Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоги: экономико-теоретический аспект 13
1. Обзор теорий налогообложения 13
2. Определение налога с экономико-теоретических позиций 18
3. Принудительность как основная отличительная черта налога 24
4. Общественное благо, его финансирование и внешние эффекты как базовые понятия для познания сущности налога 32
5. Отличительные черты налогов как экономических отношений: безэквивалентность, трансфертность, трансформационность 48
Выводы 63
Глава 2. Функциональная роль налогов в современной экономике 65
1. Классификации налогов 65
2. Функциональные блоки налогов 82
3. Налоговая система: понятие, основные характеристики, пути оптимизации 119
Выводы 141
Заключение 143
Библиография 145
Законодательные и нормативные документы 152
- Обзор теорий налогообложения
- Определение налога с экономико-теоретических позиций
- Классификации налогов
- Функциональные блоки налогов
Введение к работе
С момента своего возникновения налоги стали предметом изучения экономической науки, главным образом ее прикладной ветви - науки о финансах. Несколько столетий ученые всего мира пытаются создать оптимальную теорию налогообложения и построить с ее помощью эффективную налоговую систему, однако данная цель все еще не достигнута и вряд ли будет достигнута в ближайшее будущее. Дело в том, что основная сложность разработки теории налогообложения заключается в определении сущности экономической категории «налог», что, в свою очередь, затруднено тем, что налогообложение представляет собой явление, находящееся в плоскости взаимных интересов экономической и правовой науки, испытывающее в своем существовании чрезвычайно сильное влияние буквально всех процессов, происходящих в обществе.
Посмотрим, как в современной западной экономической литературе определяется понятие налогов.
В «Энциклопедическом словаре Габлера», изданном у нас в сокращенном виде под названием «Экономика и право» (М.: БРЭ, 1998), налоги определяются как платежи государству1. Развиваются идеи «налоговой справедливости» и делается акцент затем на роль налогов в динамике «народнохозяйственных доходов». Данное определение, принятое в Германии, по сути совпадает с традиционными представлениями о налогах у нас. И так же, как у нас, делается акцент на налоговую систему. В данном случае нет выхода за пределы финансовой науки.
В «Словаре современной экономической теории Макмиллана» (М.: Инфра-М, 1997) дано определение налогов с явным теоретическим уклоном:
«Налогообложение - обязательный сбор с частных лиц и организаций, осуществляемый государством с целью получения средств для финансирования общественных благ и услуг, а также для контроля величины частных расходов в экономике»2. В данном случае фиксируются не столько фискальные подходы, сколько политико-экономические аспекты налогов. С одной стороны, акцент делается на налоги как источник финансирования общественных благ и государственных услуг, с другой - на отражение регулирующей их роли с упором на манипуляцию частными доходами. В этом словаре для наших целей особенный
интерес представляют попытки (разумеется, общего характера) показать
функциональную роль налогов, их отдельных видов в экономике.
Обратимся к солидному американскому учебнику по экономике: С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи, «Экономика» ( М.: Дело, 1993). Налоги рассматриваются в нем как средство оплаты государством приобретаемых им товаров и как источник трансфертных платежей1. Таким образом, они показываются как главный источник государственных доходов2. Приводится цитата, что налоги - наша плата за цивилизованность общества3. Следует отметить, что в этом стандартном американском учебнике мы наблюдаем определенные и по отдельным позициям существенные аспекты экономико-теоретического анализа налогов.
Так, анализируется воздействие налогов на распределение (аллокацию) ресурсов. Различные государственные субсидии, инвестиционный налоговый кредит, воздействие на сбережения населения посредством изменения налоговых ставок на отдельные виды их доходов и др., - все это «повышает активность в одних видах деятельности и понижает ее уровень в других ее видах»4. Другая тема - налоги и потребление. На графике функции потребления рассматривается эффект от введения налогов, уменьшающий наклон кривой функции потребления, что свидетельствует о сокращении показателя предельной склонности к потреблению в национальном доходе как отражение существования пропорциональных налогов5.
В учебнике П. Самуэльсона и В. Нордхауса «Экономика» (М: 1997) усиливается аспект воздействия государственных расходов и налогообложения на экономику. Выделено три направления.
1. Воздействие на общее размещение национального продукта между частным и общественным потреблением и инвестициями.
2. Влияние посредством косвенных налоговых стимулов и др. на выпуск товаров, формирование цен в пределах отдельных отраслей.
3. Воздействие на макроэкономические показатели - колебания совокупного выпуска, цен и безработицы6.
В целом, в Экономикс налоги играют значительную роль в исследовании проблем макроравновесия и в определении начал фискальной политики в ходе экономического цикла. Налоги совместно со сбережениями и импортом трактуются как утечка из потока внутренних доходов-расходов в том смысле, что они не затрагивают внутреннего потребления, более того, благодаря им потребление оказывается меньше национального производства, образуется потенциальный разрыв в расходах на их совокупную величину. Возникает макронесбалансированность, проблема компенсации. В сбалансированной экономике сбережения противостоят инвестициям, импорт и экспорт покрывают друг друга, а налоги выступают как естественный финансовый источник государственных закупок1. В духе кейнсианства показывается эффект государственных расходов, финансируемых с помощью налогов, в обеспечении прироста чистого национального продукта2. Переходя к фискальной политике, авторы указывают, что на фазе спада в рамках экономического цикла возможно либо увеличение госрасходов, либо сокращение налогов, либо комбинации того и другого. И в то же время при избыточном спросе, инфляции сдерживающая политика носит противоположный характер3. В целом вопрос перерастает в т.н. «встроенные стабилизаторы».
