, который придает налогу стимулирующие функции;
- содержательно раскрыты подходы к экономическому обоснованию налоговых льгот и инвестиционных налоговых кредитов как методов налогового стимулирования в сфере услуг;
- разработаны методические положения по обоснованию выбора приоритетных направлений, способствующих легализации бизнеса в сфере услуг.
Научная новизна и выносимые на защиту результаты заключаются в следующем:
1. Выявлены проблемы развития сферы услуг на современном этапе, к числу которых в первую очередь отнесены: высокая степень изношенности основных средств, недостаточность доступа к финансовым и материальным ресурсам, нехватка квалифицированных кадров.
2. Уточнены формы поддержки предпринимательства и выполнена их классификация по видам: организационно-инфраструктурная, налогово-управленческая, имущественная и финансово-кредитная.
3. Развиты подходы к формированию управленческих отношений, возникающих при исполнении налоговых обязательств, и обоснован вывод о негативном влиянии на инвестиционную деятельность в сфере услуг высокой совокупной налоговой нагрузки.
4. Выявлен потенциал активизации предпринимательской деятельности через применение налогово-управленческой формы ее поддержки. С этой целью: разработана модель и решена задача внедрения дифференцированных ставок налога на имущество организаций в целях стимулирования развития инвестиционных процессов в отраслях сферы услуг, обоснованы направления и предложено установление беспроцентного инвестиционного налогового кредита для организаций сферы услуг со степенью износа основных средств более 50%.
5. Обосновано применение налоговых льгот, связанных с приобретением объектов основных средств (нематериальных активов);
6. Разработаны методические рекомендации по применению методов легализации бизнеса в сфере услуг, важнейшим из которых определено формирование правовой налоговой культуры на основе принципа партнерства государства и налогоплательщика.
Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в возможности развития форм и методов налогового стимулирования организаций сферы услуг посредством администрирования налоговых льгот и инвестиционных налоговых кредитов, применения дифференцированных ставок по налогу на имущество организаций с учетом степени обновления основных фондов. Изложенные в рамках исследования результаты и выводы могут быть использованы в учебном процессе ВУЗов, а также при формировании целевых программ поддержки предпринимательской деятельности в сфере услуг.
Предпринимательская деятельность в сфере услуг: проблемы и факторы развития
Отечественное законодательство содержит определение предпринимательской деятельности, а именно: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке [4, п. 1 ст. 2]. Рассматривая признаки предпринимательской деятельности, заложенные законодательством, отмечаем, что признак систематичности относится сразу к двум компонентам понятия этой деятельности: предпринимательская деятельность должна осуществляться постоянно и систематически, а получение прибыли должно быть систематическим. Признаком систематичности обусловлено длительное, с определенной повторяемостью выполнение данной деятельности. Свобода в выборе направлений и методов работы, независимость принятия решений, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, беспрепятственное осуществление прав, гарантия их соблюдения, правовая защита - это качества, характеризующие признак самостоятельности предпринимательской деятельности. Условно самостоятельность предпринимательской деятельности выражается в двух формах. Имущественная самостоятельность определяется наличием экономической базы для предпринимательской деятельности в виде обособленного собственного имущества. Организационная самостоятельность предпринимательской деятельности обусловлена возможностью принятия самостоятельных решений при выборе вида деятельности и ее масштабов, организационно-правовой формы, круга учредителей и партнеров по бизнесу и т.п. В целом, самостоятельность, по нашему мнению, проявляется на всех этапах предпринимательской деятельности. В свою очередь существует, и непосредственная самостоятельность предпринимателей. Она выражается в личном риске и личной имущественной ответственности при неблагоприятных последствиях предпринимательской деятельности. Систематическое получение прибыли - основная цель предпринимательской деятельности в любой сфере деятельности. Систематичность в извлечении прибыли является важнейшим квалифицирующим признаком предпринимательской деятельности. В экономической науке и в нормотворчестве не выработано четких количественных критериев систематичности получения прибыли. Теоретически существующий пробел может быть восполнен. Для этого достаточно включить в определение предпринимательской деятельности дополнительные квалифицирующие признаки. Различные комбинации таких признаков являются предметом научных споров. В числе квалифицирующих признаков рассматривают такие как существенность прибыли, получение прибыли определенное количество раз за год, доля прибыли в выручке за год и др. По нашему мнению, арифметические критерии в данном случае не применимы, так как предприниматель ставит перед собой цель не разового (в определенных размерах) получения прибыли, а ее извлечение на постоянной основе. Разделяя мнение ряда специалистов, мы полагаем, что прибыль является в большей степени экономическим, а не юридическим понятием. Понятие прибыли определено в ст. 247 НК РФ. Достоверность формирования финансового результата деятельности предпринимателей проверяет государственный налоговый контроль. Особенность предпринимательства - не в фактическом получении прибыли, а в том, что эта деятельность направлена на систематическое получение прибыли и при отсутствии прибыли у организации ее деятельность все равно будет признаваться предпринимательской.
