Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Сущность управленческого учета и особенности его построения в организациях текстильной промышленности 9
1.1. Экономический смысл производственных затрат, себестоимости и цены и их взаимосвязь в условиях рынка 9
1.2. Сущность управленческого учета и направления его организации 24
1.3. Особенности производства текстильной продукции и их влияние на методику управленческого учета 43
ГЛАВА 2. Развитие бухгалтерского учета производственных затрат в организациях текстильной промышленности 56
2.1. Методика учета материальных затрат 56
2.2. Учет трудовых затрат 82
2.3. Совершенствование учета и распределения затрат на обслуживание и управление производством 89
ГЛАВА 3. Организация и методика учета производственных затрат по центрам ответственности в организациях текстильной промышленности 102
3.1. Учет и отчетность по центрам ответственности 102
3.2. Система бюджетирования в организациях текстильной промышленности 112
3.3. Влияние внешних и внутренних факторов на формирование показателей и отчетности центров ответственности 126
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 138
ЛИТЕРАТУРА 150
ПРИЛОЖЕНИЯ 161
- Экономический смысл производственных затрат, себестоимости и цены и их взаимосвязь в условиях рынка
- Методика учета материальных затрат
- Учет и отчетность по центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Текстильные предприятия, известные своими самобытными историческими традициями, представляют одну из наиболее старых и крупных отраслей промышленности страны. За годы Советской власти текстильная промышленность выросла в развитую машинную индустрию, оснащенную современной техникой, и насчитывала более 1800 предприятий.
С начала 1990-х годов организации текстильной промышленности России охватил глубокий кризис. Такое положение явилось последствием свершения многих экономико-политических событий, под влиянием которых произошли резкий спад объема производства, ухудшение качества продукции и потеря многих внешних и внутренних рынков сбыта.
Основным условием качественного проведения всесторонних реформ на текстильных предприятиях является создание новой системы управления, учета и контроля. Рыночные условия хозяйствования обозначили острую необходимость в проведении научных исследований в сфере организации учета производственных затрат в общей системе управленческого учета.
От того, насколько рационально построен управленческий учет на предприятии, насколько объективно он отражает хозяйственную деятельность, зависит не только процесс эффективного управления, но и успешное функционирование предприятия в условиях рынка.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - это центральное звено управленческого учета, являющееся ключевой информационной базой для принятия управленческих решений. Правильная организация и осуществление учета и управления производственными затратами является насущной проблемой многих современных предприятий. Изучая систему бухгалтерского учета на текстильных предприятиях, очевидной становится необходимость ее кардинального реформирования в соответствии с требованиями рынка и с учетом специфики этой отрасли.
Степень разработанности проблемы. Учету затрат и калькулированию себестоимости продукции посвящены фундаментальные работы ведущих ученых-экономистов нашей страны, таких как А.Ф.Аксененко, И.А.Басманов, П.С. Безруких, М.А.Вахрушина, М.Х.Жебрак, В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кондраков, И.А.Ламыкин, О.Е.Николаева, С.А.Николаева, П.П.Новиченко, В.Д.Ново-дворский, В.Ф.Палий, М.З.Пизенгольц, И.И.Поклад, С.А.Стуков, В.И.Ткач, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Т.В.Шишкова и др.
Проблемы управленческого учета исследовали многие видные зарубежные ученые, например, А.Апчерн, К.Друри, Дж.Фостер, Г.Мюллер, С.Хонгрен, Р.Паркер, Ж.Ришар, Т.Смит, К.Уорд, М.Эддоус, Р.Энтони.
До сих пор большинство современных отечественных экономистов подходят к рассмотрению проблем внедрения управленческого учета лишь с позиции соответствия его нормам и правилам международных стандартов, без учета специфики российской экономической жизни. Поэтому для фундаментальных исследований в области управленческого учета необходимо не только разностороннее комплексное изучение его проблем на базе различных отраслей экономики (бухгалтерский учет, экономика труда, экономика отрасли и т.д.), но и с учетом перспектив дальнейшего развития и особенностей российской экономики.
В экономической литературе рассматриваются отдельные вопросы учета и калькулирования себестоимости текстильной продукции, но они дают общее представление о проблемах учета и управления на предприятиях текстильной промышленности. В периодической печати развитию и проблемам бухгалтерского учета в рассматриваемой отрасли также уделяется мало внимания.