Анализ американских источников показывает, что изложенная там система взглядов на налоги в условиях рыночной экономики может быть названа как фискально-регулирующая, поскольку в ней четко просматриваются две ветви рассуждений - исследование налогов в системе госдоходов и госрасходов и отражение воздействия их на экономику, представленное по преимуществу в виде схем и графиков с иллюстрациями из жизни США.
В двухтомнике Р. Барра «Политическая экономия» (М.: Международные отношения, 1995) нет специального раздела о налогах, но есть ряд суждений в анализе перераспределения доходов. Выделены следующие аспекты.
1. Тяжесть налогообложения неравномерно распределена среди экономических агентов.
2. В качестве «очень эффективного инструмента» выравнивания доходов рассматривается подоходный налог благодаря использованию прогрессивной шкалы и применению дискриминационных мер.
3. Исследование перераспределительных аспектов политики государственных расходов, связанной с предоставлением коллективных благ и услуг (образование и др.) и субвенциями.
4. Показ воздействия налогов на эффективность производства - на стимулы наемного персонала к труду, на сбережения населения, на инвестиции. Кроме того, анализируются последствия перераспределения доходов в социальном плане1.
Подход к налогам, изложенный Барром, можно охарактеризовать как налогово-перераспределительную концепцию. Следует отметить, что подобная теория в ее развитом виде может возникнуть только в условиях таких стран, которые подобно Франции активно с помощью налогов и взносов в социальные фонды мобилизуют в госбюджет значительную часть ВВП и проводят активную политику госрасходов с ориентацией на определенные целевые установки, заложенные в индикативном плане.
В современной российской экономической литературе, включая даже теоретическую, распространены чрезвычайно простые определения налогов, фиксирующие их внешнюю сторону. «Налоги - это платежи, которые в обязательном порядке уплачивают в доход государства юридические и физические лица -предприятия, организации, граждане»2. После этого автор указывает на обязательность, принудительность и безвозмездность как черты налогов, фиксирует фискальные и экономические функции налогов (она существо налогов сводит к этим двум функциям).
В учебнике для вузов «Экономическая теория. Микроэкономика. Макроэкономика. Мегаэкономика.» под ред. А. Добрынина и Л. Тарасевича (С.-Птб., 1997) дается по существу такое же определение с добавлением положения о том, что налоги вносятся в сортветствии с действующим законодательством. «Налоги выражают обязанность юридических и физических лиц участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов»3. Основная тяжесть анализа в этом издании, как и в предшествующем, падает на налоговую систему, что, разумеется, не то же самое, что налоговые отношения как объективные отношения в обществе,
где государство - развитый экономический субъект. Правда, последнее в известной
мере просматривается, когда речь идет о роли налогов в общественном
воспроизводстве.
Указанное определение налогов по существу повторяется в таких изданиях, как: Курс экономической теории. Под ред. М. Чепурина, Е. Киселевой. - Киров, 1994. С. 410 и др.; Экономическая теория. Под ред. И. Николаевой. - М., 1997. (в этой книге так сказано: «Любой вид обязательного платежа государству и его институтам является налогом»1, выдвинуты две функции - фискальная и регулирующая); Экономическая теория. Под ред. Н. Базылева и С. Гурко. - Минск, 1996. С. 379 и др. (в этом издании налоги показаны как источник доходов государства и как рычаг воздействия на экономику, т.е. суть их выражена через две функции - фискальную и регулирующую).
В этих и иных многочисленных изданиях с подобным определением налогов и сведением их существа чаще всего к фискальной и регулирующей функциям в центре исследований оказывается налоговая система (явно вторжение экономической теории в сопредельную сферу финансовой науки), а политико-экономический аспект просматривается лишь в связи с определенными замечаниями по поводу роли налогов в функционировании рыночной экономики.
Следует отметить, что понимание налогов в духе простейшего определения в качестве обязательных сборов, взимаемых государством с физических и юридических лиц, является в отечественной литературе традиционным (См.: Политическая экономия. Экономическая энциклопедия. Т. 3. С. 20. Статья написана A.M. Александровым; Финансово-кредитный словарь. Т.2. - М.: Финансы и статистика, 1986. С. 258; А. Амбарцумов, Ф. Стерликов. 1000 терминов рыночной экономики. -М.: Крон-пресс, 1993. С. 138).
Таким образом, если мы рассмотрим существующие на сегодняшний день определения налога (как в западной, так и в российской литературе), то, в подавляющем большинстве случаев, они носят чисто юридический характер и фактически описывают процедуру изъятия законодательно установленных платежей, связанную с принудительным характером налогов, либо указывают на необходимость финансирования с помощью налогов общегосударственных расходов, то есть являются заимствованиями из финансовой науки.
В действительности же, по моему мнению, целевой функцией, выполняемой налогами, является, прежде всего, обеспечение не абстрактных «общественных»
потребностей или финансирование государственных расходов, а создание возможности удовлетворения личных, индивидуальных потребностей отдельных жителей той или иной страны, которые не могут быть удовлетворены иначе, чем с использованием механизма общественного производства.
Доказательству этого предположения и посвящено данное исследование.