Вероятностный характер рыночной экономики предопределяет неизбежные риски предпринимательства, связанные с различной степенью неопределенности результатов деятельности. В экономических исследованиях категория риска вызывают научный интерес и попытки сформулировать определение данного понятия с различной степенью детализации. Необходимые и достаточные критерии понятия предпринимательского риска предложены B.C. Белых, который определяет риск как « потенциальную возможность (опасность) наступления или ненаступления события (совокупности событий), повлекшего неблагоприятные имущественные последствия для деятельности предпринимателя» [26].
Полемика в части дефиниций предпринимательской деятельности имеет свою историю. Известный интерес представляют труды Л.И.Петражицкого, Д.Лифмана, А.И.Каминки в дореволюционный период. Выяснение понятия предпринимателя и предпринимательской деятельности, по мнению А.И. Каминки, важно в том отношении, что «это дает возможность проникнуть в самую глубь вопроса об организации народного хозяйства. Изучение отдельных форм предпринимательской деятельности, детальное исследование особенностей каждой, кропотливый догматический ее анализ или же, изучение особенностей постановлений закона, регулирующих, каждую предпринимательскую форму, все это несколько затемняет общую картину предпринимательской деятельности. Отсюда возможность совершенно превратных выводов: преувеличенная оценка или наоборот отрицательное отношение к отдельным предпринимательским формам. Представляя свои особенности, каждая форма имеет свои специальные функции в общем строе хозяйственной жизни, правильное и плодотворное развитие которой обусловливается именно гармоничным сочетанием всех форм, а не односторонним покровительством какой-либо одной». Существенным для понимания отношений, которые создаются деятельностью предпринимателя, в начале прошлого века ученые признавали спекулятивное стремление предпринимателя к прибыли. Наиболее отчетливо, соответственно основам своего миросозерцания, это сформулировал Д. Лифман. Он полагал, что «предпринимательская деятельность - это деятельность на будущий неизвестный спрос, таким образом, характерный момент ее - риск, неизбежно связанный с будущим спросом» [49, с.ЗО]. Преследуя цель извлечения из предприятия прибыли, предприниматель очевидно должен позаботиться о том, чтобы предприятие дало прибыль, и чтобы он имел право ее себе присвоить. С другой стороны, чтобы обеспечить себе возможность дохода, предприниматель должен взять на себя и покрытие возможных убытков, т. е. предприятие должно вестись за счет предпринимателя, на его риск. Однако как далеко должен простираться риск предпринимателя, определялось по-разному. Л.И.Петражицкий утверждал: «С имущественной точки зрения, существенным и основным признаком предпринимателя следует признать ответственность всем достоянием, риск всего имущества» (Петражицкий Л.И. Права добросовестного владельца на доходы (оттиск из журнала «Право», 1909 г., NN 9 и 10) С.Петербург, типография товарищества «Общественная польза», 1909 г.)
Данное утверждение, по нашему мнению, не бесспорно. В начале XX века в некоторых формах товарищеских организаций от желания самих участников зависело установить либо ничем неограниченную ответственность участников, либо кратную к взносу товарища в предприятие, либо, наконец, ограниченную размерами сделанного взноса. Следовательно, размеры ответственности — ограниченной или неограниченной, уже не были решающим моментом предпринимательской деятельности; тип предприятий, в которых нет неограниченно ответственных участников, стал весьма распространен. Чрезвычайно важно при этом, что существовали и такие товарищеские формы предпринимательства, в которых выбор пределов ответственности зависел от усмотрения самих участников.