Вместе с тем, целый ряд вопросов изучаемой проблемы не получил полного решения в условиях развития многоукладной экономики. Существующие нормативно-инструктивные документы, в частности положения по бухгалтерскому учету и методические рекомендации (указания), слабо привязаны к текстильной промышленности и оперируют лишь общими понятиями и подхода-
ми. Применительно к изучаемой отрасли действуют устаревшие отраслевые нормативные документы дореформенного периода, которые не отвечают рыночным требованиям и не являются основополагающими руководствами при организации управленческого учета.
На современном этапе насущной проблемой в бухгалтерском учете стала разработка методического инструментария по управленческому учету. Такая необходимость связана, прежде всего, с тем, что возникла потребность решать вопросы общего регулирования бухгалтерского учета на основе исследований возможностей практического использования эффективных механизмов и систем учета, управления и контроля в условиях рынка.
Недостаточность теоретических исследований названных проблем и настоятельная практическая необходимость разработки методики организации управленческого учета на предприятиях текстильной промышленности предопределили выбор темы диссертации, цель и последовательность научного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования состоит в разработке методики управленческого учета в текстильных организациях с акцентированием внимания на производственных затратах.
Для реализации намеченной цели автором поставлены следующие задачи:
дать критическую оценку практики бухгалтерского учета производственных затрат на предприятиях текстильной промышленности и обосновать необходимость разработки методических рекомендаций по бухгалтерскому управленческому учету;
показать влияние технологических особенностей производства текстильной продукции на построение управленческого учета;
разработать методику организации управленческого учета на текстильных предприятиях на основе выделения центров ответственности;
разработать систему бюджетирования на текстильных предприятиях;
- выявить возможности и обосновать применение в практической деятельности текстильных предприятий наиболее прогрессивных и распространенных методов и систем управленческого учета, адекватных современному этапу развития рыночных отношений в России. Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является совокупность методологических и методических проблем организации управленческого учета на текстильных предприятиях с уделением особого внимание учету производственных затрат.
Объектом исследования послужили текстильные предприятия: ОАО «Га-латекс-Восток», ЗАО «Нарфомтекстиль», отдельные предприятия, обслуживаемые фирмой «Текстильоргучет» (ОАО «Московская ситценабивная фабрика», ОАО «Трехгорная мануфактура»), ОАО «Сартекс», обследованные диссертантом в течение 2000-2003 годов.
Методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в России, работы отечественных и зарубежных ученых.
В проводимом исследовании использовались данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчетная и плановая документация текстильных предприятий, материалы статистической отчетности, а также результаты проведенных нами исследований. При этом автором применялись общенаучные приемы и методы обработки данных: наблюдения, сравнения, группировки, метод научной абстракции, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, балансового обобщения и систематизации теоретического и практического материала, а также исторический методы.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организа-
ции и ведению управленческого учета на текстильных предприятиях на основе выделения центров ответственности.
В процессе научного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
определена сущность управленческого учета, его место и роль в системе учета и управления, а также сформулированы предпосылки и возможности его применения на текстильных предприятиях; показано влияние технологических особенностей производства текстильной продукции на организацию управленческого учета; дана критическая оценка действующей практики бухгалтерского учета производственных затрат, в частности, качеству информационного обеспечения для принятия управленческих решений; разработаны методические рекомендации по организации управленческого учета на текстильных предприятиях по центрам ответственности и местам возникновения затрат с выделением центров затрат, центров прибыли, центров инвестиций, определением их целей и полномочий, а также показателей деятельности;
разработана методика организации бюджетирования на текстильных предприятиях;
проведен анализ влияния внешних факторов на себестоимость текстильной продукции, а именно анализ по потребителям на основе расчета сокращенной себестоимости. Практическая значимость и внедрение. Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что разработанная методика организации управленческого учета позволит увязать производственные затраты с основными функциями управленческого цикла, повысить качество учетно-аналитической информации и контрольные функции учета, улучшить постановку учета и контроля производственных затрат на базе децентрализованного
управления, исчислить себестоимость продукта по центрам затрат и просчитать рентабельность по центрам прибыли.