Я считаю необходимым обеспечить построение полноценной политико-экономической теории налогообложения, основанной на понимании налога, как экономической категории, представляющей собой, с одной стороны, способ финансирования общественного блага и сопутствующих ему разнообразных внешних эффектов, а с другой, - форму взаимодействия обособленных хозяйствующих субъектов и государства.
При этом сущность понятия «налог» раскрывается как с помощью детальной проработки свойственных ему характеристик, так и через комплексный анализ его функциональных особенностей.
Обоснованность использования функционального подхода при рассмотрении сущности экономической категории «налог» связана со следующими моментами.
Во-первых, такой подход полностью адекватен структуре рассматриваемого понятия, поскольку «многослойность» (вызванная как расположением на стыке нескольких наук, так и разнообразными аспектами налоговой проблематики практически во всех областях хозяйственной и общественной жизни) понятия налогов подразумевает использование такого же «многослойного» инструмента для его изучения.
Во-вторых, появляется возможность, используя функции, эффективно соединить теоретический и практический подходы к рассмотрению налоговой проблематики, поскольку в данном разделе экономической науки, как может быть ни в какой другой, раздельное изучение теоретических и практических вопросов не только затрудняет процесс исследований, но и делает его бесполезным.
В-третьих, существует большая значимость (опять как теоретическая, так и практическая) функционального анализа налогов, как с позиции отдельных функций, так и различных их сочетаний.
В-четвертых, благодаря использованию функционального подхода, можно построить отдельную, в определенной степени самодостаточную, теорию, которая будет работающей, т.к. сможет выполнять следующие функции:
- прогнозную,
- методологическую,
- объяснительную,
- практическую.
В-пятых, в научной литературе уже имеются аналоги использования «пучка функций» (так, например, собственность рассматривается как совокупность прав, предприятие - как пучок выполняемых им функций и т.д.). Кроме того, имеются примеры раскрытия содержания теоретической категории с использованием функционального подхода в качестве вспомогательного (Маркс, рассматривая сущность денег, определил её через пять свойств). Таким образом, функциональный подход уже имеет практическую апробацию, причем вполне успешную.
В-шестых, специфика налоговых отношений, помимо всего прочего, заключается ещё и в том, что исследование их с позиции причинно-следственных связей не может быть признано эффективным и актуальным, а под аспектом функциональных связей - может. Это связано с тем, что многообразие факторов, оказывающих воздействие на категорию налога, процесс налогообложения и налоговую систему настолько велико, что практически невозможно выделить главенствующие причинно-следственные связи. Функциональных же связей существенно меньше.
Актуальность предлагаемых к рассмотрению задач связана прежде всего с важностью налоговых платежей в качестве основополагающего источника формирования государственного бюджета, а также с постоянно возрастающими величинами суммарной налоговой недоимки в национальной экономике и дефицита консолидированного государственного бюджета, из чего с неизбежностью вытекает, как ни неожиданно это звучит, что от правильности понимания сущности экономической категории «налог» и, соответственно, построения оптимальной налоговой системы и организации процесса налогообложения зависит само существование государства и, следовательно, дальнейшее существование общества, сформировавшего данное государство.
Определяя важность изучения налоговых отношений для экономической теории, можно выделить следующие задачи исследования:
- представление налогов в качестве системы отношений;
- определение политико-экономического содержания налога (налог как плата за общественное благо);
- построение абстрактно-логического механизма налоговых отношений (совокупность механизмов, таких как механизм переложения налогов с одного
плательщика на другого, механизм трансформации налогов, механизм сочетания
интересов и т.д.)
Помимо представления нового толкования сущности экономической категории «налог», данное исследование имеет своей задачей также определение системы принципов, фиксирующих политико-экономические основания для проведения классификации налогов.
При проведении исследования главенствующими по причине, во-первых, существенности для решения поставленных задач, и, во-вторых, адекватности политико-экономическому характеру исследования, должны быть признаны следующие методологические принципы:
- принцип дополнительности, представляющий собой взаимосогласованное и взаимообусловленное использование теоретических разработок различных экономических школ, течений, направлений;
- принцип взаимосвязи и взаимообусловленности, в соответствии с которым налоги рассматриваются в неразрывной связи с системой социально-экономических отношений, господствующих в обществе;
- принцип многоуровневого анализа (по совокупности из четырех уровней - нано-, микро-, мезо- и макро-, представителями которых являются, соответственно, -индивид, хозяйствующий субъект, регион (отрасль), национальная экономика);
- принцип единства логического и исторического;
- принцип единства экономики и политики, не позволяющий ограничиться предположениями относительно возможности тех или иных явлений в так называемой «условной» экономике, не испытывающей влияния внешней среды;
- принцип актуализации проблематики, согласно которому рассматриваемые в исследовании вопросы налогообложения должны отвечать интересам современного общества и, соответственно, современной экономики;
- принцип системности;
- принцип разграничения внутреннего (сущностного) и внешнего («явленческого») аспектов.
Объектом исследования являются налоги как структура («плоскость», «сторона») народного хозяйства.
Предмет исследования - экономико-теоретический аспект налогов с выходом на систему функций налогов.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения.
