Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Теоретические основы управленческого учета и его значение для торговой отрасли 8
1.1. Трансформация системы бухгалтерского учета в современных условиях 8
1.2. Понятие управленческого учета и особенности его организации в торговой отрасли 15
1.3. Классификация расходов в торговле 20
ГЛАВА II. Поэтапное внедрение управленческого учета в организациях оптовой торговли 35
2.1. Структура организаций оптовой торговли 35
2.2. Алгоритм поэтапного внедрения системы управленческого учета в организациях оптовой торговли 42
2.3. Структура финансово-экономической службы для целей управленческого учета и финансово-расчетные схемы 59
ГЛАВА III. Методика управленческого учета в оптовой торговле 74
3.1. Использование метода ABC в управленческом учете 74
3.2. Управленческая отчетность для организаций оптовой торговли 109
3.3. Стратегический управленческий учет и его особенности в оптовой торговле 127
Заключение 139
Библиографический список 144
Приложения 152
- Трансформация системы бухгалтерского учета в современных условиях
- Структура организаций оптовой торговли
- Использование метода ABC в управленческом учете
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последние годы в России происходят значительные изменения: возросла конкуренция, сузились возможности выхода на рынок новых его участников. В рыночной экономике механизмы спроса и предложения определяют стратегию поведения современной торговой организации, которая должна решать вопросы управления, планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности. Это требует упорядоченных знаний и опыта в области управленческого учета, без этого организация может рассчитывать лишь на фрагментарные данные управленческой системы, если таковая существует. Помимо необходимости ведения управленческого учета значительно усложнились оперативный и бухгалтерский учет, которые должны быть нацелены на решение актуальных управленческих потребностей организаций.
В большинстве организаций оптовой торговли себестоимость продаж состоит практически из одного элемента - стоимости товаров, а все прочие расходы списываются в конце отчетного периода на финансовые результаты. Такой подход противоречит целям управления. Руководитель должен видеть резервы и источники снижения расходов, что достигается путем внедрения структурированной системы управленческого учета. Для оптовой торговли актуальность темы исследования возрастает также в связи с тем, что основная часть расходов оптовой организации является переменной составляющей, требующей тщательного контроля и распределения.
Отсутствие управленческого учета можно расценить как упущенную выгоду от его использования при допущении экономической целесообразности. Таким образом, организация управленческого учета в оптовой торговле является настоятельной необходимостью, что и определило актуальность исследования.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку проблематики управленческого учета внесли труды известных отечественных ученых, специализирующихся в области бухгалтерского, управленческого учета и аудита, экономического и финансового анализа: Д.Ю. Атаманова, А.С. Бакаева, М.А. Бахрушиной, Е.В. Галкиной, Н.А. Евдокимова, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, Г.Е. Машинистовой, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, Г.В. Черкасовой, а также работы зарубежных авторов: Р. Каплана, Д. Нортона, К. Друри, Б. Райана, Ч. Хорнгрена, А. Апчерча и др.
В настоящее время разработки в области управленческого учета представлены в основном в виде копий западных систем, полностью не апробированных в российских условиях. Существующие методики управленческого учета применимы, прежде всего, в производственных организациях. Однако в оптовой торговле до сих пор не разработана комплексная система управленческого учета. Более того, одной из причин отсутствия завершенных научно-практических разработок в области управленческого учета является необязательность его ведения. Отмеченные проблемы методического и практического характера обусловили выбор направления исследования, объект и предмет исследования.
