Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА І. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СТАНОВЛЕНИЯ ИНСТИТУТА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
1.1. Методологические основы контроля 10
1.2. Историко-экономические особенности становления института внутреннего аудита ,
1.3. Сравнительный анализ видов контроля 48
ГЛАВА II. МЕТОДИКА ВНЕДРЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В СИСТЕМУ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ
2.1. Аналитический обзор состояния рынка внутреннего аудита 71
2.2. Методические подходы к внедрению внутреннего аудита в систему „ управления предприятием
2.3. Внутренний аудит как способ оценки эффективности механизма внутреннего контроля предприятия
ГЛАВА III. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К СОВЕРШЕНСТ-ВОВАНИЮ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
3.1. Концептуальные подходы к организации внутреннего аудита 134
3.2. Контроль качества работы внутренних аудиторов 144
3.3. Основные направления совершенствования внутреннего аудита 163
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 174
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 180
ПРИЛОЖЕНИЯ 189
- Методологические основы контроля
- Аналитический обзор состояния рынка внутреннего аудита
- Концептуальные подходы к организации внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В связи с реструктуризацией отечественной системы хозяйствования, проводимой в целях мировой интеграции экономики России, перед российскими предприятиями встают задачи структурной перестройки всех элементов системы корпоративного управления, их ориентации на обеспечение конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития организации в перманентно меняющихся условиях. Возникает потребность в отлаженном, постоянно действующем механизме внутреннего контроля в системе управления, важнейшим элементом которой становится внутренний аудит.
В последние годы внутренний аудит расширил границы своего применения от контрольно-ревизионных до информационно-аналитических и контрольно-консультационных.
Растущий интерес к внутреннему аудиту, его развитие и эволюция обусловлено рядом факторов.
Во-первых, внутренний аудит является одним из немногих доступных и в то же время недооцененных ресурсов, правильное использование которого может повысить эффективность деятельности компании.
Во-вторых, череда громких корпоративных скандалов, прокатившихся по США и Западной Европе, показала, что институт внешнего аудита может давать серьезные сбои, вследствие чего терпят банкротства даже крупнейшие компании.
В-третьих, внутренний аудит становится привлекательным инструментом контроля для собственников компаний, которые отходят от непосредственного ведения дел, передавая бразды правления профессиональным менеджерам.
Наконец, внутренний аудит - это неотъемлемая часть отлаженного механизма корпоративного управления. Исходя из этого соображения, западные публичные компании либо уже имеют, либо создают органы внутреннего аудита.
Во многих странах решение о необходимости организации отделов внутреннего аудита на предприятиях было принято на государственном уровне. В их обязанности входит проверка финансовой информации, средств внутреннего контро-
"і
ля и системы финансового управления предприятия, а также тесное сотрудничество с внешними аудиторами компаний.
В настоящее время основная роль внутреннего аудита в компаниях заключается в следующем:
оценка системы внутреннего контроля;
содействие менеджменту в совершенствовании бизнес-процессов; ^ управление рисками;
реализация принятой стратегии бизнеса.
Так понимается внутренний аудит в лучшей международной практике. Именно с таким пониманием сегодня уже работают внутренние аудиторы России.
Область исследования соответствует требованиям Паспорта специальностей ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 2.1. Методология и технология аудита, п. 2.5. Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего контроля.
Степень изученности проблемы. При освещении отдельных вопросов тематики контроля и аудита, а также при разработке соответствующих концепций нельзя не учитывать опыт, накопленный международной наукой и практикой. Среди зарубежных ученых следует отметить: Х.Андерсона, Э.А.Аренса, Р.Маутца, Дж. Лоббека, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, Г.Мюллера, П.Фридмана, X. Шарафа и др.
