Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ И ЕЕ АНТИЧНОЕ ПРОШЛОЕ 11
1.1. Форма и сущность двойной записи и
1.2. Зарождение эмбриональных форм двойной записи 16
ГЛАВА 2. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ В ИТАЛЬЯНСКИХ УЧЕТНЫХ РЕГИСТРАХ XIII-
XV ВВ 42
2.1. Предпосылки возникновения двойной записи 43
2.3. Двойная запись в учетных регистрах италии хш-xv вв 59
ГЛАВА 3. ПЕРВЫЕ ДИДАКТИЧЕСКИЕ РАБОТЫ ПО ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ В
РУКОПИСЯХ XV В 80
3.1. История обнаружения и общее описание манускрипта «la rtegola de libro» (1439) 81
3.2. Двойная запись в «la riegola de libro» 86
ГЛАВА 4. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ В ПЕЧАТНЫХ РАБОТАХ XV-XVI ВВ 104
4.1. Первая печатная работа по двойной записи: трактат «о счетах и записях» л.пачоли (1494) 105
4.2. Печатные работы по двойной записи xv-xvi вв. В различных странах западной европы 115
Заключение 128
Библиографический список использованной литературы 134
- Форма и сущность двойной записи
- Предпосылки возникновения двойной записи
- Двойная запись в «la riegola de libro»
Введение к работе
Методология двойной записи на сегодняшний день является основополагающим принципом бухгалтерского учета и составления отчетности на современном предприятии. Обязательность ее применения предписана законодательно. В соответствии с системой нормативного регулирования Российской Федерации, согласно п.4. ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи».
Формальная суть двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная операция или факт хозяйственной жизни находит свое отражение в денежном выражении на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого. Современные объяснения сущности двойной записи можно подразделить на два основных теоретических направления. Во-первых, это интерпретации, основанные на анализе исходных причин двусторонней взаимосвязи-корреспонденции счетов между собой. Во-вторых, это объяснение двойной записи на счетах бухгалтерского учета, исходящие из балансового уравнения.
Для первого вида теоретических направлений характерно использование в той или иной степени закона сохранения энергии, который в адаптированном изложении гласит: «Ничто не возникает из ничего и не исчезает бесследно» (68, с. 160). Сюда можно отнести все трактовки, связанные с юридической природой фактов хозяйственной жизни: двойная запись выводится из объективного равенства прав и требований лиц, связанных между собой участием в хозяйственном процессе. Кроме того, к данному виду относятся экономические трактовки происхождения двойной записи из процесса мены (105, с. 250-253). С другой стороны, широко получила распространение интерпретация двойной записи, основанная на объяснении двойной записи в рамках нескольких базисных типов корреспонденции счетов между собой, выделяемых в зависимости от их влияния на структуру и итоги баланса (пермутации и модификации).
Современные теоретические обоснования двойной записи дают представление о ее сущности под различными углами зрения. Однако, не менее важны, на наш взгляд, рассмотрение идеи и процедуры двойной записи во времени и изучение процесса ее эволюции. Рассмотрение феномена двойной записи в историческом контексте выявляет глубинную сущность этого явления, параллельно раскрывая ее взаимосвязь с уровнем экономического развития общества.
Актуальность темы диссертационной работы определяется теоретической значимостью затронутой проблемы, а также недостаточной степенью ее разработки в отечественных исторических исследованиях и необходимостью введения в научный оборот новых документальных первоисточников. Кроме того, на наш взгляд, подобное исследование может быть полезным не только в рамках изучения теории и истории бухгалтерского учета, но и социально-экономической истории в целом.
Степень изученности проблемы. Интерес к истории бухгалтерского учета переживает свое новое возрождение. Современный период можно сопоставить с периодом конца ХГХ начала XX веков, который также был характерен пробуждением интереса к истории предмета среди учетной интеллигенции. Размышлять об истории бухгалтерского учета было в порядке вещей не только у теоретиков и профессоров, но и- среди практиков того времени.
В 1893 году Э.Г. Вальденбергом был переведен на русский язык трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли. Одновременно с Вальденбергом переводом трактата занимался также А.М. Вольф, текст которого, к сожалению, до наших дней не сохранился. В журнале «Счетоводство» был опубликован ряд статей по истории бухгалтерии этого автора. Попытка перевода трактата была предпринята-также О.О. Бауэром, несколько глав было опубликовано в журнале «Счетоводство и хозяйство» за 1912 г.
