Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Современное состояние управленческого учета на предприятиях издательской деятельности
1.1. Сущность, цель и функции управленческого учета 11
1.2. Организационные и производственные особенности предприятий издательской деятельности, влияющие на организацию управленческого учета 30
1.3. Учет затрат и другие элементы системы управленческого учета на предприятиях издательской деятельности 43
Глава II. Методика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности 68
2.1. Классификация затрат на предприятиях издательской деятельности 68
2.2. Методика практического применения ABC-метода учета затрат на предприятиях издательской деятельности 87
2.3. Особенности учета нереализованной продукции на предприятиях издательской деятельности 119
Глава III. Основы бюджетирования и принципы ценообразования на предприятиях издательской деятельности 126
3.1. Основы бюджетирования на предприятиях издательской деятельности 126
3.2. Принципы ценообразования на предприятиях издательской
деятельности 143
Заключение 151
Библиография 164
Приложения № 1-7 176
- Сущность, цель и функции управленческого учета
- Классификация затрат на предприятиях издательской деятельности
- Основы бюджетирования на предприятиях издательской деятельности
Введение к работе
Актуальность проблемы.
Книгоиздание в России всегда занимало особое место среди других отраслей промышленности. Недаром наше государство называют одной из самых читающих стран в мире.
Во времена СССР в России была создана мощная книгоиздательская индустрия, которая состояла из сети государственных издательств, специализировавшихся по отраслям знаний, и мощных полиграфических комбинатов. Однако, несмотря на то, что книгоиздание было одной из передовых отраслей советской промышленности, возможности этой отрасли были существенно ограничены. Государственный план, монополизированная торговля книгами и централизованное распределение мощностей полиграфических комбинатов между издательствами жестко регулировали" издательскую деятельность в отношении выбора номенклатуры издаваемых книг и периодических изданий, тиражей, ценовой политики и системы распространения книг.
Начало 90-х годов ознаменовалось изменением общей ситуации в экономике и общественной жизни государства: произошел отказ от государственного плана, получили приоритет товарно-денежные отношения, появились негосударственные издательства, были частично приватизированы полиграфические предприятия, развилась негосударственная торговля. Все это изменило внешнюю среду деятельности издательств и предопределило необходимость кардинальной перестройки их работы. Переход к рыночным отношениям обусловил кардинальные изменения в системе ценообразования и формирование жесточайшей конкуренции на книжных рынках и рынках периодических изданий. В последнее время в России появляется все больше предприятий, занимающихся издательской деятельностью, и, по оценкам специалистов, эта тенденция сохранится в России еще в течение длительного периода. В условиях все более возрастающей конкуренции издательствам
необходимо иметь информационную систему, обеспечивающую руководство оперативными данными для принятия обоснованных управленческих решений. Таковой является система управленческого учета.
На сегодняшний день на многих предприятиях, занимающихся издательской деятельностью, проблема построения эффективно функционирующей системы управленческого учета не решена. Существующие же системы бухгалтерского и налогового учета не могут в полной мере удовлетворить потребности менеджеров, нуждающихся в адекватной информации для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.
К сожалению, недостаточно освещена эта проблема и в экономической литературе. В большинстве книг и статей по управленческому учету методики ведения управленческого учета излагаются в общем, без учета специфики издательской деятельности. Литература же, в которой проблемы учета и контроля рассматриваются именно на примере издательств, посвящена, как правило, традиционному бухгалтерскому финансовому учету и налогообложению (например, Трубников А.А. [107]).
Если бухгалтерский учет в России регулируется законом о бухгалтерском учете и приказами Минфина России (в частности, утверждаемыми Минфином России Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методическими рекомендациями, посвященными отдельным вопросам ведения бухгалтерского учета), а налоговый учет - Налоговым кодексом РФ, то вопросы управленческого учета пока только планируется рассмотреть в разрабатывающихся с 2001 года Министерством экономического развития и торговли России методических рекомендациях [32]. Но даже после выхода этих методических рекомендаций еще пройдет довольно много времени, прежде чем предприятия смогут по ним настроить и внедрить у себя полноценную систему управленческого учета. Целью методических рекомендаций является введение в основы управленческого учета. С помощью методических рекомендаций руководители организаций,
безусловно, получат представление о цели и задачах управленческого учета, методах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, об использовании маржинального подхода (определении точки безубыточности и маржинальной прибыли) при принятии управленческих решений и о других направлениях управленческого учета. Однако предприятия нуждаются также в практических методиках внедрения системы управленческого учета, учитывающих специфику их деятельности, которые соответствующие отраслевые министерства и ведомства начнут разрабатывать только после утверждения методических рекомендаций по управленческому учету Минэкономразвития России. Следовательно, реальная помощь государства в совершенствовании систем управления российских организаций будет оказана лишь через несколько лет.