Прежде всего, это положение о том, что налоги в политико-экономическом ключе целесообразно рассматривать и как отношения (акцент на содержание и характер отношений, складывающихся между участниками налогового процесса, предполагающий и характеристику последних), и как институты (рассмотрение учреждений в фаницах движения налогов, общие суждения о нормах и правилах их функционирования, суждения в рамках «экономики соглашений»), и как структуры (опора в исследовании налогов на системный подход предполагает изучение структур как системообразующих аспектов или факторов, например структура прямых, структура косвенных налогов, структура таможенных пошлин), и как функции (содержание налогов как экономической категории можно раскрыть через совокупность выполняемых ими функций). Такой подход мы не обнаружили в том информационном массиве, на базе которого строится диссертация. Он дает дополнительные теоретические возможности для исследователя.
Дело в том, что, только анализируя налоги с различных аспектов, можно в полной мере подойти к пониманию сущности налогов как экономической категории. Это связано с тем, что анализ налогов с позиции отношений (наиболее распространенный в экономической литературе) имеет определенные фаницы, вследствие чего необходимы новью подходы к изучению налоговой проблематики, которые и проявляются при рассмотрении налогов в качестве совокупности функций, институтов и структур.
Рассмотрим научный результат от анализа налогов в аспекте указанных выше понятий.
Рассматривая участников налоговых отношений в качестве совокупности институтов, действующих по определенным правилам поведения, во многом неэкономического характера, и обладающих соответствующим организационным оформлением, (к ним относятся не только субъекты налогообложения и налогоплательщики, налоговые органы, но и - применительно к Российской Федерации - казначейство, финансовые органы, получатели бюджетных средств и т.д.), появляется возможность провести рационализацию их структуры, исходя из необходимости оптимизации налоговых средств, затрачиваемых на их содержание. Кроме того, вносится предложение по корректировке применения принципа принудительности, свойственного налоговым отношениям, в качестве ситуационного принципа.
Рассмотрение налогов с точки зрения выполняемых ими функций позволяет,
прежде всего, наглядно представить роль, закрепленную за налогами в экономике.
При этом, на мой взгляд, возможно применение следующей формулы:
T=F (ОБЛ ЭВН ЭСН РНПР-••) согласно которой налоги (Т) являются функцией от созданного за счет их финансирования общественного блага (ОБЛ), полученных вследствие этого внешних эффектов (Эвн), эффективности сбора налогов (ЭСн), выражающей степень финансирования производства общественных благ, и непроизводительных расходов средств, собранных в результате уплаты налоговых сумм, (РНПР)
Во-вторых, на защиту выносится положение о том, что на налоги в полной мере возможно перенесение понятий «запас» и «поток», что обеспечивает новые познавательные возможности. Оперирование категорией запаса усиливает внимание к фондам, образующимся на пути движения налоговых средств, включая и задачи их конечного использования. Применение категории процесса - это изучение и проблем сбора налогов, и их перемещение к конечным пользователям (реципиентам), и их расходование с выявлением внешнего эффекта. Данный тезис также обладает признаками новизны и полезности. В итоге образуется схема движения налогов, формируются условия для получения новых научных результатов.
Третьим защищаемым положением является развитие теории обмена и вместе с тем теории коллективных (общественных) потребностей посредством увязки налогов не просто с финансированием общественных благ, а с этим процессом, скорректированным на внешние эффекты, поскольку лишь при учете последних действительно можно говорить о завершенности самого исследования. Сказать, что налоги есть средство производить общественные блага, это осветить вопрос наполовину, нужно зафиксировать «последействие» потребления этих благ. Это не просто привлекает внимание к теме побочных эффектов, имеющих отношение к указанным благам, но создает реальную базу для оценки эффективности применения налоговых сумм. Мы считаем наш подход новым.
Кроме этого, защищается понятие экономически «нормального налога» как понятия политической экономии, как «эталонной» категории, выражающей языком теории существо налогов в современной экономике в качестве источника финансирования общественных благ (с учетом обоснованных издержек на содержание налоговой системы и государства в целом). Данное понятие не было обнаружено в литературе, изученной при написании диссертации. Видимо это
связано с тем, что вопрос о неприемлемости существования тех или иных форм налогов просто не вставал перед исследователями, а имеющая место оценка конкретных видов налогов производится, главным образом, с точки зрения их тяжести для налогоплательщиков.
Выносится на защиту совокупность функций налогов, посредством которой раскрывается само содержание налогов в их политико-экономической трактовке. Налоги показываются как «работающая», динамичная категория, полно раскрывается их функциональная роль в экономике. И это положение отличается признаками новизны и полезности.
И, наконец, на защиту выносится ряд деловых предложений, явившихся результатом теоретической работы с учетом знакомства с налоговой практикой.
Среди них: создание баз данных о субъектах налогообложения; формирование налоговой культуры общества; учет инфляционных составляющих объектов налогообложения; использование механизма законодательно устанавливаемой, экономически реальной величины объекта налогообложения; усиление мер ответственности за налоговые правонарушения; увеличение эффективности функционирования налоговых органов.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы как при практической реализации налоговой политики государства, так и для дальнейшего изучения налоговых отношений, также в процессе преподавания экономической теории.
Результаты работы докладывались на Республиканской научно-практической конференции «1917 год в судьбах российских граждан» (г. Иваново, 1997 г.), изданы в юбилейном сборнике тезисов статей молодых ученых «Ивановский государственный университет. 25 лет» (г. Иваново, 1998 г.), опубликованы в единолично написанной брошюре «Налоги: политико-экономический аспект» (г. Иваново, 1999), излагались на семинарах аспирантов и соискателей кафедры политической экономии Ивановского государственного университета (1997, 1998, 1999 гг.).