В диссертации предложены формы учетных документов, применяемые в текстильных организациях: авторизация расходов, номенклатура-ценник, накладная на угары, учетная карточка труда и его оплаты.
Методические и практические рекомендации настоящей работы можно использовать при разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета в текстильных организациях, а также в учебном процессе при подготовке специалистов по управленческому учету.
Апробация результатов исследования. Основные положения, содержащиеся в работе, представлены на международной научно-практической конференции 26-28 ноября 2001 г. в г. Орле, доложены на научно-теоретических конференциях и аспирантских семинарах в Московском университете, потребительской кооперации (1999-2002 гг.).
Основные положения диссертации опубликованы в пяти работах общим объемом 2,0 п.л. Практические рекомендации и предложенные формы учетных документов внедрены в текстильных организациях, что подтверждено актами внедрения результатов кандидатской диссертации в ОАО «Московская ситценабивная фабрика», ОАО «Сартекс», ЗАО «Нарфомтекстиль».
Объем и структура работы. Объем диссертации составляет 173 страницы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, 11 таблиц, 5 рисунков, и 11 приложений.
Экономический смысл производственных затрат, себестоимости и цены и их взаимосвязь в условиях рынка
В связи с переходом к рынку значение таких категорий, как «издержки производства» и «себестоимость» не потеряло своей исключительности, поскольку без их участия в экономических расчетах невозможно определить реальную рыночную цену товаров и услуг, а произвольное назначение цены усиливает инфляционную динамику и приводит к невозможности прогнозирования и оптимизации экономических процессов. Знание истинных производственных затрат важно еще и потому, что сравнивая реальную себестоимость с плановой (нормативной) можно оценить эффективность производства, рациональность методов хозяйствования. Кроме того, в условиях рынка необходимо учитывать и внешние факторы, влияющие на издержки производства, т.е. внедрять элементы стратегического планирования.
В историческом наследии экономического прошлого и среди современных трудов есть много работ, посвященных вопросам определения издержек производства и исчисления себестоимости. Среди них выделяются работы отечественных и зарубежных классиков экономической теории, ведущих ученых Д.Кейнса, Н.Д.Кондратьева, К.Маркса, А.Маршалла, B.C. Немчинова, А.Смита, А.В. Чаянова, А.Ф. Шишкина, Ф.Энгельса и др., а также труды известных деятелей науки в области бухгалтерского производственного учета А.Ф.Аксененко, И.А. Басманова, П.С. Безруких, И.А.Ламыкина, П.П.Новиченко, В.Ф.Палия, М.З.Пизенгольца, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремета и др. Однако в различных экономических условиях с учетом развивающегося научно-технического прогресса во всех областях деятельности изменяются задачи и подходы при определении издержек производства, калькулировании себестоимости и определении ценовой политики, подвигающие на новые исследования и разработки.
Не претендуя на разработку глобальных вопросов в экономическом учении о теории рыночных товарно-денежных отношений, мы, тем не менее, стремились, исходя из практических проблем, показать, что спорные моменты в терминологии отдельных экономических категорий и при описании их содержания сегодня являются определенным препятствием в переходе к рыночным отношениям в России и создании прогрессивной, необходимой руководству системы управленческого учета на предприятиях.
Важнейшим показателем эффективности производства является себестоимость выпущенной продукции. При исследовании себестоимости первоначально необходимо исходить из рассмотрения экономической сути издержек производства как основы правильного определения границ и содержания их главной показательной формы проявления - себестоимости.
При исследовании форм проявления затрат и результатов производства необходимо исходить из рыночной теории издержек производства. К числу общих законов формирования затрат относятся законы предельной полезности продукта, убывающей доходности, производительности, равновесия цены и т.п. Эти общие экономические законы рынка отражают единство процесса общественного развития, связывают экономические формации. Специфические, присущие только данной экономической формации законы отражают сущность и особенности отдельной формации.
Поскольку производство во все эпохи связано с затратами рабочего времени, выраженного категорией «издержки производства», в числе общих закономерностей должно объективно существовать общее определение этого экономического понятия. Внутренним содержанием издержек производства по трудовой теории стоимости является застывшее в продуктах труда рабочее время. Издержки производства, рассматриваемые только как затраты труда, присущи всем общественным формациям. Поэтому сущность действительных издержек производства, независимо от характера общественных формаций, есть совокупные затраты живого и овеществленного труда, возникающие при любом производстве.