В 1911 году во введении к работе «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» прозвучал искренний призыв Бауэра: «Я далек от мысли придать своему труду исчерпывающее значение и буду вполне вознагражден, если он побудит хотя бы одного коллегу к открытию новых источников в сфере истории бухгалтерии» (5, с. V). С.Ф. Иванов полагал, что «в России самостоятельных трудов по истории бухгалтерии, если не считать работ Вальденберга и Бараца1, совершенно нет, но мы располагаем достаточным научным материалом, которым вправе гордиться и который будущий исследователь истории бухгалтерского учета может использовать широко и продуктивно» (45, с. 6-7). Перу A.M. Галагана принадлежал очерк по истории счетоведения «Основные моменты в развитии счетной идеи», в основу которого легли работы ведущих мировых специалистов по истории бухгалтерского учета того времени. Эта публикация состоялась за три года до революции 1917 года
Российские бухгалтеры того времени были близко знакомы с исследованиями и идеями своих коллег зарубежом. Статьи европейских ученых регулярно публиковались на русском языке в журнале «Счетоводство». С.Ф. Иванов перевел с немецкого языка работы
1 Имелся ввиду «Очерк истории бухгалтерии», опубликованный в «Курсе двойной бухгалтерии» С.М.Бараца (1900, 1905, 1912), а также статья «Приходно-расходные книги (codices accept! et expensi)», опубликованная СМ. Барацем в журнале «Счетоводство» за 1896 год.
замечательного чешского исследователя П.Кейля (1843-1908) (45, 46)". Это внесло, на наш взгляд, неоценимый вклад в развитие истории бухгалтерского учета в России. Русскими учеными также тщательно изучались и широко цитировались труды Ф.Боналуми3, Дж. Чербони4, В.Альфиери5, А.Чекерелли6, Р.Брауна (125), Ф.Беста (124) и др.
Если в дореволюционных изданиях вопросам истории бухгалтерского учета посвящались многочисленные статьи и монографии, то советский период можно назвать скупым на исторические исследования в этой области. Первая работа по истории, написанная в советской России, была выполнена автором старой дореволюционной школы. Это был труд профессора A.M. Галагана, изданный в 1927 году (29). В 1940 году профессор Н.С. Помазков защитил докторскую диссертацию «Учет в докапиталистических системах хозяйства» (82). Среди недостатков, присущих существующим в этой области работам, ученый называл «недостаточность или бессистемность сообщаемых знаний», а также «резкое расхождение между авторами в методологических основах их исторических исследований» (82, с. 653). Следует также отметить работу В.А. Маздорова «История развития бухгалтерского учета в СССР», опубликованную в 1972 г. (63). Важным событием в изучении истории бухгалтерского учета стала публикация трактата «О счетах и записях» под редакцией Я.В. Соколова, выполненная издательством «Статистика» в 1974 г. (78)7. В 1985 году вышла в свет монография «История развития бухгалтерского учета» этого же автора. Остальные работы по бухгалтерскому учету носили чаще всего теоретико-практический характер. Иногда в них входили отрывочные исторические экскурсы в виде кратких ремарок8.
Подобное состояние в области изучения истории бухгалтерского учета трудно было назвать удовлетворительным, особенно если учесть, что в то же самое время в Европе, Америке, Японии исследовательская работа в области истории бухгалтерского учета шла полным ходом. К наиболее ценному мировому научному опыту XX столетия следует отнести работы Б.Пенндорфа (144), Э.Перагелло (146), А. Литтлтона (137), Б.Ямея,
2 P. Kheil. liber einige iilterc Bearbeitung des Buchhaltungs Tractates von Luca Pacioli. Prah, 1896 (русский
перевод: П.Кейль. О древнейших обработках трактата Луки Пачоли по бухгалтерии, 1910), а также P. Kheil.
Benedetto Cotrugli Ragueo. Wein, 1908 (русский перевод: П.Кейль. Венедикт Котрульи из Рагузы
(Дубровничанин), 1912)
3 Bonalumi F.A. Sullo Svolgimento del Pensiero computistico in Italia. Novara, 1880
4 Cerboni G. La Ragioneria scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative с sociali. Roma, 1886
5 Alfieri V. La partita doppia applicata alle scritture delle antichi aziende mercantili veneziane. Roma, 1911
6 Cecherelli A. I libri di mercatura della Banca Medici e l'applicazione della partita doppia a Firenze nel
secolo decimoquatro. Firenze, 1913
7 Первоначальное название издания «Финансы и статистика».