Результаты исследования использовались при написании курсовых работ студентами экономического факультета переданы преподавателям кафедры политической экономии и используются ими при чтении лекционного курса и проведении семинарских занятий. Отдельные положения, разработанные мною, изложены в виде предложений, адресованных налоговому ведомству на уровне городской налоговой инспекции (г. Иваново).
Обзор теорий налогообложения
Всю совокупность налоговых теорий, созданных учеными мира, можно разделить на несколько укрупненных групп1: - простейшая концепция налогов как формы государственных доходов («доход государя»), объяснявшая экономическую базу существования государства и затем указывавшая на его (государства) важнейшие расходы (с определенными оговорками в таком ключе можно понимать взгляды на эту тему А. Смита, считавшего, что «поскольку общественные капиталы и общественные земли, могущие принадлежать государству или государю, представляются неподходящим и недоступным источником для покрытия необходимых расходов всякого большого и цивилизованного государства, расходы эти в большей их части приходится покрывать налогами того или иного рода, причем население отлает долю своего частного дохода, чтобы составить общественный доход государя или государства»2). Б. Франклин сказал: «Платить налоги и умереть должен каждый»3, что подчеркивает принудительность налогов (в России применялся термин «подати»). Д. Рикардо я также отношу к сторонникам данной концепции, поскольку он, с одной стороны, указывал, что сумма, необходимая для совершения государственных расходов, должна быть собрана, а с другой, утверждал, что «каждый новый налог превращается в новую тягость для производства и влечет за собой повышение естественной цены товаров»1; - теория обмена услуг, указывавшая, что подданные получают военную, судебную и иную защиту от властей в обмен на уплачиваемые ими налоги. Ее трактовка в широком плане выводит на тему выгод, извлекаемых фажданами из «социального порядка», обеспечиваемого силою и авторитетом государства. Теория обмена услуг имеет ряд разновидностей Среди ее сторонников - П. Самуэльсон («разные люди должны облагаться налогом пропорционально той выгоде, которую они могут ожидать от деятельности государства»2); - идея налога как страховой премии, когда плательщики налога показываются как члены страхового общества, в котором издержки правопорядка распределяются между участниками пропорционально их доходу или имуществу. По сути, это все та же теория обмена услуг, но вперед выдвигается принцип, на котором строится и «взнос», и «выгода»3; - теория коллективных (общественных) потребностей, когда налог является необходимым условием для осуществления государственных услуг и участия каждого гражданина в их потреблении. В данном случае «присутствует» принцип принуждения, но и «выгода» также. По моему мнению, к сторонникам этой теории вполне можно отнести Дж. Стюарта Милля, считающего, что «правительство следует считать делом до такой степени нужным для всех, что нет никакого смысла выяснять, для кого оно наиболее важно»4 (в ответ на положение о том, что налоги, уплачиваемые конкретным налогоплательщиком, должны рассматриваться как возмещение услуг, оказанных ему государством (обществом)). В. Пушкарева считает, что такой позиции придерживался, в частности, известный русский финансист И. И. Янжул. Государство выполняет экономические функции, реализация которых требует взимания налогов. В данном случае делается акцент на характер функций государства, специфику его услуг, направленных на покрытие общественных потребностей. А. Пезенти также нужно отнести к сторонникам теории общественных потребностей, ибо он говорил, что «деятельность государства должна ... постоянно направляться на достижение основной цели государственной экономической политики: «полной занятости без инфляции»1. Среди других известных сторонников данной теории следует указать Ж. Симонда де Сисмонди («Граждане должны рассматривать налог как компенсацию правительству за защиту их личности и собственности»2). В. Пушкарева указывает, что в западной финансовой науке эта теория с известными поправками используется и поныне3, при этом она ссылается на труды представителей экономике. Указанный перечень не является полным. Следует указать на социально-классовую теорию налогов, имевшую своих многочисленных сторонников и не только среди марксистов. Так, П.А. Кропоткин в книге «Современная наука и анархия» (П.А. Кропоткин. Хлеб и воля. Современная наука и анархия. - М.: Изд-во «Правда», 1990) изложил свой взгляд на налоги. Книга написана в 1892 г. При оценке его взглядов нужно учитывать его отрицательное в целом отношение к многим чертам новоевропейского развития, таким, как индивидуализм, рыночная экономика, представительная демократия, правовое государство и др., которые, по его мнению, не могут обеспечить осуществление ценностей справедливости и свободы, соединения достижений НТП с радикальным перераспределением общественных благ в соответствии с анархо-коммунистическими идеалами. Отрицательный взгляд на государство перенесен им на налоги, которые он рассматривает как «средство создания могущества государства»"4 и как «средство обогащать богатых»5. Материал для этих оценок он черпает на Западе. Благодаря налогам государство как «четверной союз короля, церкви, судьи и военачальника» черпает силу и обращается с народом, «как с завоеванной расой»8. П.А. Кропоткин акцентирует внимание на следующих аспектах.
Определение налога с экономико-теоретических позиций
Начиная с момента возникновения сборов в пользу государства, в дальнейшем получивших наименование налогов, не утихают споры, связанные с самыми различными аспектами налогообложения. Это вопросы о справедливости распределения налогового бремени, об определении конечного плательщика налога,
О влиянии налогов на перераспределение национального дохода и многие другие, в том числе и основной вопрос - о понятии налога, как таковом.