В российской научной литературе за последние годы было опубликовано немало работ, посвященных теоретическим проблемам контроля и аудита. Значительный вклад в отечественную науку внесли такие видные ученые как Р.А. Алборов, М.А. Азарская, Н.П. Барышников, И.А, Белобжецкий, В.В. Бурцев, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Ю.А. Данилевский, Т.В. Зырянова, В.Б. Ивашкевич, Ю.Н. Иткин, Е.А. Кочерин, А.В. Крикунов, О.А. Миронова, М.Ф. Овсийчук, Л. Н. Овсянников, СВ. Панкова, В.И. Подольский, A.M. Пронина, А.Н. Пыткин, В.В. Скобара, В.П Суйц, А.Д. Шеремет, СО. Шохин.
В процессе диссертационного исследования были изучены и обобщены теоретические и методические разработки, касающиеся внутреннего контроля и
внутреннего аудита во взаимосвязи с анализом, финансовым и управленческим учетом следующих авторов: В.Д. Андреева, В.В. Бурцева, Н.В. Голубевой, Д.А. Ендовицкого, Н.Н. Илышевой, A.M. Илышева, А.К. Макальской, СВ. Панковой, А.Сонина, Л.В. Сотниковой и других.
Всесторонний характер проблемы эффективности контроля, отсутствие единого понимания внутреннего аудита как экономической категории, потребность в методологической базе, раскрывающей основные подходы к его организации, определили цель и задачи настоящего исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических и методологических положений, разработка методического инструментария и практических рекомендаций по внедрению внутреннего аудита в систему управления организацией с целью мониторинга и совершенствования внутренней контрольной среды.
В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
определить основные этапы институционального подхода к становлению внутреннего аудита и выявить предпосылки его внедрения в систему управления предприятием;
обозначить место и роль органов внутреннего аудита в управлении организацией, используя системный подход при исследовании внутренней контрольной среды,
сформировать и обосновать концептуальную модель, определяющую последовательность и взаимосвязь процедур и элементов внедрения внутреннего аудита;
разработать алгоритм оценки эффективности внутренней контрольной среды с помощью критериальных подходов как основополагающего направления внутреннего аудита;
предложить методику определения уровня экономической эффективности внедрения внутреннего аудита в систему управления предприятием с целью
улучшения качественных и количественных параметров деятельности подразделений и предприятия в целом.
Предмет исследования - комплекс теоретико-методологических, организационно-методических аспектов, уточняющих экономическую природу и сущность понятия «внутренний аудит», состояние, тенденции и особенности формирования органов внутреннего аудита в условиях реформирования экономики.
Объект диссертационного исследования - ряд российских коммерческих организаций. Изучение контрольной среды с целью внедрения внутреннего ауди-. та проводилось на ООО «РосЭнергоТранс» г. Екатеринбург.
Теоретической и методологической основой исследования послужили: фундаментальные положения теории контроля, научные публикации отечественных и зарубежных авторов по вопросам контроля, аудита и корпоративного менеджмента, материалы российского и международного законодательства, разработки Института внутренних аудиторов.
Совокупность общенаучных теоретико-эмпирических методов познания, использованных в ходе исследования, включает в себя: системный подход, структурный и сравнительный анализ, историческое и логическое, моделирование, метод экспертных оценок, мониторинг, экономико-статистический метод.
В качестве эмпирической базы исследования были использованы: материалы периодической печати, компьютерные справочно-правовые системы, web-публикации, методические рекомендации, разработанные автором, формы бухгалтерской отчетности экономического субъекта, корпоративная документация и внутренние регламенты исследуемого предприятия по вопросам организации системы внутреннего контроля.
Защищаемые положения и их научная новизна. В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
На основе проведенного теоретического обобщения определены основные этапы институционального подхода к становлению внутреннего аудита и выявлены предпосылки его внедрения в систему управления предприятием.
Использование системного подхода при исследовании внутренней контрольной среды позволило определить и логически обосновать место органов внутреннего аудита в иерархии компании, установить направления их интеграции с другими управленческими структурами.
Сформирована и обоснована автором концептуальная модель, определяющая последовательность и взаимосвязь процедур и элементов внедрения и дальнейшего функционирования внутреннего аудита в системе управления предприятием.