Выяснив специфические элементы предпринимательской деятельности, экономисты начала прошлого века в достаточно сходном виде формулировали и понятие предпринимательской прибыли. По определению А.И.Каминки, - «это вознаграждение, во-первых, за риск, который предприниматель принимает на себя, организуя или вступая в предприятие и, во-вторых, за труд, который он несет именно в качестве предпринимателя, т. е. лица, за которым должно оставаться право решающего голоса, хотя бы ведение дела доверено было другим лицам» [49, с. 32].
Научное наследие в части определения признаков предпринимательской деятельности остается актуальным и в настоящее время. При этом мы обращаем внимание на наличие наряду с экономически обоснованными и законодательно установленными признаками предпринимательской деятельности и, так называемых, факультативных признаков. Эти признаки, не представленные в современном законодательном определении, рассматриваются в научной литературе. Среди них выделяется такой признак как профессионализм предпринимательской деятельности. Данный признак является необходимым для некоторых видов деятельности. Профессионализм предпринимательской деятельности состоит в «ведении этой деятельности людьми, имеющими определенную квалификацию, необходимую для принятия решений и реализации решений» [87, с.22].
Активизация форм государственной поддержки организаций сферы услуг
В системе общественного производства доля сферы услуг является своего рода показателем уровня экономического развития страны. Экономика услуг-производств - база постиндустриального общества. Формы государственной поддержки отечественных производителей в сфере оказания услуг призваны способствовать улучшению экономического положения предприятий, повышению конкурентоспособности оказываемых услуг, стимулированию инвестиционной деятельности на основе следующих мероприятий: - изменение амортизационной политики в целях ее либерализации, обеспечение свободного выбора методов амортизационной политики (использование ускоренной амортизации, нелинейных методов амортизации, в том числе метода уменьшающегося остатка с применением удвоенных амортизационных норм, метода суммы лет, специальной первоначальной амортизационной скидки), упрощение и укрупнение норм амортизации; - совершенствование механизмов исполнения судебных решений; - формирование системы экономических индикаторов, учитывающих отраслевую специфику, позволяющую предприятию определять свое положение на рынке и разрабатывать программы выхода на новые рынки реализации услуг. Это обеспечит также объективность анализа и оценки уровня инвестиционных рисков; - переход на рыночную оценку активов предприятий, что позволит предприятиям в сочетании с переходом от налога на имущество к налогу на недвижимость формировать более рациональную стратегию в отношении использования собственных активов; - ужесточение санкций к предприятиям, допускающим неплатежи, неуплату налогов, активное применение механизма банкротства.
Декларативно заявлены формы поддержки малого предпринимательства. Учитывая, что значительная часть организаций сферы услуг соответствует критериям применения форм государственной поддержки и функционирует в масштабах малого предпринимательства, они вправе рассчитывать на такую поддержку на федеральном и региональном уровнях в соответствии с законодательством [17] до конца 2007года и [18] с 2008 года.
На федеральном уровне государственная поддержка малого предпринимательства заключалась, прежде всего, в оказании помощи финансовыми ресурсами по схеме 1.3.1 в соответствии с законодательством [17, ст.2,8].
Фактически на поддержку малого предпринимательства по представленной схеме 1.3.1 выделялись средства неизмеримо меньшие, чем это предусмотрено законодательными актами. Реализация идеи финансовой поддержки заключалась в следующем: деньги ФФПМП предприниматели получают через систему региональных фондов, выдающих деньги под гарантии региональных бюджетов. Основным «наполнителем» регионального фонда должен служить региональный бюджет, бюджет субъекта Федерации. Вместе с тем, для бюджетов неприбыльных регионов, пополнение региональных фондов становится трудноразрешимой задачей отвлечения средств от насущных нужд.
Получение денежных ресурсов (в том числе на долгосрочный период) связано с меньшими затратами на обслуживание задолженности чем прочие формы привлечения средств. Федеральная процентная ставка по кредитам, предоставляемым через региональные фонды, позволяет малому бизнесу получать финансирование на льготных условиях. К федеральной процентной ставке региональные власти вправе добавить 8% (но не более). Размер процентной «надбавки» зависит от важности программы и ее необходимости для региона. Финансирование нерентабельных, но социально значимых программ может проводиться по самым льготным ставкам.