Цель диссертационного исследования - разработка алгоритма организации и методики ведения управленческого учета в организациях оптовой торговли, специализирующихся на оптовых продажах нефтепродуктов транзитом и с использованием складского товарооборота.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
• уточнения классификации расходов, обоснования выбора метода расчета себестоимости для оптовой организации - метода ABC (метода учета расходов по видам деятельности);
• рассмотрения системы бюджетирования в организациях оптовой торговли, начиная с выбора видов бюджетов, порядка их формирования и заканчивая поэтапной процедурой внедрения бюджетного процесса согласно разработанному положению о бюджетировании;
• определения последовательности внедрения управленческого учета, начиная с анализа организационной структуры, центров ответственности, их взаимодействия, выявления степени внедрения управленческого учета, заканчивая определением параметров стратегического развития оптовой торговой организации;
• обоснования необходимости комплексного подхода к формированию системы управленческого учета в организациях оптовой торговли, обусловленного сложностью ведения управленческого учета;
• предложения практических рекомендаций по составлению и ведению определенных видов бюджетов и управленческих отчетов, как основы для принятия управленческих решений;
• разработки новой схемы финансовых отношений внутри холдинговой структуры организации, упрощающей процедуру формирования системы управленческого учета;
• разработки концепции развития организаций оптовой торговли согласно предложенной системе сбалансированных показателей.
Объектом исследования являются системы управленческого учета в организациях Москвы, занимающихся оптовой реализацией нефтепродуктов с использованием складского и транзитного товарооборота.
Предметом исследования выступают методики ведения управленческого учета в организациях оптовой торговли.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили фундаментальные концепции и гипотезы, обоснованные и представленные в отечественной и зарубежной литературе в области управленческого учета. В качестве методического инструментария применялись такие общенаучные приемы и методы, как индукция, дедукция, классификация, группировка, сравнение, анализ, обобщение, системный подход. В работе были использованы положения российского законодательства, нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методики управленческого учета в оптовой торговле.
В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:
• предложена классификация расходов оптовой организации для целей управленческого учета, порядок их признания;
• теоретически обоснована и приведены примеры использования системы учета расходов по видам деятельности в оптовой торговле при непосредственном определении стоимости объектов расходов, а также при анализе эффективности работы персонала и оптимизации бизнес-процессов в организациях оптовой торговли;
• определен порядок прохождения стадий бюджетного процесса, включающего в себя разработку положения о бюджетировании, в котором обозначены типы бюджетов и управленческой отчетности, правила их составления, сроки их формирования и утверждения, а также анализ приведенных в них данных;
• предложен алгоритм внедрения управленческого учета в организациях оптовой торговли, позволяющий сформировать комплексную систему управленческого учета;
• обоснована необходимость развития управленческого учета до стратегического уровня, включающего в себя определение системы сбалансированных показателей, стратегические цели и задачи, необходимые для долгосрочного функционирования организаций оптовой торговли.
Практическая значимость исследования. Основные предложения, рекомендации и выводы диссертационного исследования применимы для большинства организаций оптовой торговли, внедряющих систему управленческого учета. Автором предложен алгоритм внедрения управленческого учета, в частности, предложена система бюджетирования с применением поэтапного развития бюджетного процесса; определен выбор метода учета расходов - по видам деятельности, наиболее подходящий дл"я оптовых организаций; обоснована структура и модель взаимодействия участников системы управленческого учета; уточнены элементы системы сбалансированных показателей в целях стратегического развития организаций оптовой торговли.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования были изложены в докладах на международных научно-практических конференциях Васильевские чтения (2006г.), Румянцевские чтения (2006г.). Предложенный в диссертации порядок формирования внутрихозяйственной отчетности может быть использован в практике ведения управленческого учета в организациях оптовой торговли, в частности, в организациях ООО «Вояж», занимающееся оптовой реализацией нефтепродуктов транзитом, и ООО «ПК «Октангарант», использующее в своей работе как транзитный, так и складской товарооборот. Апробирована система сбалансированных показателей, применен на практике ряд предложений по применению метода ABC как основного метода учета расходов и оценки эффективности работы сотрудников. Предложенная в диссертации система внедрения управленческого учета, в том числе бюджетного процесса в организации, принята к исполнению.
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в семи статьях общим объемом 3,8 п.л. (авторский объем - 3,5 п.л.), в том числе в журналах «Бухгалтерский учет», «Учет и анализ в торговой деятельности», материалах научно-практической конференции «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений.
Трансформация системы бухгалтерского учета в современных условиях
Совершенствование рыночных отношений, увеличение товарного ассортимента, внедрение новых технологий и методов продаж, увеличение конкуренции среди организаций оптового звена выдвигают проблематику управленческого учета для организаций оптовой торговли на первый план.