Разработан алгоритм оценки эффективности внутренней контрольной среды с помощью критериальных подходов для предоставления объективных и независимых гарантий ее соответствия стратегическим и оперативным целям развития предприятия.
Предложена авторская методика определения уровня экономической эффективности внедрения внутреннего аудита с использованием индексного метода, позволяющая провести сравнительный анализ деятельности подразделений компании до и после внедрения внутреннего аудита с целью улучшения финансового положения и повышения инвестиционной привлекательности предприятия.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании разработанных авторских методик, критериальных подходов, расчетов и выводов в практической деятельности предприятия.
Предложенная в диссертационном исследовании методика оценки уровня развития, качества и эффективности системы внутреннего контроля нашла применение в ходе экспертизы ООО «РосЭнергоТранс», которая проводилась с целью выявления степени соответствия имеющейся системы менеджмента качества требованиям ПСМК S.2.2-01 «Внутренний аудит» стандарта ГОСТ Р ИСО 9001:2000, а также в ходе последующего внутреннего аудита, проводимого специализированным Подразделением внутреннего аудита.
Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на совещаниях по стратегическому и оперативному планированию деятельности предприятия.
Апробация работы. Методические и практические рекомендации реализованы в ООО «Росэнерготранс» в ходе разработки тенденций развития и совершенствования деятельности структурных подразделений.
Основные положения диссертационного исследования были представлены на Межрегиональных молодежных чтениях «Молодежь в условиях общественных преобразований в России (конец XX - начало XXI вв.): методология, методика, опыт исследований (УрАГС, г. Екатеринбург, 2005 г.), III Региональной научно-практической конференции: «Государство, право, экономика: теоретические подходы и региональная специфика» (филиал УрАГС в г. Лангепас, 2006 г.), Южно-Уральском Социальном форуме (г. Челябинск, 2006 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе при преподавании курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит», «Контроллинг».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 1 коллективной монографии, 8 публикациях (из них 2 - в реферируемых изданиях), общим объемом 19,4 п.л., в т.ч. авторских - 11,2 п.л.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, перечня нормативных актов, списка литературы и приложений. Работа представлена на 188 страницах основного текста, содержит 25 таблиц, 29 рисунков, библиографический список из 141 наименования.
Во введении отражены актуальность, состояние и степень изученности проблемы, сформулированы цель и задачи, предмет и объект диссертационного исследования, научная новизна и практическая значимость.
В первой главе «Теоретико-методологические аспекты становления института внутреннего аудита» рассматривается сущность и особенности функционирования понятия «контроль» в разных сферах деятельности, систематизированы основные принципы и требования эффективности контроля. Обобщен отечественный и зарубежный опыт становления внутреннего аудита. Определены организационные и методологические особенности внутреннего аудита среди институтов контроля.
Вторая глава «Методика внедрения внутреннего аудита в систему управления предприятием» посвящена разработке методических подходов к формированию органов внутреннего аудита. Приведена авторская модель, определяющая последовательность и взаимосвязь процедур и элементов внедрения внутреннего аудита в систему управления предприятием, представлено обоснование подходов к оценке уровня развития, качества и результативности системы внутреннего контроля, а также определению экономической эффективности внедрения внутреннего аудита.
В третьей главе « Концептуальные подходы к совершенствованию контроля качества внутреннего аудита» приведены основные направления контроля качества работы внутренних аудиторов, рассмотрено и проанализировано значение деятельности органов внутреннего аудита для разных уровней управления.
В заключении диссертации сформулированы основные выводы и результаты по проведенному исследованию.
Методологические основы контроля
Контрольная деятельность как сложная и многогранная функция управления, не может осуществляться качественно без соответствующего методологического обеспечения. Начиная исследование в области контрольной деятельности, необходимо четко представлять себе, что понимается под контролем, дать характеристики таких понятий как «объект контроля», «субъект контроля», «система контроля», а также сформулировать и систематизировать основные принципы и требования контроля.