Несмотря на очевидные преимущества, у льготного кредитования через фонды отмечены и негативные качества: не будучи банковскими учреждениями и не имея соответствующих лицензий, государственные фонды выдают не кредиты, а займы. В отличие от кредитов, проценты по займам выплачиваются из прибыли предприятия. Одновременно следует отметить, что получение льготных ресурсов при их дефицитности связано с возможными трудностями вследствие возможной коррупции при распределении государственных ресурсов.
Разделяя мнение руководства Всемирного банка по России, который располагает опытом работы банка в других странах, следует признать, что государственное финансирование малых предприятий не приносит эффективной отдачи, что наиболее перспективный путь - это формирование управленческих отношений, направленных на развитие банковского сектора. Для оценки факторов активизации предпринимательской деятельности в сфере услуг необходимо рассмотреть и проанализировать управленческий аспект последствий административной реформы. Реформа затрагивает интересы субъектов малого бизнеса, в рамках которого, как было отмечено, функционирует значительная часть организаций сферы услуг. До 2005 г. предпринимательство в сфере малого бизнеса в России пользовалось государственной поддержкой, которая обеспечивала четырехлетний мораторий на негативные изменения законодательства и финансовую поддержку мероприятий, направленных на содействие малому бизнесу. Кроме того, законодательную основу имела и деятельность фондов поддержки предпринимательства. С 2005 ряд положений Закона «О государственной поддержке малого предпринимательства» [17] утратили силу. Анализ содержания статей, утративших силу, позволил нам сформулировать сущность их негативных последствий для российского малого бизнеса. Ранее в ведении Российской Федерации находились следующие законодательные полномочия: - определение общих принципов, приоритетных направлений и методов государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации; - установление порядка создания и деятельности федеральных органов государственной власти в области государственной поддержки малого предпринимательства; - разработка и реализация федеральных программ развития и поддержки малого предпринимательства, финансируемых не менее чем на 50 процентов за счет средств федерального бюджета и специализированных внебюджетных фондов Российской Федерации; - установление льгот для субъектов малого предпринимательства по федеральным налогам и иным платежам в федеральный бюджет и специализированные внебюджетные фонды Российской Федерации.
Методы стимулирования инвестиционных процессов посредством имущественных налогов
Ранее было отмечено увеличение вклада отраслей сферы услуг в создание ВВП. При этом высокая доля инвестиций организаций этой сферы в общий объем инвестиций, по нашему мнению, свидетельствует о сохранении тенденций положительной динамики развития сферы услуг на ближайшие годы. Инвестиции, связанные с приобретением объектов недвижимости, доступны прибыльным организациям крупного и среднего бизнеса. Организации сферы услуг, функционирующие в масштабах малого бизнеса, используют, как правило, арендованные помещения. В ряде регионов решение проблем с арендой помещений является важнейшим делом региональных (городских) органов власти. Например, в Санкт-Петербурге организациям, которые арендуют помещения на внутридворовых территориях, предоставлены следующие формы поддержки городского правительства: - гарантирована пятилетняя рассрочка на повышение арендной платы; - добросовестным арендаторам в случае выставления на торги арендуемых ими нежилых помещений предоставляется возможность продлить договор аренды на срок до 10 лет.
Среди видов деятельности в сфере услуг имеются такие, развитие которых в немалой степени связано с приобретением объектов недвижимости. В их числе следует выделить организации сферы гостиничного и ресторанного бизнеса, а также организации, оказывающие услуги по сдаче в аренду объектов коммерческой недвижимости. Управленческие отношения, связанные с приобретением объектов недвижимости, имеют особую значимость не только для таких организаций, но и для местных органов власти.
Введение налога на недвижимость, поступающего в местные бюджеты, способно обеспечить возможность финансирования развития инфраструктуры и подготовки земельных участков под застройку, создать основу для формирования инвестиций на уровне местных бюджетов.
Отказ от административного регулирования условий, связанных с развитием инженерной и коммунальной инфраструктуры позволит снизить риски и затраты застройщиков, стимулируя их инвестиционную деятельность. Некоторый опыт взимания налога на недвижимость в России уже имеется. В рамках подготовительной работы над проектом налога в соответствии с Федеральным законом от 20.07.97 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери». Названным законом предусматривалось проведение эксперимента в течение 1997 - 1998 гг.