Представление о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялось по мере развития общественных отношений. Чрезвычайно важно учитывать соединение теоретического обоснования налогообложения с его глубокими историческими корнями. До 17 века все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяет их отнести к серьёзным теоретическим работам в данной области. Так, например, Фома Аквинский определял налоги как «дозволенную форму грабежа».1 Замена же временных и чрезвычайных налогов на регулярные и всеобщие платежи вызвало их неприятие обществом и, соответственно, потребовало от экономистов теоретического обоснования необходимости существования налогов, а, следовательно, и их разработки как экономической категории.
Прежде всего, необходимо определить, что содержит в себе понятие налога, какова его сущность.
Если ориентироваться на функции, выполняемые налогом, то, по моему мнению, можно дать следующее определение:
Налог - это часть валового национального продукта, в принудительном порядке изымаемая государством у хозяйствующих субъектов и населения и аккумулируемая в государственном бюджете и внебюджетных фондах, впоследствии расходуемая на различные общественные нужды.
Это связано с тем, что основными функциями налогообложения являются такие макрофункции, как финансирование общественного блага, воздействие на экономическую конъюнктуру и поддержание социальной справедливости. Ни одна из этих, без преувеличения, жизненно важных для существования современного общества функций не может быть осуществлена без участия государства, а у последнего нет другой возможности обеспечить их выполнение, кроме как приступить к взиманию налогов (эмиссионное финансирование в таких масштабах чревато высокими темпами инфляции, а доля государственной собственности в общей структуре современной экономики любого типа невелика).
Определение налога как части валового национального продукта, а не чистого продукта или национального дохода, как казалось, было бы более целесообразно и правильно с экономической точки зрения, вызвано, с одной стороны, невозможностью на современном уровне развития практики налогообложения полного исключения возможности уплаты налогов за счет части ВНП, предназначенной для осуществления простого воспроизводства, а с другой стороны, объективно более быстрыми темпами роста государственных расходов, по сравнению с темпами роста национальной экономики.
Вместе с тем, приведённое определение, как мне кажется, является слишком узким и ориентировано, прежде всего, на применение в практической деятельности. Что же касается рассмотрения налогов с экономико-теоретических позиций, то здесь необходимо понятие, охватывающее все аспекты налоговой проблематики. По моему мнению, именно в силу «многослойности» и разноплановости налога как экономической категории, его следует обозначить как «налоговые отношения», понимая под ними отношения между государством и субъектом, обладающим объектом налогообложения.
Если же говорить об экономическом смысле налогов, их сущности, то необходимо указать на существование нескольких взаимодополняющих подходов к данному понятию. Одни из них возникли практически одновременно с появлением самих налогов, другие же более молоды.
Вначале налоги, несомненно, были связаны в сознании плательщиков с понятием жертвы - жертвы государству. Неслучайно многие исследователи экономической истории считают жертвоприношения первым видом налоговых платежей. В настоящее время это наивное верование вновь обрело жизнь в связи с проблемой непомерности налогового бремени для субъектов обложения. Так, в современной России огромное количество экономистов считает уровень налогового бремени едва не единственной причиной затянувшегося кризиса национальной экономики. Достаточно привести лишь несколько примеров: - «непомерное налоговое бремя для предприятий - основной экономический порок системы налогообложения»;1 - «должно быть снижено сегодняшнее весьма высокое бремя, которое несет честный и законопослушный налогоплательщик»;2
Основные налоговые теории стали формироваться в качестве законченных учений, начиная с 17 в. и как свод важнейших принципов и положений получили в науке наименование «общая теория налогов»3. Основные её направления складывались под непосредственным воздействием экономического развития общества.
Вообще под налоговыми теориями следует понимать ту или иную систему научных знаний о сути и природе налогов, их месте, роли и значении в экономической и социально-политической жизни общества.
Классификации налогов
Говоря о классификации налогов, можно выделить достаточно большое количество признаков, которые являются основанием для градации налогов. Прежде всего, это способ изъятия, в соответствии с которым выделяют две группы налогов - прямые и косвенные. При этом под прямыми налогами понимают налоги, облагающие доход (прибыль) либо имущество, а под косвенными, соответственно, - продажи конечного потребления различных товаров и услуг. Но на этом различие не заканчивается. Помимо указанного, прямые и косвенные налоги различаются по таким показателям, как: - плательщик налога - у прямых налогов им является доходополучатель либо собственник имущества, у косвенных - потребитель (покупатель) облагаемых налогом товаров и услуг; - возможность переложения реальной тяжести уплачиваемого налога на другого субъекта - она велика у прямых налогов (вследствие укрывательства объектов от обложения, получения различных льгот, установленных законодательством, уменьшения объекта обложения и так далее —всё это в совокупности возможно ввиду сложности контроля за правильностью определения налогооблагаемой базы) и близка к нулю у налогов косвенных; - источник доходов - доход, как у прямых, так и у косвенных налогов. Вместе с тем, возможны ситуации, когда источником уплаты прямых налогов является себестоимость и тогда они становятся «эрзац-косвенными налогами». У косвенных же налогов при чрезмерном обложении источником уплаты становятся сбережения; - цели применения - если у косвенных налогов они, прежде всего, фискальные, то у прямых - ещё и регулирующие, корректирующие деятельность субъектов, подвергающихся обложению, в ту или иную сторону. Второй, достаточно распространённой, классификацией является разделение налогов на группы в зависимости от объекта обложения. В свою очередь, здесь можно выделить несколько «поДклассификаций». Одной из них является деление налогов на облагающие капитал (имущество) и доход (прибыль). Данная классификация является достаточно старой. Ещё Давид Рикардо, последователь Адама Смита, в разработке экономической теории вообще и теории налогообложения в частности, в своей основополагающей работе «Начала политической экономии и налогового обложения» придерживался этого деления. Давая определение налогов, как части продукта земли и труда страны, поступающей в распоряжение правительства, Рикардо выдвигает чрезвычайно важное положение о том, что налоги «всегда уплачиваются, в конечном счете, или из капитала, или из дохода страны».