В научной литературе существует множество различных определений контроля, отличающихся, в основном, подходами, используемыми в его изучении. Подходы к изучению контроля зависят как от состояния научной мысли в этой области, так и от социально-экономического положения общества, поскольку контроль, обслуживая потребности общества, тесно с ним связан. Именно по этой причине он представляет собой синтез практического опыта и теоретических знаний, заключенных в самых различных научных дисциплинах, являясь, по сути, межотраслевой и многофункциональной областью знаний [140].
Обращаясь к исследованиям XIX века, обнаруживаем, что великий лексикограф и этнограф В. И. Даль толкует контроль как «учёт, поверка счетов, отчетности» и «как присутственное место, занимающееся поверкою счетов», а М.И. Ми-хельсон поясняет, что «контроль - это проверка, наблюдение за действиями» [45,88].
Рассматривая слово с этимологической точки зрения, ученый-языковед М. Фасмер связывает его с немецким языком («kontrolle» - контроль, проверка), французским («controlle» - проверка, контроль). Подобное слово есть также в английском языке - «control», что означает надзор, контроль, регулирование [125].
Считая тождественными слова «контроль» и «проверка», языковед Т.С.Алиева трактует их как «Наблюдение за правильностью, точностью, своевременностью действий кого-либо, чего-либо», а также «выяснение пригодности каких-либо качеств, свойств» и выстраивает к слову «проверка» синонимический ряд: контроль, испытание, проба, экзамен, ревизия. [8]
Установить сущность понятия «контроль» помогают наблюдения за функционированием слова в различных сферах человеческой деятельности. В юридической и административной деятельности контроль, тесно связывая с учётом и наполняя его признаковой характеристикой: «учёт и контроль повсеместный, всеобщий, универсальный», рассматривают как «орудие искоренения недостатков» и «непременное условие совершенствования деятельности», а в экономической сфере смысл понятия расширяется: контроль предполагает не только проверку хозяйственной деятельности, но и управление этой деятельностью.
В Современном экономическом словаре - контроль (от франц. controle — проверка) трактуется как: 1) составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектом с целью проверки соответствия наблюдаемого состояния объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями, другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами; 2) контроль над объектом, реальная власть, сосредоточение прав управления объектом в одних руках; 3) те, кто занимается проверкой, контролеры. [99]
В специальной литературе по экономике, управлению, социологии контроль рассматривается также с позиций организационных форм и методов управления, технологии процессов управления и принятия управленческих решений, общей теории управления, а также специальных теорий управления государственными и другими структурами, финансового и экономического анализа, кибернетики, информационного обеспечения управления.
Выяснение этимологии слова «контроль», функционирования понятия в разных сферах профессиональной деятельности человека позволяет рассматривать контроль как процесс, выражающийся в наблюдении за действиями, в управлении действиями, в оценивании их, и как результат этого процесса, складывающийся в учёт наблюдения и оценку деятельности.
Анализируя семантику родственных слов, расширяем сущностное наполнение понятия «контроль». Так, «контролировать» означает обследовать, ревизовать, проверять, испытывать, пробовать; «проверять» толкуется, как наблюдать за кем-либо, чем-либо, за чьей-либо работой, деятельностью с целью установления правильности исполнения, выявления ошибок; «обследовать» указывает на тщательность, всесторонность изучения состояния дел.
Широта перечисленных подходов свидетельствует о сложности и многогранности контроля, из чего следует, что при его изучении необходимо использовать системный подход,
В свою очередь, в понятие "системный подход" специалисты вкладывают неодинаковый смысл, однако общим является то, что объект исследования при этом рассматривается в качестве сложного явления, характеризующегося множеством взаимосвязей и взаимозависимостей, как внешних, так и внутренних. На основе системного подхода разрабатывается система предмета исследования как совокупность характеризующих его элементов и связей между ними. При этом важно учитывать тот факт, что система обладает не только свойствами составляющих ее элементов, но и может приобретать качественно новые свойства. Именно с позиций системного подхода такие важные общественно-политические, экономические субстанции, как, например, экономика, предприятие, управление, контроль приобретают такие емкие понятия, как "экономическая система", "система управления", "система контроля" [140].