8 Между тем, именно в советское время учеными, не имеющими прямого отношения к бухгалтерскому
учету, были опубликованы ценнейшие первоисточники по истории экономики и бухгалтерского учета, в
частности. Это были бухгалтерские книги флорентийской компании Уццано, изученные ленинградским
профессором-медиевистом В.И.Рутенбургом (1911-1988), ставшим на долгие годы непревзойденным
исследователем по истории средних веков в Советском Союзе (99)
К.Антинори (122), Р. де Рувера (90), Ф.Мелиса, Стевелинка и др. Из всех перечисленных авторов только работа де Рувера была опубликована на русском языке и доступна российскому читателю9. Из последних работ к наиболее интересным исследованиям в области истории периода зарождения бухгалтерского учета следует отнести К.Антинори, А. ван дер Хелм и Дж. Постма (132), Э.Хернандес-Эстева (133) и др.
В отечественной истории бухгалтерского учета последних лет можно выявить следующие тенденции. Продолжается издание уже ставших традиционными исторических работ профессора Я.В.Соколова (104) 10. Вышла в свет монография Т.Н. Мальковой (65)" по истории древнего учета, основанная на лучших традициях российской исторической школы, а также на работах неизвестных в России зарубежных авторов. Кроме того, можно заметить возвращение к историческим работам дореволюционных авторов, которое выражается в виде полного или частичного переиздания их трудов (1, 68)12. Наблюдается интерес к отечественной истории учета. Проведено уникальное историко-источниковедческое исследование монстырских приходно-расходных книг XVI-XVII века , а также исследовательские работы по истории отчественных предприятий периода конца ХГХ-начала XX вв . В журналах по бухгалтерскому учету, публикуются статьи о литературных памятниках учета в России15, в 2007 г. вьппло в свет энциклопедическое издание по истории русской бухгалтерии .
Несмотря на пробудившийся интерес к истории бухгалтерского учета, многие вопросы остаются до сих пор неосвященными. Мы попытаемся восполнить дополнить область отчественных исследований по истории бухгалтерского учета, относящихся к периоду, охватывающего временные рамки от момента зарождения двойной записи до возникновения первых печатных трудов с описанием ее технологии. На сегодняшний день
9 Roover de R. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of
medieval merchants//Studies in the History of Accounting ed. by A.C.Littleton and B.SYamey, IL, 1956, p. 114-174.
Русский перевод был издан отдельной брошюрой (90)
10 А также: Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.1991; Соколов Я.В., Соколов
В..Я. История бухгалтерского учета. М, 2003
" Труд Т. Н. Мальковой заслуживает особого признания за его глубину и высокий уровень исследования. Работа посвящена древней бухгалтерии и охватывает временные рамки, соответствующие государствам Древнего Египта, Шумера, Вавилона Греции и Древнего Рима
2 В указанных работах собраны труды и многочисленные цитаты из трудов отечественных авторов по истории и теории бухгалтерского учета различных лет, в том числе и дореволюционного периода.
13 Иванов В.И.Бухгалтерский учет в России XVI-XVII века. СПб, 2005
14 В исследовании Львовой (Львова Д.А. Счета и счетные записи на предприятиях Ярославской
губернии в конце ХГХ-начале XX вв. Дисс. на соиск. уч. ст. к.э.н., СПб, 2002) на основе глубокого и полного
анализа бухгалтерских книг, смет и отчетов некоторых российских акционерных обществ показано
опережающее развитие бухгалтерской практики в сравнении с теоретическими разработками того времени в
России. В работе Кавериной (Каверина О.Д. Управленческий учет в конкурентной среде. Дисс. на соиск. уч.
ст. д.э.н., СПб, 2005) был проведен параллельный анализ основополагающих концепций классического
управленческого учета и отечественных традиций рубежа ХГХ-ХХ веков.
15 Соколов Я.В., Бычкова СМ. "Ключ коммерции" - первая книга по двойной бухгалтерии в России //
Бухгалтерский учет№ 17, 2001. с. 12-19.
16 Медведев М.Ю., Д.В.Назаров. История русской бухгалтерии. М, 2007
в современной отечественной литературе существет не много исследований, затрагивающих отдельные вопросы этой области. Это статьи и монография К.Ю. Цыганкова (113, 114); аналитические исследования трактата «О счетах и записях», выполненные профессором М.И.Кутером (54).