В случае если государственные расходы возрастают вследствие взимания дополнительных сумм налогов и покрываются или увеличением национального производства, или уменьшением потребления со стороны населения, «то налоги падают на доход, и национальный капитал остаётся нетронутым»2. Однако если производство не увеличится или потребление не уменьшится, «то налоги необходимо упадут на капитал»3. Пропорционально уменьшению капитала уменьшится и национальное производство, поэтому если такие расходы государства продолжаются, и темпы и масштабы годового воспроизводства постоянно уменьшаются, то скорость уменьшения ресурсов национальной экономики будет увеличиваться, следствием чего «будут нищета и разорение»4. В дополнение к этому Рикардо констатирует, что налогов, не уменьшающих темпы накопления, не существует: все налоги взимаются либо с капитала, либо с дохода. Вместе с тем налоги не обязательно падают на капитал, когда обложен капитал, или на доход, когда обложен доход. Свойственное каждому человеку желание сохранять своё общественное положение и размер накопленного богатства приводит к тому, что большинство налогов, независимо от того, будут ли это налоги на капитал или на доход, уплачивается из дохода. Поэтому с ростом обложения или с увеличением государственных расходов должно уменьшаться количество предметов роскоши, находящееся в распоряжении населения, если оно не сможет соответственно увеличить свой капитал и доход. Таким образом, согласно Рикардо, задача правительственной политики должна заключаться в том, чтобы поощрять стремление населения и хозяйствующих субъектов к накоплению. Правительство не должно вводить такие налоги, которые однозначно будут взиматься с капитала. В противном случае будет затронут фонд, «предназначенный для содержания труда», и уменьшено «будущее производство страны»1. Обе группы объектов - и капитал, и доход - чрезвычайно широко используются во всех налоговых системах, доминируя по сравнению с другими объектами (такими, как хозяйственные операции и т.д.). Каждая из них имеет свои преимущества. Рассматривая обложение капитала (имущества), следует сделать акцент, прежде всего на таких отличительных особенностях, как удобство, простота и сравнительная прозрачность учёта облагаемых объектов. Эти, казалось бы, чисто технические характеристики, вместе с тем имеют большое экономическое значение. Дело в том, что благодаря им, с одной стороны, чрезвычайно упрощается работа налоговых органов по контролю за правильностью определения налогооблагаемой базы, что влечёт за собой снижение доли средств, скрываемых от уплаты в бюджет, и, соответственно, повышение уровня финансирования общественного блага. С другой же стороны, ввиду относительно небольшой, по сравнению с денежными средствами, мобильности капитала и устойчивости его стоимости (в достаточно стабильной экономике) у субъектов обложения появляется возможность осуществлять долгосрочное финансовое планирование вообще и налоговое планирование в частности. А, как известно, возможность стратегического планирования усиливает стабильность экономики, что, в свою очередь способствует её прогрессивному развитию. Примером может служить применение национальных планов во Франции и в Японии после второй мировой войны. Кроме того, налогообложение имущества является неоспоримым стимулом для более эффективного использования капитала, улучшения структуры имеющегося имущества, что, в конечном счёте, ведёт к перемещению капитала к так называемым «эффективным собственникам», повышению отдачи используемых ресурсов в масштабе всей национальной экономики. Одним из необходимых условий реализации данной позитивной функции обложения имущества является соблюдение следующего условия: «Налогом должны облагаться амортизируемые активы ... Именно они являются материализованной формой решающей части инвестиций, динамику и эффективность создания которых призван регулировать налог на имущество». Вместе с перечисленными достоинствами, обложение имущества имеет и свои недостатки. Прежде всего, это отсутствие экономически нормального источника для уплаты налогов, за исключением, быть может, только продажи самого имущества. В дополнение к этому, налогообложение имущества является чрезвычайно негибким, что вызывает сложности в плане соблюдения принципа справедливости, являющегося теоретически непременным условием существования любой налоговой системы. Дело в том, что само имущество делится на группы, принимающие самое различное участие в процессе производства, создании товаров (работ, услуг) и получении дохода, ввиду чего применение одинаковых налоговых ставок по отношению ко всему объекту обложения является экономически некорректным. Разработка же отдельных ставок для каждой группы имущества превращает процесс взимания налогов в практически неразрешимую задачу. На данную проблему наслаивается факт разнохарактерности различных видов деятельности, что ещё больше затрудняет поиски оптимального решения. Кроме того, чрезвычайно сложно установить корреляцию между рентабельностью того или иного субъекта обложения и налоговой ставкой, которая должна стремиться к некоему значению, одинаковому для всех субъектов. В результате, распространённым явлением может стать как излишняя тяжесть, так и сравнительная лёгкость налогового бремени, что в равной степени является недопустимым.