Исследования, выполненные по материалам эксперимента, были направлены на то, чтобы определить: - возможно ли получение дохода в бюджет соответствующей величины, достаточной для возмещения потерь, связанных с отменой действующих имущественных налогов и земельного налога; - достижимо ли увеличение доходной части местного бюджета. Для адекватных выводов о результатах эксперимента были выполнены организационно-технических процедуры (полевое обследование выполнено частично). Собранная информация позволила составить прогноз последствий введения налога на недвижимость. В Твери отделом администрирования самостоятельно выполнялись различные экспертные варианты расчетов оценки объектов недвижимости. Полученные результаты показали, что основная нагрузка налогообложения (в контексте положений проекта налога на недвижимость) ложится на промышленные организации и в меньшей степени на организации сферы торговли и услуг. Наиболее оптимальной ставкой налога для промышленных объектов, вероятно, была бы ставка в пределах 2-2,5% от рыночной стоимости. Однако органами местного самоуправления Твери в 1999 году не были приняты необходимые нормативно-правовые акты, и по этой причине введение налога было отложено. Авторами и организаторами эксперимента было также отмечено повсеместное занижение балансовой стоимости объектов учета, а также неполный учет этого имущества. Названные искажения не позволяют выполнить объективный анализ результатов эксперимента для развития соответствующей новации.
В Великом Новгороде на основании решения от 28.01.00 № 835 с 1 января 2000 года введен местный налог на недвижимость (для ограниченного круга организаций). В последствии был выполнен анализ данной новации при различных вариантах ставок, облагаемой базы, льгот. Поступления от взимания налога в 2000 г. составили 388,9 тыс. руб.; в 2001 г. — 14 организаций, поступления -923,9 тыс. руб.; в 2002 г. - 22 организации, поступления - 1740 тыс. руб.; в 2003 г. — 40 организаций, поступления — 4653,8 тыс. руб. Анализ результатов этого эксперимента позволяет сделать выводы. Произошло расширение налоговой базы вследствие более полного учета объектов недвижимости, а также увеличение налогооблагаемой базы на основе рыночной оценки (по отдельным объектам — более чем в 10 раз). Эксперимент позволил снизить налоговую нагрузку организациям за счет исключения из налоговой базы производительной части основных средств и применения ставки налога в размере 2% для объектов недвижи 70 мости. Это, в свою очередь, стимулировало инвестиции в модернизацию основных средств и развитие производства. Налогово-управленческая форма поддержки отечественного предпринимательства обусловлена управленческими отношениями, которые находят свое выражение в администрировании нового налога с использованием системного подхода, учета многих факторов, в числе которых предложения, изложенные в табл. 2.2.2.
Квалификационные требования к участникам инвентаризации и формирования объектов недвижимости. Профессиональные участники, имеющие квалификацию, установленную в государственном формате. Участие специалистов Бюро технической инвентаризации (БТИ) при наличии соответствующих юридических и технических знаний, функции которых не распространяются на операции по учету объектов недвижимости: БТИ могут действовать только в качестве инвентаризаторов и оценщиков
Формирование объектов недвижимости и оплата расходов по их инвентаризации. Функции плательщика по расходам работ, связанных с описанием объектов недвижимости должна быть возложена на заказчика как на заинтересованное лицо (собственника объекта).
Обжалование результатов оценки объекта недвижимости, выполненной для целей налогообложения. Собственник объекта недвижимости должен иметь право обжаловать полученный результат оценки. Возможность обжалования результатов оценки объекта недвижимости должна стать неотъемлемой частью имущественного налогообложения.
Правовое разрешение спорных результатов оценки объекта недвижимости. Разрешение споров по результатам оценки может быть передано в компетенцию специально созданных коллегиальных органов на уровне муниципальных образований или субъектов Федерации. Разнообразие назначения объектов недвижимости (офисная, торговая, производственная, складская) предполагает участие в разрешении этого вопроса специалистов разных профессий.