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является анализ предпосылок возникновения двойной записи, и ее первых проявлений на практике в учетных регистрах государственных учреждений и предприятиях итальянских купцов ХШ-XV вв. А также анализ первых дидактических работ по двойной записи XV-XVI вв.
В соответствии с названной целью были поставлены и решались следующие задачи:
- уточнение периода возникновения двойной записи и анализ возможности ее
существования в учетных регистрах Древнего Рима;
выявление процесса зарождения и развития двойной записи в рамках исторических условий ХПІ-XV в Италии;
рассмотрение первых учетных регистров, ведущихся с помощью двойной записи в различных регионах;
- разграничение «документального» и «литературного» периодов развития
бухгалтерии, ведующейся по методологии двойной записи
- анализ проявления двойной записи в первых печатных книгах, а также их влияние
на распространение знаний о двойной записи в мире.
Предмет исследования. Предмет исследования представляет собой методологию двойной записи с точки зрения эволюционного процесса в период ее возникновения и начальной ступени развития.
Объектом исследования явились: 1) записи в учетных регистрах Древнего Рима; 2) записи, счета и бухгалтерские книги, государственных учреждений и частных предприятиях Италии ХШ-XV вв.; 3) первые письменные учебно-дидактические описания двойной записи; 4) практико-теоретические печатные работы первого цикла литературы по двойной записи.
Методы исследования. Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы были изучены труды зарубежных и. отечественных авторов по теории бухгалтерского учета. Кроме того, труды по истории исследуемого периода, как общего характера, так и касательно отдельных областей: бухгалтерского учета, экономики и хозяйства, юриспруденции, математики, культуры и др. Были использованы первоисточники и их адаптированные современные переложения,
содержавшие учетные записи Древнего Рима и Италии ХШ-XV веков. А также тексты первых рукописных и печатных работ по ведению двойной бухгалтерии на языке подлинника и в переводе на русский, английский, немецкий и др. языки. Были таюке использованы законодательные акты Древнего Рима, в том числе, касающиеся налогообложения; кроме того, законодательные акты по государственной организации Флорентийской и Генуэзской республик.
Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке авторской концепции возникновения двойной записи и ее развития на начальной эволюционной ступени.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты^
дано определение двойной записи, сочетающее в себе формальный и сущностный аспекты;
построена эволюционная схема развития бухгалтерского учета с точки зрения расширения использования в хозяйственной деятельности различных видов счетов;
представлена авторская концепция возникновения двойной записи. Концепция основана на предпосылке о том, что двойная запись зародилась как практический прием, использовавшийся для контроля над имуществом и обязательствами, который не имел под собой теоретической базы;
рассмотрен предварительный (эмбриональный) период возникновения двойной записи и выделены базисные элементы, ставшие основой возникновения двойной записи;
выявлены основные исторические предпосылки возникновения двойной записи в Италии ХШ-XVbb., а также выделены основные сферы ее развития;
представлен процесс возникновения двойной записи в учетных регистрах Италии ХШ-XVbb. и дана оценка его характера;
введен в научный оборот в России рукописный учебник «La Riegola de Libra» (1439), излагающий основы двойной записи;
проанализирована первая печатная работа по бухгалтерскому учету: трактат «О счетах и записях» (De Scripturis) Л. Пачоли (1494). А также дана оценка его роли в распространении двойной записи;
рассмотрено распространение двойной записи в страны западной Европы и влияние работы Пачоли на этот процесс.
Апробация результатов работы. Результаты исследования были использованы при публикации «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли («Финансы и статистика», 2001) в
части комментариев и очерков. А также в публикациях в журналах «Финансы и Бизнес», «Современные аспекты экономики», «Расчет». Общий объем публикаций составил 5 условных печатных листов.
Теоретическая и практическая значимость. Исследование представляет собой научно-историческую разработку проблемы возникновения двойной записи и ее взаимосвязи с уровнем экономического развития общества. Результаты исследования-могут быть использованы, при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Теория бухгалтерского учета» и «История бухгалтерского учета». Кроме того, подобное исследование может быть полезным не только в рамках изучения истории бухгалтерского учета, но и в области социально-экономической истории в целом.
Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация, включает в себя введение, четыре главы, заключение, список использованных источников (всего 154 наименования) и пять приложений. В работу также включены иллюстрации, имеющие историческую ценность (факсимиле страниц некоторых учетных регистров XHI-XV вв., манускриптов, начальных страниц инкунабул, палеотипов, а также последующих первых печатных изданий по двойной записи).
Во введении была рассмотрена актуальность темы,исследования, проведен анализ изученности проблемы в литературе, поставлены цели и задачи исследования.
В первой главе диссертационного исследования «Понятие двойной записи и ее античное прошлое» было дано определение двойной записи, объединяющее формальную и сущностную составляющие рассматриваемого явления. Была представлена общая схема эволюции двойной записи. Рассмотрен вопрос о возможности существования двойной записи в Древнем Риме.
Во второй главе «Двойная запись в итальянских учетных регистрах XIII-XV вв.» был проведен анализ ряда факторов, оказавших влияние на формирование системы двойной записи в учетных книгах, относящихся к государственным учреждениям* и купеческим компаниям в Италии ХШ-XV вв. Кроме того, были приведены различные формы оригинальных счетов и записей в бухгалтерских книгах Венеции, Генуи и Флоренции.
В третьей главе «Манускрипт «La Riegola de libro» (1439): первый рукописный учебник по двойной записи» впервые в отечественной исторической литературе была представлена уникальная дидактическая инструкция по двойной записи. Ее анализ подтвердил высокий уровень ведения учета и его преподавания, достигнутый к середине XV в. С введением в науку данного документа появляется новый исторический рубеж. Граница между «документальным» и «литературным» периодами в истории бухгалтерского учета сдвигается к 1439 г.
В четвертой главе «Двойная запись в печатных работах XV-XVI вв.» была проанализирована последняя составляющая начального этапа развития двойной записи, первые печатные работы. Изложение системы двойной записи чаще всего сводилось к процедурной схеме, кроме того, оно не всегда было однозначным. Однако, это были первые попытки научного представления двойной записи и распространения ее за пределы Италии.
Каждая глава завершается выводами, а работа в целом - заключением. Приложения содержат дополнительный аналитический и иллюстративный материал.
Форма и сущность двойной записи
Сама постановка вопроса о сущности двойной записи предполагает, на наш взгляд, несколько направлений, по которым может строиться изложение. Во-первых, это эволюционно-историческое направление, которое рассматривает процесс возникновения явления и различные стадии его дальнейшего постепенного развития и становления в рамках создавшихся исторических условий. Таким образом, возможно более глубокое познание настоящего состояния рассматриваемого явления, которое рассматривается уже с точки зрения перспективы из прошлого, учитывается динамика его развития, причинно-следственные взаимосвязи с другими явлениями (27, 29, 82, 90, 114, 123, 124, 125, 137, 146, 151).
В-вторых, можно назвать теоретический подход, в рамках которого создаются счетные теории, - «совокупность рассуждений, имеющих целью объяснить те или другие методы записией» (30, с.77). В основном, счетные теории создавались для того, чтобы , «объяснить, принципиально обосновать закон двойственности и вытекающий из него метод двойной записи» (83, с.22). В работе Я.В.Соколова приведена краткая классификация и описание содержания различных теорий двойной записи в рамках юридического, экономического и философского направлений; одного и двух рядов счетов (105, с. 250-265)17.
Bo-третьих, это прагматическое направление, для которого характерно изложение основных свойств явления в том развитом виде, который существует на данный момент, с точки зрения его современного применения на практике. Такой подход удобен для учебно методического изложения материала. Его использовали уже первые авторы дидактической литературы по бухгалтерскому учету. Однако, эта форма изложения, в модифицированном і виде, не утратила свою актуальность и сегодня, она часто используется в соверменных отчественных и зарубежных учебных пособиях по основам бухгалтерского и финансового ; учета (50, 71,73,111 и др.). Наиболее плодотворным, на наш взгляд, будет являться синтез всех трех направлений, их взаимодополнение и обогащение. Впервые использование терминологии «двойная запись» встречается в 1700 г. в названии работы П.Жирадо «Искусство ведения книг по двойной записи».Тенденция к выделению термина «двойная запись» (для русского языка характерно также использование термина «двойная бухгалтерия») и сознательное использование его в названии работ по бухгалтерии, возникла примерно в кон. ХУШ в. и продолжилась до начала XX в. В современной литературе термин «бухгалтерский учет» изначально предполагает учет, основанный на методологии двойной записи, поэтому между ними как бы ставится знак равенства. Кроме того, современные работы по бухгалтерскому учету затрагивают более широкий круг теоретических и практических вопросов, выходящий за рамки рассмотрения методологии двойной записи.