Экономическая сущность издержек производства в свете экономических учений К.Маркса подробно описана в работах профессора П.С. Безруких (25). В заключительном обобщении автор показывает простое воспроизводство в двух разных аспектах, в зависимости от двух категорий издержек производства: капиталистических издержек производства, не включающих никаких элементов прибавочной стоимости, и индивидуальных издержек производства функционирующего капитала, находящихся на поверхности экономических явлений и включающих определенные элементы прибавочной стоимости. Первая из этих категорий «характеризует процесс простого воспроизводства (как индивидуального, так и общественного капитала) на более высокой ступени абстракции, если говорить о полярности труда и капитала, а вторая - процесс простого воспроизводства в условиях хозяйственной практики на микроуровне, когда речь идет о взаимоотношениях капиталистов. Следовательно, понятие «издержки производства» К.Маркс использует для характеристики простого воспроизводства на двух различных ступенях абстракции. В то же время обе эти категории издержек производства объективны, так как характеризуют процесс простого воспроизводства, но на разных уровнях теоретического обобщения с различных сторон» (25, с.11).
Рассмотрение процесса простого воспроизводства в двух разных аспектах служит основой понимания экономической сущности издержек производства и себестоимости продукции.
Методика учета материальных затрат
Текстильная промышленность относится к обрабатывающим отраслям промышленности с высоким уровнем материалоемкости. В целом затраты на сырье и материалы в себестоимости текстильной продукции занимают от 70 до 85 % в зависимости от вида продукции (пряжа, суровая ткань, готовая ткань). В связи с такой большой долей материальных затрат в себестоимости учету их использования в производственном процессе всегда уделяется особое внимание. Остальная доля производственных затрат приходится на трудовые затраты, а также на обслуживание и управление производством. Материальные затраты и основная часть трудовых затрат имеют прямое отношение к продукции. Следовательно, большая часть производственных затрат (около 90 %) может полноправно называться прямыми затратами, что также является особенностью текстильного производства.
Материальные ресурсы - это предметы труда, к числу которых принадлежат производственные запасы (материалы, полуфабрикаты и другие материальные ценности), электроэнергия, теплоэнергия и другие ее виды (пар, газ и т.д.), идущие на производство продукции. В рыночных условиях цена на материальные ресурсы постоянно меняется, что усложняет их учет.
В настоящее время в условиях широкого вовлечения в хозяйственный оборот новых источников натурального сырья и топлива, расположенных в отдаленных и труднодоступных районах страны, и, следовательно, соответствующего удорожания сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, большое внимание должно уделяться экономному и рациональному их использованию. Поэтому важным моментов в экономической политике предприятия являются контроль за расходованием и экономия ресурсов.
Экономия материальных ресурсов зависит прежде всего от совершенствования технологии и организации производства, комплексного использования сырья, вторичных ресурсов, а также от внедрения ресурсосберегающих технологий. Кроме того, большое значение в деле ресурсосбережения и в особенности в осуществлении контроля за использованием материальных ресурсов имеет бухгалтерский управленческий учет.
Научно-технический прогресс, специализация и кооперирование производства напрямую влияют на увеличение удельного веса материальных затрат в себестоимости текстильной продукции и изменение структуры используемых в производстве материалов, иными словами, увеличивается удельный вес покупных полуфабрикатов и снижается удельный вес сырья и материалов. Такими словами, в составе материальных затрат и структуре их производственного потребления за последнее время произошли существенные качественные изменения. Однако материальные ресурсы классифицируются и отражаются в текущем учете в отрыве от происходящих изменений, зачастую в разрезе их функциональной роли, назначения и степени готовности к производственному потреблению. Нередко, по одной статье учитываются затраты сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, существенно отличающихся между собой по степени готовности к производственному потреблению.
В связи с отсутствием методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учета в целом и на предприятиях текстильной промышленности, в частности, разработка нами рекомендаций по отдельным вопросам организации управленческого учета на текстильных предприятиях представляет неоспоримую ценность. При этом использование старых отраслевых инструкций может стать хорошим подспорьем, но не основой в работе по внедрению управленческого учета.