Муниципальные органы смогут использовать регулирующую функцию налога на недвижимость для развития территории и при этом обеспечить справедливое распределение налогового бремени, смещая его в сторону собственников новых, комфортных и, как следствие, более дорогих объектов недвижимого имущества.
Выравнивание условий налогообложения для юридических и физических лиц, по нашему мнению, является импульсом для легализации коммерческой аренды недвижимости и найма жилья как направления бизнеса в сфере оказания услуг. Сектор малых гостиниц в настоящее время является сферой бизнеса, которая до сих пор не систематизирована и не имеет единой законодательной базы. По разным оценкам от 20 до 50% мини-отелей в Санкт-Петербурге не имеют официального оформления своей деятельности, которую по этой причине нельзя признать легальной.
Тенденции развития функций земельного налога в инвестиционной деятельности имеют свои особенности. Закон «О плате за землю» [5], действующий с 1992 года, изначально был задуман как временный документ. В данный закон было внесено немало изменений: выполнялась корректировка долей зачисления налога по уровням бюджетной системы, уточнялся перечень налоговых льгот, предоставляемых на федеральном уровне. В результате корректировок налоговые ставки только по землям городов и поселков за счет индексаций увеличились более чем в 8000 раз [51, с.З]. Величина земельного налога не зависела от потенциальной доходности земельного участка и от результатов деятельности организации. Элементы совершенствования администрирования существующей системы платы за землю в истории взимания налога уже предпринимались и давали видимый результат. Однако механизм исчисления и взимания налога создавал неравномерную налоговую нагрузку на различные категории налогоплательщиков.
Организационно-экономические методы поддержки легализации бизнеса
В начале прошлого века, в период развития реформаторских концепций социального контроля за хозяйственным процессом, появилось новое теоретическое направление экономической мысли — институционализм. Исследователи этого направления (Дж. Коммонс, У. Митчелл и другие) подвергли критике либеральную доктрину невмешательства государства в спонтанный ход хозяйственных процессов. Институционалисты обосновали необходимость государственного воздействия на негативные качества рыночного механизма хозяйствования, в том числе, обращалось внимание на противоречие текущих и долговременных интересов предпринимательства и общества в целом. В настоящее время в большинстве стран процесс рыночного саморегулирования дополняется государственным регулированием. Теоретические исследования степени влияния государства на рыночный механизм (достаточной для обеспечения бюджетных поступлений) связаны с различными направлениями. Важнейшим из них является разрешение проблемы уклонения от уплаты налогов.
Выше уже отмечалось: идеальная схема управленческих отношений государства и хозяйствующего субъекта представляет собой замкнутый цикл, при котором происходит некоторый условный обмен ценностями. Хозяйствующий субъект выступает как основной источник формирования государственных средств, которые передаются ему в виде налогов. Государство обеспечивает хозяйствующий субъект общественными благами. Равнозначность такого обмена почти полностью может нейтрализовать мотивацию к уклонению от налогов, не исключая, однако возможность такого уклонения по субъективным моральным причинам (табл. 3.1.1). В действительности идеальная схема названных отношений оказывается нежизнеспособной, а равнозначный обмен - не возможным. Мера потока налоговых поступлений и регулирование этого потока находятся в другой области исследования и не рассматриваются в данной работе. В интересах предпринимательства рассматриваются только направления потоков налоговых поступлений (табл. 3.2.1). Данные таблицы 3.2.1 наглядно демонстрируют малую долю встречных обязательств со стороны государства, приобретаемую фирмой, уплачивающей налоги, что в свою очередь, снижает мотивацию плательщика к полноте уплаты налогов. Нейтрализации названного негативного фактора способствует понимание налогоплательщиком необходимости государственных расходов на создание ощутимых общественных благ, таких как: благоприятствующая инфраструктура горо да (региона), эффективная правоохранительная защита, культура администрирования предпринимательской деятельности, благоприятный инвестиционный климат и многое другое.
Приведенные в таблице 3.2.2 данные позволяют нам с достаточной точностью определить соотношение финансовых потерь организации с расчетной суммой налога к уплате. Даже абстрагируясь от возможных расходов на уплату пеней, применение данной схемы может быть привлекательно для отдельных организаций.