В ранней литературе по бухгалтерскому учету долгое время не существовало единой терминологии, обозначающей метод двойной записи. Исходя из данных, представленных втабл. 1, мы видим, что некоторые авторы соотносили метод двойной записи с «ведением счетов», «записями» и «книгами счетов»; небольшая часть авторов конкретизировала идею, добавив уточнение, указывавшее на происхождение двойной записи - «итальянский способ». И только в некоторых названиях работ, была отражена концепция двойственности, что выражалось в таких фразах, как «счета дебиторов и кредиторов», «двойные книги», «двойное книговодство», «двойная запись».
Таким образом, в названиях самых первых работ по бухгалтерскому учету, уже можно было найти три основных признака, которые возникали на практике в бухгалтерских регистрах в результате применения метода двойной записи:
двойственность книг: Журнала и Главной книги;
двойственность счетов: дебетовые и кредитовые стороны;
двойственность записи или перенесения записи.
Эти виды двойственности являются важнейшей составляющей частью формальной характеристики бухгалтерского учета, основанного на двойной записи. Отсюда возникает ряд дополнительных интерпретаций базовых характеристик (104, с.62; 105, с. 242)
Ведение бухгалтерских книг по двойной записи позволяло создавать некую упорядоченную сортировку массива хозяйственных операций по отдельным объектам учета. Она возникала на счетах в Главной книге. Сортировка такого уровня достижима и в результате статистических методов сбора, регистрации и обобщения информации. Но сортировка методом двойной записи предполагала балансовое уравнивание счета, которого не требует статистика. Каждый счет Главной книги должен был быть сбалансирован при ее закрытии. Таким образом, возникал пробный баланс счетов, на первых этапах развития двойной записи, использовавшийся в проверочных целях.
Фундаментальные свойства двойной записи.
По справедливому мнению А.С. Литтлтона, свойство сбалансированности счетов, вытекающее из формальных свойств двойной записи, все еще не является полным критерем двойной записи. Это лишь форма, которая несет в себе более глубокое содержание (137, с.23-27)20.
Фундаментальное свойства и глубинное содержание двойной записи заключается в отражении изменения экономического положения хозяйствующего субъекта. Приведем слова A.M. Галагана: «каждая операция вызывает равные противоположные изменения в составе имущества, поэтому при записи операции по счетам, каждая операция заносится в одинаковых суммах в разные счета, причем в одни счета эта операция вписывается в дебет, в другие - на кредит; следовательно, закон двойственности внешним образом проявляется при записи хозяйственных операций и дает основание тому методу учета, которые носит название метода двойной записи» (30, с.54).
Ведение бухгалтерского учета, основанного на методологии двойной записи, предполагает изначальное представление имущества в замкнутой и полной системе баланса. Базовая интерпретация балансового равновесия заключается в том, что весь состав средств и ресурсов (актив), используемых в хозяйственной деятельности, равен источникам их формирования (пассив): Актив = Пассив" .
class2 ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ В ИТАЛЬЯНСКИХ УЧЕТНЫХ РЕГИСТРАХ XIII-
XV ВВ class2
Предпосылки возникновения двойной записи
Сегодня трудно определить, каким образом идеи римского счетоводства проникли в средневековую Италию: через монахов-переписчиков5 или через культуру, сохранившуюся в Восточной Римской империи и ее столице Константинополе. Однако, примитивные формы римского бухгалтерского наследия, возможно, послужили начальной ступенью в формировании системы двойной бухгалтерии в средние века. Безусловно, Древний Рим и Европа являются различными цивилизациями, между ними никогда не бьшо прямой преемственности. Но связь времен не оборвалась окончательно с падением Западной Римской империи в 476 г. В хозяйственно-экономическом, политическом, культурном укладе средневековой Европы можно встретить смешение элементов: как тех, которые носили как самобытный характер, восходящий зачастую к варварским племенным обычаям, так и восходящих к миру античности.60 Неслучайно в то время широко использовался латинский язык, на котором говорили люди давно ушедшей в небытие Римской империи. Часто встречается представление об эпохе Возрождения, как о периоде, когда «античность вдохновляла людей, была для них источником и образцом творчества и жизневосприятия, действенным и реальным фактором Возрождения» (100, с.118).