Любая хозяйственная операция подлежит отражению не только в целях учета, но и управления. Управленческий учет направлен на поиск эффективных решений, увеличивающих конечные результаты деятельности организации. Лица, ответственные за ведение управленческого учета, участвуют в таких процессах, как управление денежными средствами, финансовый анализ, планирование и бюджетирование, учет расходов, внутренний аудит, комплексная оценка состояния организации и системы ее управления.
Бурное развитие торговли предопределило повышенное внимание к ведению торгового дела. Расширяется инфраструктура торговли, возникают новые, более совершенные формы ее ведения, появляются понятия «искусство торговать», «совершенство оказания цивилизованных услуг в сфере торговли». Возникают разнообразные торговые комплексы, ориентированные не только на предоставление широкого ассортимента товаров, но и на качество торгового обслуживания, предоставления дополнительных услуг и удобств при совершении покупки. Данное явление характерно для розничной торговли, но оно же оказывает свое влияние на оптовые организации. Не редко оптовая торговая организация в целях привлечения новых покупателей и поддержания хороших отношений с имеющимися торговыми партнерами предоставляет скидки, оказывает дополнительные услуги. Информации, базирующейся только на данных бухгалтерского учета, сегодня недостаточно для управления. Помимо бухгалтерского учета руководству торговой организации необходимо вести управленческий учет. При этом процесс внедрения управленческого учета не должен сопровождаться отрицанием принципов бухгалтерского учета, наоборот, они должны определять исходные положения управленческого учета. Таким образом, управленческий учет складывается из трансформированного бухгалтерского учета согласно целям управления организацией оптовой торговли.
Управленческий учет должен выглядеть как комплексная система учета, включающая в себя планирование, контроль, анализ информации, формирование выводов и предложений, а также принятие управленческих решений. Управленческий учет представляет собой структуру управления организацией, основанную на общих принципах бухгалтерского учета, но имеющую отличительные особенности.
Интерес к управленческому учету вызван многими причинами. Во-первых, в 90-е годы XX в. произошел переход от принципов хозрасчета, государственного планирования к рыночной экономике. Государственное вмешательство в экономику сводится в настоящее время к налоговому, антимонопольному, таможенному, санитарному и другим видам контроля. Приобрели иное значение такие понятия как, частная собственность, коммерческая тайна. Организации стали независимыми экономическими субъектами. Произошло переосмысление роли и функций управленческого аппарата. Обращение более пристального внимания на внутрихозяйственные процессы в организации выразилось в необходимости создания управленческой системы. Некоторые принципы управленческого учета были известны и применялись уже в советской практике, однако единого комплексного подхода не было выработано. Причем само понятие управленческого учета изначально относилось к сфере производственного обращения, разработок управленческого учета для оптовой торговли не выработано.
Необходимость в управленческом учете продиктована задачами, которые собственник организации ставит перед управляющими. Цель -получение максимально возможной прибыли, отдачи от вложенного капитала. Данная цель может быть достигнута путем внедрения упорядоченной системы управленческого учета, позволяющей:
эффективно управлять доходами и расходами, распределять их;
контролировать ситуацию в организации благодаря распределению процессов по центрам ответственности;
выстоять в процессе инфляции, экономических кризисов, оставаться конкурентоспособной организацией на рынке;
успешно прогнозировать свою деятельность не только на короткие сроки (до одного года), но и на долгосрочную перспективу;
оптимизировать расходы, прибыль, налогообложение.
Одним из важнейших критериев эффективности управленческого учета является результативность принятых решений об эффективном использовании финансовых, материальных и людских ресурсов.
Таким образом, управленческий учет позволяет видеть прозрачную картину бизнеса, оценить общее состояние дел, дает возможность менеджерам высшего и среднего звена принимать обоснованные управленческие решения. Управленческий учет включает в себя сбор и обработку данных о различных сторонах деятельности организации, управленческий учет помогает оценить вклады в развитие того или иного направления финансовых ресурсов и степень их отдачи.