Проблемы, связанные со своевременностью и полнотой уплаты налогов, во все времена представляют собой противоречие общественных и частных интересов. Уклонение от уплаты налогов остается объектом пристального внимания не только в России, но и за рубежом. Помимо традиционных мер по ограничению таких действий со стороны предпринимательства, возникают и некоторые новации. На Украине Государственная налоговая администрация создает компьютерную систему мониторинга уплаты налогов. В Грузии, где удается собирать только половину причитающихся налогов, в 2005 году была начата работа по обновлению налоговых взаимоотношений, а именно: сокращение перечня налогов — 9 налогов вместо 21, - при одновременном снижении налоговой нагрузки с целью повышения легализации бизнеса и эффективности контроля; упрощение операций по учету налогов. Предполагается, что многие фирмы перестанут скрывать свою финансовую деятельность при сокращении непосильной налоговой нагрузки. Своеобразные формы борьбы с незаконными методами ухода от налогов при помощи «налоговых гаваней» применяются в Австралии. Налоговые органы страны выпустили книгу, адресованную предпринимателям и посвященную названным методам. В книге изложены соответствующие финансовые схемы с аргументацией наказаний, грозящих уклонистам. Интересен российский опыт цивилизованного предпринимательства в части разработки и исполнения норм Кодекса предпринимательской этики. В данном документе ясно прослеживается отношение предпринимательства к обязательствам перед государством и его гражданами. Ведущие российские предприниматели на своем съезде утвердили «Семь принципов ведения дел в России: уважай власть, будь честен и правдив, уважай право частной собственности, люби и уважай человека, будь верен своему слову, живи по средствам и плати сполна, будь целеустремленен». Российский Кодекс предпринимательской этики представляет немалый интерес для исследования истории предпринимательства, так как утвержден в 1912 году.
Возникающие способы уклонения от налогов, как правило, стимулируют ужесточение налогового режима, что в свою очередь вызывает появление новых финансовых схем уклонения от налогов. Разделяя мнение ученых-экономистов (В. Радаева, А. Яковлева, Е. Ясина), следует признать, что «низкая эффективность рыночных реформ, жизненно важных для России проистекает отнюдь не из мистических свойств менталитета российских граждан» [83, с. 61]. По нашему мнению, консерватизм предпринимателя-налогоплательщика преимущественно рационален: он обусловлен, прежде всего, просчетами в институциональных преобразованиях. Систематизация уроков институциональных преобразований позволяет сформулировать их следующим образом: 1. Происходит постепенное осознание субъектами предпринимательства возможностей и преимуществ новых налоговых правил, устанавливаемых соответствующим институтом. Для окончательного выбора в пользу новых институтов необходимо преодолеть барьер негативного восприятия налоговых новаций на уровне субъектов предпринимательства. 2. Становление новых институтов происходит без достаточной поддержки влице социальных слоев или групп, заинтересованных в становлении данного ин ститута. Решениям о создании новых институтов должны предшествовать публичные обсуждения с заинтересованными сторонами. 3. Налогово-управленческая форма поддержки отечественных производителей в своем развитии испытывает препятствия в виде искажения правил, на которые ориентирован этот институт. В этой связи необходимо учитывать неизбежное влияние на новые институциональные формы уже существующих институтов и возможность институциональных разрывов. 4. Институциональные преобразования требуют затрат на их реализацию. После принятия соответствующих законов осуществляется ряд мероприятий, связанных с соответствующими государственными расходами: - мониторинг налоговой ситуации и публичное обсуждение его результатов; - становление и укрепление инфраструктуры (институт аудита); - обучение специалистов, деятельность которых связана с принятием управленческих решений организации в сфере налоговых взаимоотношений; - создание условий для адаптации организаций к новым экономическим правилам (в том числе путем использования действующих в переходный период налоговых льгот, применение «плоской» шкалы налогообложения, как элемента упрощения института); - информационно-консультационное обеспечение на систематической основе. 5. Новые институты испытывают длительный процесс адаптации, связанный с трудностями перехода от политики заимствования институтов к политике их формирования в условиях непрерывно функционирующего экономического механизма. Полный и теоретически обоснованный перечень институциональных методов добросовестного выполнения налоговых обязательств в настоящее время еще не сформирован. Позволим себе утверждать, что теоретически и практически обозначить четкие правовые границы добросовестности невозможно.