Если в темные века раннего и среднего средневековья необходимость в ведении бухгалтерского учета была минимальной, то постепенно картина менялась. Особенно это коснулось Италии, которая оказалась в наиболее благоприятных условиях для развития торговой деятельности. В период с 1096 г. по 1270 г. католическая церковь организовала захватнические войны западноевропейских феодалов в странах Восточного Средиземноморья. Официально войны велись ради «освобождения гроба Господня» и прочих святынь, захваченных «неверными» на Востоке, и потому были названы Крестовыми походами. В действительности же, за религиозными целями скрывались корыстные. Особенно активное участие в крестовых походах принимало купечество морских североитальянских республик, видя перспективы вторжения на левантийский рьшок. «Одним из наиболее важных последствий крестовых походов было ослабление позиций Византии и арабов- в торговле Восточного Средиземноморья и усиление в ней роли европейских купцов (особенно Венеции и Генуи)» (39, с.224). Устранив посредничество Константинополя в торговле с Востоком в ходе Крестовых походов, Европа получила импульс в самостоятельном развитии торговли. В наиболее выгодном положении оказались итальянские города Средиземноморья. С географической точки зрения Аппенинский полуостров был своеобразным мостом между Западом и Востоком.
Удачное сочетание ряда исторических, географических и политических факторов, способствовало выдвижению Италии на первое место в экономической жизни Европы: «города-республики Северной Италии, переживали в XI в. экономический подъем и представляли собой в то время наиболее развитый в хозяйственном отношении регион Европы» (41, т.1, с.298). Именно в Италии впервые вновь возникли все предпосылки для возникновения двойной записи в хозяйстве; образующую роль сыграло повышение уровня экономической свободы и активности населения, интенсивное хозяйственное развитие, новое функциональное и рациональное применение капитала.
Рост, и усложнение экономической активности
А.С. Литтлтон ввел в исторический оборот факторную систему предпосылок, которые повлекли за собой формирование двойной записи в хозяйстве. Мы уже рассматривали их в предыдущей .главе и, очевидно, что все эти факторы присутствовали в хозяйствах античности. Однако, по справедливому мнению автора системы предпосылок, древним «не хватало элемента, который необходимым образом скоординировал бы их в полную систему» (137, с. 155). Богатство даже наиболее развитой в экономическом плане цивилизации Древнего Рима не было продуктивным, это еще не был «капитал» в его истинном, функциональном понимании.
Экономический тип мышления, явившийся той плодородной почвой, на которой взошел капиталистический тип хозяйствования, возникает в Западной Европе в процессе осовбождения крестьян и формирования свободных городов. Италия изначально занимала особое положение среди феодальных европейских государств. Процесс образования и развитияшезависимых городов и формирования городского типа хозяйствования шел в ней ускоренными темпами, по сравнению с остальной Европой61. «В ХІ-ХШ веках... происходит экономическая и социальная революция, наиболее ярким проявлением которой становится рост городов, а наиболее важным социальным аспектом - разделение труда» (57, с.66). Рост городов создавал рынок, как для предметов бытового потребления, так и для сельскохозяйственной продукции. В городах развивались товарно-денежные отношения, процветали ремесла и торговля.
«Рациональная торговля является средою, в которой принцип строгой отчетности возникает впервые, чтобы, в конце концов, приобрести решающее значение во всей хозяйственной жизни» (21, с. 146). Одним из главных проявлений бурного экономического роста, было стремительное расширение торговых маршрутов и торговых оборотов: Улучшилась технология морских перевозок. Был усовершенствован парус, штурвал, вошли в употребление компас и мореходные карты. «Увеличивалось количество и вмещаемо сть кораблей, чаще и регулярнее осуществлялись рейсы, стала расширяться территория, по которой плыли корабли итальянцев...» (86, с.64).