Актуальность и перспективы, открывающиеся при изучении управленческого учета, очевидны, особенно в торговле, где наблюдается высокий уровень конкуренции. Работа в данной отрасли расширилась: сделки купли-продажи товаров приобрели более широкий смысл. Важно не только продать товар, но и знать, как его продать.
Структура организаций оптовой торговли
Внедрение управленческого учета начинается с подготовительного этапа, заключающегося в рассмотрении организационной структуры организации. Помимо законодательно установленных организационно-правовых форм собственности (ООО, ЗАО, ОАО, АО и пр.), существует немало структур бизнеса, независимых от отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы собственности. Организация в виде определенной структурированной системы может представлять собой сложноорганизованную структуру в виде холдинга, корпорации, концерна. Наиболее часто встречающимися факторами определения организации как холдинговой структуры являются региональная сегментация бизнеса, сегментация бизнеса по товарам, отраслевая сегментация бизнеса - по направления деятельности. Данные факторы определяют развитие организации в разветвленную сеть, обособленные подразделения. B.C. Плотников и В.В. Шестакова предлагают следующую классификацию холдинговых структур, наиболее распространенных и типичных для определенных стран [108]: 1. Вертикально-интегрированная корпорация - централизованная система с множеством подразделений. Применяется в основном в США, имеет хорошую финансовую поддержку со стороны кредитных учреждений, а также высокую капитализацию организации. 2. Концерн - централизованная система, построенная по принципу всеобъемлющего контроля и управления сверху вниз, пронизывающего все подразделения и ответвления. Характерен для Германии. 3. Финансово-промышленная группа повторяет модель вертикально-интегрированной корпорации, однако имеет особенности: филиалы и подразделения группы классифицируются по отраслевой принадлежности - промышленность, торговля, финансовый блок. Наиболее часто встречается в Японии. 4. Холдинг небольшого масштаба - группа организаций, подконтрольных единому центру, единому собственнику. Данная группа представлена под одним и тем же товарным знаком, объединяет группу единомышленников, заинтересованных в процветании и разрастании организации до масштаба крупного холдинга. Холдинговая структура характерна для развивающейся в рыночном направлении России. 5. Межотраслевые объединения, образованные в результате слияний и поглощений, в результате делового партнерства или перепрофилирования основной деятельности организации. Характерна общая тенденция по производственно-сбытовой функциональной зависимости подразделений. Принадлежность к той или иной структуре объясняется известностью организации, позиционированием ее на мировых рынка, давностью образования и традиций, а также рекламой, маркетингом. Существует также концепция жизненного цикла организации, когда с расширением ее деятельности постоянные расходы могут перерасти в переменные. Если на предварительном этапе развития организации продавался только один товар одним менеджером, то зарплата менеджера -постоянные расходы. Если же с расширением деятельности менеджер стал продавать два вида товара, то его заработная плата относится к переменным расходам. При этом следует помнить, что и товар имеет собственный жизненный цикл, сопровождающийся колебаниями спроса и предложения. В российском законодательстве нет определения холдинга, существует только понятие «обособленное подразделение», которое косвенно относится к понятию «холдинг». По нашему мнению, холдинг - это группа аффилированных и неаффилированных юридических и физических лиц, деятельность которых подконтрольна одному собственнику и направлена на обеспечение взаимовыгодного сотрудничества между собой. Целями образования холдинга в России могут быть эффективное управление возросшим масштабом деятельности организации, налоговое планирование, финансовое планирование. реализацией нефтепродуктов транзитом, атакже с использованием складского товарооборота, представляющего собой потребление услуг сторонних организаций по временному хранению товаров.
Использование метода ABC в управленческом учете
Помимо традиционных методов калькуляции себестоимости в последние годы появляются новые, более усовершенствованные. В конце 80-х годов XIX в. был разработан метод учета расходов под руководством американских ученых Р. Купера и Р. Каплана - метод «Activity based costing» («ABC»), в буквальном переводе «согласно деятельности». В русском издании К. Друри «Управленческий и производственный учет» данный метод расшифровывается как «функциональная система распределения затрат».