В экономической и юридической литературе понятие "система контроля" почти не употребляется, а если и употребляется, то чаще всего без смыслового и терминологического анализа. Можно дать следующее определение системы контроля: это совокупность субъектов, объектов, средств и методов контроля, взаимодействующих как единое целое в процессе установления желаемых результатов; измерения состояния объекта контроля; анализа и оценки данных измерения и выработки необходимых корректирующих воздействий [34]. Таким образом, можно сделать вывод, что контроль как функция управления и как специфического рода деятельность имеет сложную структуру и проявляется в различных аспектах, что обусловливает различные характеристики его понятия.
В свою очередь, необходимо разграничивать термины «субъект», «объект» и «предмет контроля».
Субъект контроля - контрольный орган, должностное лицо, группа специалистов, проводящих контрольное мероприятие [99].
Аналитический обзор состояния рынка внутреннего аудита
Эволюция российского рынка аудиторской деятельности не отстает от международной практики. Аудит в России, несмотря на то, что появился сравнительно недавно, занял достаточно прочные позиции. Российские аудиторские организации уже сейчас могут конкурировать с крупнейшими транснациональными аудиторскими компаниями.
Аудиторские фирмы, работающие на российском рынке можно условно разделить на три основные группы. Первая группа — это компании «большой четверки». Вторая — другие международные аудиторские фирмы и третья — российские аудиторские компании. К компаниям «большой четверки» относятся четыре крупнейших международных аудиторских организаций: PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst&Young и Deloitte Touche Tohmatsu. Аудиторское заключение, выданное этими компаниями, наиболее высоко котируется на рынке. Как правило, к ним обращаются крупные российские и западные компании, особенно в тех случаях, когда им необходимо выйти на рынок международных финансовых ресурсов с помощью эмиссии ценных бумаг, получить значительные кредиты у западных банков, консолидировать финансовую отчетность своей международной сети, а также по престижным соображениям. Практически все российские монополисты являются клиентами фирм «большой четверки».
Однако если компания работает в пределах России и не стремится выйти на международный рынок, можно обратиться и к отечественным компаниям, брэнд которых уже известен на российском рынке.
В последние годы российский аудит активно расширяется и занимает одно из лидирующих положений в международной практике (рис.6).
За последние годы уральский рынок аудиторских услуг показал рекордные темпы роста. В первом полугодии 2003 года совокупная, выручка кампаний за шеегь .месяцев достигла 75% от годовой 2002 и составили 306 млн. рублей (рис, 8,9). Региональный рынок аудита нарастил динамику развития с 25 до 37%. Основная причина - более высокие, чем в среднем но стране, темны роста & про-мьниленном. секторе экономики Урала (109,4% против 106,8%).
Наибольший рост выручки в абсолютном выражении достигнут уенлнямн таких фирм, как Центр гчсокомтіческих экспертиз "Налоги и финансовое право" (Екатеринбург), "Порт-Аудит" (Тюмень), Ассоциации "Налоги России" (Екатеринбург), Торйелаацен и Ко Аудит" (Москва). Наиболее Динамичны - "Аудит-Классик-Центр" (Челябинск) и "Медиана" (Нижний Тагил), Динамичное развитие компании обусловлено доверием заказчиков к менеджерам высшего звена и компетентному, надежному персоналу с многолетним опытом оказания аудиторских и консультационных услуг, а также фирменными методиками комплексного обслуживания заказчиков и гибкой ценовой политикой [71}.