class3 ПЕРВЫЕ ДИДАКТИЧЕСКИЕ РАБОТЫ ПО ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ В
РУКОПИСЯХ XV В class3
Двойная запись в «la riegola de libro»
После первой заглавной строчки шло слово «Заметь...» с направленным на него указательным пальцем. Этот знак, мы встретим еще не раз, с него начинаются почти все:важные разделы манускрипта. Далее шла инструкция о способе формирования двойной записи в журнале и перенесения, ее затем в Главную книгу, и некоторые замечания, касающиеся записи в І Журнале и Главной книги. Вот ее текст на русском языке:
«Заметь, die dar (дебет, «должен дать») всегда должен быть в начале журнальной записи и что die aver (кредит, «должен иметь») должен идти следом. Я довожу до твоего сведения, что это «Р», которое означает «долоісен дать», занимает первое место в журнале (zornal) и по этой причине всегда должно быть первым словом в журнальной записи, т.е. до дебитора. Это «А» означает «иметь», которое стоит перед кредитором. Чтобы ты понял лучше, мы предположим, что ты продаешь одежду Пьеро. Ты знаешь, что Пьеро «должен дать», а твоя одежда «должна иметь». Следовательно, в журнале ты сделаешь запись: Per Пьеро А одежда. Затем идет количество, затем цена (за единицу), затем общая сумма. Затем ты записываешь в денежную колонку Л с д п золотом (сумму).
Из каждой записи вжурнале две будут сделаны в главной книге (libro). Первая по дебету (el dar), а вторая по кредиту (I aver). В главной книге дебетовые записи пишутся на левую сторону, а кредитовые на правую сторону. Сперва запись делается в журнале, а затем переносится в главную книгу и затем в алфавитный указатель (I alfabeto). В журнале дата указывается над записью, а в главной книге внутри записи, между дебитором и кредитором. В журнале номера страниц помещаются перед записью, а в главной книге в конце записи. Используй как можно меньше слов...и т.д. »
Общие предписания отличаются краткостью, поэтому никаких теоретических объяснений, почему следует делать так, а не иначе, там быть просто не могло.
Надо отметить, что не только «La Riegola de Libro», но и всем известным на сегодняшний день первым учебникам по бухгалтерскому учету свойственно скорее описание формального процесса двойной записи по счетам и в книгах, чем его теоретическое обоснование. По своему виду описываемая запись в журнале напоминает примеры, которые можно увидеть в венецианских учетных книгах Барбариго и- Соранцо или встретить в тексте у самого Луки Пачоли. Пачоли впервые упоминает выражения «Per» и «А», которые используются для представления и идентификации дебетовых и кредитовых счетов в проводках Журнала в главе 11 своего трактата. Он также не объясняет их сущности, но говорит скорее о форме записи: «в начале каждой статьи ставится «на» потому, что прежде следует определить должника (дебитора), а потом уже, непосредственно за ним, его верителя (кредитора), т.е. «от»» (78, с. 43). 92
В тексте манускрипта говорится, что сразу после записи кредитора следуют количество, цена за единицу, общаясумма в дукатах. Общая.сумма в лирах записывается отдельно в денежной колонке, за пределами записи. Заметим, что иногда такой порядок в тексте не соблюдается. Это может означать, что: во-первых, возможно, текст приложения «La Riegola de Libro» был компиляцией из различных источников, в которых порядок записи различался между собой; во-вторых, могла допускаться некоторая свобода в формулировании второй части записи.
Инструкция заканчивается правилом, по которому дату надо помещать, над записью, а номера листові Главной книги напротив записи. Первое соблюдается во всех записях в «La Riegola de Libro», а второе нет. Произошло это по той причине, что приложение, хотя и дает некоторые правила составления Главной книги, но ее не содержит. «Возможно, это был предмет обсуждения в следующем семестре. Манускрипт времен нашего приложения, в котором рассматривается этот вопрос, еще не обнаружен» (132, р. 156)
Инвентарь Как и во многих книгах со времен Луки Пачоли, «курс» начинается с инвентаризации. Можно обратить внимание на то, что даты в оригинале текста манускрипте указаны латинскими символами. Однако количественные обозначения и цены в теле записи, а также суммы в денежных колонках записаны арабскими цифрами. Римские цифры. использовались из соображения красотььпри оформлении записи и для придания ей солидности. Преподаванием бухгалтерского учета часто занимались учителя, счета и математики, поэтому, по всей видимости, обучение велось с использованием
Данный инвентарь не являлся отправной точкой для дальнейшего объяснения. Этой цели служили следующие десять журнальных записей, инвентаризация которых не приводилась. Далее по тексту манускрипта из приведенной выше инвентаризационной описи было выведено семь журнальных записей трех типов: 1) счета пяти типов активов дебетуются; 2) счета двух типов обязательств кредитуются; 3) счет «капитала, принадлежащего мне, Рафаэлю Николо» как кредитуется, так и дебетуется.