Функциональные блоки налогов
Классифицируя функции налогов можно с определённой степенью условности выделить такие функциональные блоки, как: - доходообразующий; - регуляционный; - распределения и перераспределения национального дохода; - социально-классовый; - аплокационный; - управления налогами на микроуровне (уровне отдельных хозяйствующих субъектов, прежде всего предприятий). Указание на условность данной классификации является необходимым в связи с тем, что вследствие специфики налоговой проблематики невозможно выделить отдельные функции, полностью независимые друг от друга. В любом случае функции будут взаимопересекаться. Наиболее очевидным, лежащим на поверхности явления, является блок доходообразующих функций налогов. Именно доходообразующая функция является первой, как исторически, так и теоретически функцией, выполняемой налогами. Более того, появление налогов связано именно с необходимостью каким-то образом обеспечивать финансирование государственных расходов. Ведь, как известно, принципиальным отличием государственной формы общественного устройства является «учреждение публичной власти, которая уже не совпадает с населением, организующим самое себя как вооруженная сила. Эта особая публичная власть необходима потому, что самодействующая вооруженная организация населения сделалась невозможной со времени раскола общества на классы... Для поддержания этой публичной власти необходимы взносы граждан -налоги»1. Вместе с тем, данный блок имеет два противоположных аспекта. С одной стороны, в результате сбора налогов формируются доходы государственного бюджета различных уровней (в случае с Российской Федерацией - федеральные, региональные и местные) и внебюджетных фондов, контролируемых государством. Данное формирование контролируется в результате проведения государством определённой политики доходов. С другой же стороны, в процессе использования средств консолидированного государственного бюджета формируются доходы лиц-получателей бюджетных и внебюджетных средств (пенсионеров, получателей субвенций, субсидий и льготных кредитов, государственных предприятий, работников бюджетных организаций и государственных служащих и т.д.), что является уже областью политики расходов. Несомненно, что доходообразующая функция налогов может быть признана основной, так как в настоящее время у государства отсутствуют другие источники доходов, адекватные производимым им расходам. Размеры государственного сектора экономики во всём мире имеют тенденцию к сокращению, а займы и эмиссионное финансирование в таких масштабах не может быть признано экономически целесообразным. Доказательством вышесказанного могут служить следующие статистические данные. Данная таблица наглядно показывает, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, а также стран, находящихся на стадии переходной экономики, доля налогов в общем объеме государственных доходов составляет от 71,9 до 82,3 %. Более высокая доля прочих доходов в Венгрии (38,7 %) и Чехии (30,8 %) объясняется проводимой политикой приватизации, что способно изменить соотношение налоговых и неналоговых доходов лишь на относительно небольшой период времени (до окончания программы приватизации). Следующая таблица свидетельствует, что Россия в этом плане не выделяется из мировой тенденции. «Каждое современное экономическое общество не обходится без той или иной политики доходов, а вот каким бывает содержание такой политики, ее концепция, зависит от экономической, социальной и внутриполитической ситуации в том или ином обществе, от стоящих перед обществом задач, от характера государственной власти, ее социальной, хозяйственной и политической ориентации. Государство способно проводить политику доходов как в интересах социально-экономического слоя, так и в интересах всех слоев населения; как в интересах социо-хозяйственной и политической стабильности, так и в интересах социально-экономических трансформаций, перестроек, реформ и революций; как в интересах всеобщего потребительского благополучия, так и в интересах развития производства. Все, как мы уже неоднократно подчеркивали, зависит от обстоятельств»1. В целом, под государственной политикой доходов, видимо, следует понимать совокупность мероприятий, направленных на привлечение в консолидированный государственный бюджет максимально возможной, при условии поддержания воспроизводственного процесса и социальной стабильности, суммы налоговых платежей. При этом не подлежит сомнению, что главенствующими при проведении данной политики должны являться «совокупные» целевые установки большинства общества, но без забвения интересов оставшейся части общества. В свою очередь из этих целевых установок, по моему мнению, требуется выделить такие направления как - достижение наличия минимума жизненных благ для всех членов общества; создание условий для воспроизводства человека и окружающей среды; прогрессивное развитие общества. К сожалению, пока нельзя привести яркие примеры реального государства, в котором бы в бесспорном порядке соблюдались эти условия, поскольку обычно политика доходов производится в интересах меньшинства, обладающего подавляющей долей собственности и получающего значительный процент доходов в рамках национальной экономики. В рамках государственной политики доходов необходимо решить задачу, связанную с определением оптимальной величины налогового бремени, с тем чтобы, с одной стороны, обеспечить максимально возможный объём поступления доходов в государственный бюджет, а с другой стороны, не допустить падения доходов хозяйствующих субъектов в результате чрезмерного повышения налоговых ставок. Эта задача является чрезвычайно сложной по причине противоречивости своих целей. Так, например, считается, что «...оптимальное значение ставки налогообложения, которое максимизирует инвестиции в экономику, меньше ставки, максимизирующей поступления налогов в бюджет»1. Прежде всего, здесь необходимо решить вопрос о том, что является показателем величины налогового бремени. По моему мнению, таким критерием может быть только отношение суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в консолидированный бюджет и внебюджетные фонды, к национальному доходу (если речь идёт о национальной экономике), величине вновь созданной стоимости (для хозяйствующих субъектов) или совокупному доходу (для граждан и домохозяйств).