Оценивая современные тенденции развития рынка российского аудита, необходимо отмстить; стали приносить слои плоды усилия аудиторских компаний по развитию новых направлений деятельности. Растет спрос на услуги, которые хорошо известны за рубежом, ко пока не были востребованы в России. Например, услуги в области устойчивого развития бизнеса, независимые финансовые расследования и услуги по реструктуризации бизнеса. Большим спросом пользуются услуги, связанные с выходом российских компаний на международные рынки капитала, включая проверку соблюдения законодательных требований и работы внутреннего аудита. Как показывает практика, аудиторские организации - участники рынка внешнего аудита перестали видеть во внутреннем аудите «помеху для развития». Складываются тенденции к ытимоны-годному сотрудничеству. Ведь, чем эффективнее работа службы внутреннего аудита, тем объективнее и качественнее внешний аудит..
Российским филиалом Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors - ПА) и российским отделением Ассоциации аудита и контроля информационных систем (Information Systems Audit and Control Association - iSACA) при поддержке компаний PneewaterhouseCoopets в 2005 году были проведены исследования в области внутреннего аудита. Цель данного исследования - оценка текущего состояния и направлений разэшия внутреннего аудита как важного элемента системы корпоративного управления.
Концептуальные подходы к организации внутреннего аудита
Любая организация в зависимости от ее размеров и характера деятельности — это более или менее сложная система, образующая целостное единство, имеющая общую цель функционирования и состоящая из отдельных элементов, Каждый из таких элементов может, в свою очередь, рассматриваться как имеющее внутреннюю структуру подразделение и, следовательно, быть подсистемой, также состоящей из ряда присущих именно ей элементов (рис. 26).
Понятия органшщии и системы относительны, так как элементы и связи между ними всегда могут быть агрегированы в более крупные и расчленены на более мелкие.
Сложность технологических, организационных и экономических взаимосвязей между элементами систем и подсистем предопределяет необходимость учитывать в процессе исследования закономерностей и особенностей деятельности фирм специфические особенности методологических принципов системных исследований.
Во-первых, фирма как система не может функционировать вне взаимосвязей с внешней средой, оказывающей на условия и результаты деятельности фирмы существенное влияние, и поэтому является открытой системой, находящейся в непрерывном взаимодействии с другими, иными словами, сама является подсистемой более общей экономической системы высшего уровня.
Во-вторых, сложность фирмы как реально существующего объекта исследования требует представления ее в виде ряда упрощенных (по сравнению с действительностью) моделей. Каждая из них должна быть ориентирована на решение конкретного круга задач, и являться лишь некоторым более или менее значительным упрощением реально существующего объекта, упрощением, отображающим лишь важнейшие (с точки зрения конкретной задачи исследования) свойства и взаимосвязи элементов и системы в целом. Впоследствии, данные модели можно положить в основу оценок эффективности (действенности) механизма управления (в рамках данной фирмы), а также принципов организации управления с точки зрения выделения структур, находящихся в линейном и функциональном подчинении руководства фирмы и ее подразделений.
В-третьих, свойства системы не простая сумма свойств ее элементов. Система обладает и другими свойствами, возникающими именно из-за наличия взаимосвязей между ее элементами.
В-четвертых, в составе фирмы, на любой стадии ее существования, могут быть выделены подразделения, выполняющие определенный круг функций, а если фирма достаточно велика по своим размерам, то эти подразделения выделяют и в организационном плане, наделив каждое в той или иной мере административно-хозяйственной самостоятельностью, т. е. правом принимать и обеспечивать выполнение соответствующих управленческих решений в пределах своей (прав и ответственности), определяемой для каждого подразделения органом общего управления фирмой в целом (в зависимости о: размеров фирмы та-ким органом общего управления может быть индивидуадьиый владелец, наемный руководитель-менеджер, проявление, Совет директоров) [92].
Принимай во внимание вышеуказанные методологические принципы, отметим, ню формирование оргаьпш-циониой структуры предприятия есть форма реализации системы управления, включающая установление взаимосвязей к распределение функций между подразделениями, выбор конкретных схем управления и последовательности процедур при принятии решени.й; совершенствование стиля к методов управления с целью достижения поставленных целей, организацию контрольной среды, управление информационными потоками.