К основным факторам, влияющим на выбор системы калькулирования себестоимости, относят следующие:
доля прямых и косвенных расходов в общих расходах, соотношение постоянных и переменных расходов;
специфика отрасли и ведения бухгалтерского учета;
величина организации, стоимость организации, величина ее активов;
цель калькулирования расходов - упрощение учета или детализация и конкретизация каждой статьи расходов;
степень зависимости от инвесторов;
финансовые ресурсы, необходимые для автоматизации процесса калькулирования себестоимости;
конкуренция в отрасли;
стратегический взгляд руководства организации;
ценовая политика организации;
оперативность управления, скорость принятия управленческих решений на базе системы учета расходов;
квалификация кадров;
последние тенденции в теории и на практике калькулирования себестоимости;
выходные данные анализа «расходы - объем - прибыль» и пр.
Современные организации для принятия грамотных управленческих решений должны следовать новым тенденциям в области автоматизации управленческого учета, а также в области построения процессных систем управления. Последние представляют собой автоматизированный пакет прикладных программ с мощной базой данных с возможностью получать на выходе управленческие отчеты, аналитические данные, обработанные информационные потоки, согласно запросам и ожиданиям менеджеров. Данная модификация пакета прикладных программ позволяет мгновенно получать необходимую управленческую отчетность, включающую в себя обобщенную информация по расходам, калькуляцию расходов по центрам ответственности, ассортименту товаров, видам бизнес-процессов, видам деятельности.
Процессная система управления основана на принципах метода ABC -новаторского метода калькулирования себестоимости в рамках доминирующей доли накладных расходов в составе общих расходов организации.
По мнению одного из соавторов системы ABC - Р. Каплана системой управления расходами по видам деятельности является система, которая связывает расходы на приобретение ресурсов в организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам [31].
В российских изданиях название метода ABC звучит несколько иначе:
1. Учет затрат по видам деятельности (О.Е. Николаева);
2. Калькуляция затрат по операциям (О.Д. Каверина);
3. Функциональная калькуляция затрат (В.Н. Егорова);
4. Функционально-стоимостной анализ (В.А. Ивлев, Т.В. Попова);
5. ABC-анализ (Д.Ю. Атаманов, К.Г. Скрипкин);
6. АВ-костинг (М.М. Каверин).
При калькулировании расходов особое значение приобретает следование новейшим способам учета расходов, наиболее полно удовлетворяющим потребностям современного бизнеса. Возможно, при этом будет переосмыслена товарная политика, товарный ассортимент оптовой организации: в процессе освоения новой системы калькулирования ранее казавшийся прибыльным товар окажется убыточным, и, наоборот, нерентабельный товар при традиционной системе учета расходов окажется приносящим доход. В любом случае поиск новых форм учета расходов может повлиять на управляемость расходов, их прозрачность. Руководство сможет лучше понять потенциал организации, ее скрытые ресурсы.
Так, по мнению В.Э. Керимова расходы на продвижение товаров от производителя к покупателю, например, материально-техническое снабжение и сбыт, логистика, транспортировка, могут составлять до 98% от всего хозяйственного цикла движения товара [79].
По исследованиям российских ученых «затраты на снабжение и сбыт по источникам формирования распределяются следующим образом: у потребителей - в среднем 24,3%, поставщиков - 13,5%, посреднических организаций - 3,2%, на транспорте - 54%. По основным стадиям товародвижения затраты на погрузку, перевозку и разгрузку составляют 62,5%, а на складирование товаров - 37,5%. При этом текущие затраты составляют 86,1%, а единовременные -13,9%» [79].
Из известных методов калькулирования расходов («стандарт-кост», «директ-костинг») метод ABC представляется нам наиболее удовлетворяющим потребностям оптовой организации. Одна из главных причин применения метода ABC заключается в том, что он направлен на скрупулезное поэтапное распределение косвенных расходов организации. Как правило, с прямыми расходами проблем не возникает: они могут быть непосредственно распределены на себестоимость конкретной партии товара. Метод ABC позволяет руководителю определить себестоимость товара, когда косвенные расходы превышают прямые расходы.