Фундаментальная база управленческого учета должна строиться прежде всего на изучении технологических особенностей производства текстильной продукции, внедрении автоматизированной системы управления предприятием, критическом анализе существующего бухгалтерского учета. Специфика производства продукции рассмотрена нами в гл.1. Таким образом, следующим этапом нашей работы является изучение и анализ действующей практики бухгалтерского учета с целью решения нашей главной задачи: соответствует ли полнота информации, сформированной в системе бухгалтерского учета, потребностям руководства для принятия им управленческих решений в условиях рынка.
В основных вопросах бухгалтерского учета затрат, планирования и калькулирования себестоимости продукции предприятия руководствуются Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (12), Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (16) отраслевыми методическими рекомендациями (инструкциями) в части, не противоречащей современным законодательным и нормативным документам.
На современном этапе бухгалтерский учет материальных ресурсов в организациях регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (5). Однако эти документы являются базой для финансового учета. Методические рекомендации по управленческому учету, как уже отмечалось, еще не разработаны, что не дает отправной точки руководству текстильных предприятий для его внедрения.
Таким образом, отраслевые документы не приспособлены для регулирования учета в условиях рынка, поскольку были созданы в системе централизованного управления и ориентированы на решение других задач. В свою очередь, современные стандарты и нормативные документы, приближенные к международным стандартам, не раскрывают вопросы организации управленческого учета, тем более в разрезе отраслевой принадлежности. Между тем конкурентная среда в условиях рынка требует самостоятельной разработки системы управленческого учета.
Учет и отчетность по центрам ответственности
Одним из важнейших условий эффективного развития управленческого учета на современных отечественных предприятиях является внедрение в их экономическую жизнь децентрализованной системы управления. Как уже отмечалось, при децентрализованной системе управления происходит распределение (делигирование) ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности. В этих условиях менеджер децентрализованной организации в пределах своих полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать управленческие решения.
В гл.1 нами была предложена структура управления текстильным предприятием, основанная на принципе разделения полномочий и степени ответственности между руководством различных уровней. На приведенной в гл.1 схеме разделения функций руководства можно показать формирование центров ответственности различных уровней, имеющих собственные задачи, но подчиняющиеся общим целям руководства предприятия.
На наш взгляд, вся экономическая система предприятия будет работать целостно, максимально производительно и качественно тогда и только тогда, когда каждый участник экономического процесса, преследуя более конкретную цель в своей работе будет заинтересован в получении общего высокого результата от производства. Для такой заинтересованности должна быть стратегическая цель, направленная на развитие всего производства в будущем, достижение которой зависит от исходящих от нее подцелей к каждому ответственному подразделению. Такая разветвленная цепь целевых установок (от более общих к конкретным) позволит донести основную идею руководства до каждого подразделения, но уже в виде определенной задачи узкоспециализированного характера (рис. 3, с. 104). На рис.3 представлено дерево целевых установок (микроцелей), доведенных до каждого центра ответственности.
Таким образом, нами обозначен первоначальный этап организации управленческого учета по центрам ответственности - определение целей для каждого такого центра.
Децентрализация управления, как мы уже отмечали, требует формального подхода к организационной структуре предприятия, охватывающего все структурные подразделения с верху до низу и определяющего место каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему конкретных полномочий и ответственности. В этих условиях обобщающим понятием становиться «центр ответственности». В результате организационную структуру современного предприятия можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.
Учет по центрам ответственности рассматривался многими отечественными и зарубежными экономистами А.Апчерн, П.С.Безруких, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, В.Е. Ластовецкий, С.А.Николаева, П.Рибель, С.Тукер, К.Уорд, Д.Хиггинс, Н.Г.Чумаченко и другими и широко применяется в экономически развитых странах как эффективный механизм в системе управления предприятием.
Проблемы, связанные с формированием центров ответственности на отечественных предприятиях существуют давно и не потеряли своей актуальности. Центры ответственности, центры затрат, места возникновения затрат как понятия используются в учетно-аналитической практике уже много лет. Однако, каких-либо разработок в этой области для текстильных предприятий нет.