Таким образом, проблема построения системы управленческого учета и методики его ведения на предприятиях издательской деятельности актуальна для многих издательств. В то же время развитость книжной индустрии способствует повышению образовательного и культурного уровня общества в целом, что в свою очередь благотворно сказывается на развитии науки и других отраслей промышленности и народного хозяйства. Поэтому очень важно обеспечить все условия эффективного развития издательского дела в России, и в том числе - обеспечить издательства системой управленческого учета, что и послужило причиной выбора автором данной темы исследования.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационного исследования заключается в разработке методических и организационных основ системы управленческого учета на предприятиях издательской деятельности исходя из специфики их деятельности. В соответствии с целью работы в диссертационном исследовании были поставлены и решены следующие задачи:
выявить организационные и производственные особенности предприятий издательской деятельности, влияющие на организацию и методику ведения управленческого учета;
проанализировать существующее состояние управленческого учета на предприятиях издательской деятельности и определить основные направления его совершенствования, необходимые для эффективного функционирования предприятий издательской деятельности;
на основе изучения практики работы издательств и нормативных актов по ведению бухгалтерского учета на предприятиях издательской деятельности разработать методические основы ведения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в издательствах, способные выступать в качестве базы для принятия обоснованных управленческих решений;
предложить практические и методические рекомендации по организации бюджетирования в издательствах;
исследовать принципы ценообразования на предприятиях издательской деятельности и предложить инструменты для принятия управленческих решений в области ценообразования в издательствах.
Предмет и объект исследования
Предметом исследования является совокупность научно-теоретических, практических и методологических вопросов, связанных с процессом построения системы управленческого учета, проблемой выявления основных факторов, оказывающих влияние на управленческий учет в издательствах, и использования данных управленческого учета для повышения эффективности функционирования предприятий издательской деятельности.
Объектами исследования стали восемь предприятий издательской деятельности г. Москвы, выпускающих различную печатную продукцию:
ежедневные и еженедельные газеты, еженедельные, двухнедельные и ежемесячные журналы, книжную продукцию, буклеты, календари.
Методологической и теоретической основой исследования явились:
научные труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные как общим экономическим и бухгалтерским проблемам, так и частным вопросам организации управленческого учета. Особо следует отметить труды отечественных ученых: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, Б.И. Майданчика, О.Е. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М.З. Пизенгольца, Р.С. Сайфулина, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, В.А. Чернова. Среди зарубежных ученых особо следует отметить работы X. Андерсона, Ч. Брэндона, Р. Дртины, К. Друри, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Э. Рисса, К. Уорда, Дж. Фостера, Р. Хилтона, Ч.Т. Хорнгрена;
нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению;
научно-статистические обзоры книжных рынков;
практические исследования по управленческому учету и опросы предприятий, проведенные специализированными агентствами (в частности, исследование Тасис «Управленческий учет на российских предприятиях: практика ведения и перспективы развития» и совместное исследование ИКФ «Альт» и журнала «Финансовый директор» «Управленческий учет на успешных российских предприятиях»);
данные из статистической и бухгалтерской отчетности предприятий, занимающихся издательской деятельностью.
В ходе исследования применялись такие методы научного познания, как анализ и синтез, научная абстракция, системный подход, а также такие приемы исследования, как наблюдение, дедукция и индукция, детализация,
классификация, сравнение, описание объектов исследования и полученных результатов.
Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении ряда вопросов, связанных с методическими и организационными аспектами проблемы постановки системы управленческого учета на предприятиях издательской деятельности. В процессе исследования получены теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и выносимые на защиту:
определено влияние организационных и производственных особенностей предприятий, занимающихся издательской деятельностью, на организацию и методику ведения управленческого учета;
определены основные направления совершенствования практики и методики ведения управленческого учета, необходимые для эффективного функционирования издательств;
уточнена классификация систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по четырем уровням; выбрана модель системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, удовлетворяющая информационным требованиям издательств для целей принятия обоснованных управленческих решений исходя из специфики их деятельности;
предложена методика ведения аналитического учета затрат для целей принятия управленческих решений в разрезе четырех калькуляционных признаков; даны рекомендации по отражению расходов издательства на счетах бухгалтерского учета;
дано обоснование целесообразности использования в издательствах системы учета затрат по видам деятельности (Activity-based costing) и разработаны основы методики практического применения АВС-метода;
определены центры ответственности на предприятиях издательской деятельности и расходы и доходы, контролируемые ими;
разработана бюджетная модель издательств и поэтапная методика бюджетирования на предприятиях издательской деятельности;
выведены формулы для определения минимальной долгосрочной цены и минимальной краткосрочной цены на издания для издательств и выявлена возможность практического применения принципа релевантности информации при принятии управленческих решений в области ценообразования на предприятиях издательской деятельности.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в разработке организационных и методических основ построения системы управленческого учета на предприятиях издательской деятельности, в частности, в разработке методик ведения аналитического учета затрат, применения ABC-метода и бюджетирования в издательствах. Применение разработанных методик и рекомендаций предприятиями издательской деятельности позволит решить практические задачи по улучшению качества информации, необходимой для принятия адекватных управленческих решений в условиях жесткой конкуренции, способствует выявлению скрытых резервов или недостатков в работе издательств, что поможет улучшить эффективность их функционирования. Практическое значение имеют приведенные в работе формулы минимальной краткосрочной и минимальной долгосрочной цены на издательскую продукцию и рекомендации по применению принципа релевантности в области ценообразования.
Апробация результатов исследования
Основные выводы и предложения, сформулированные в диссертации, были опубликованы в научных журналах. Общий объем публикаций составил 3 печатных листа. Основные положения исследования учтены, внедрены и
апробированы отдельными московскими издательствами (имеются справки о внедрении).
Сущность, цель и функции управленческого учета
Прежде, чем перейти к рассмотрению особенностей системы управленческого учета в издательствах, мы попытались разобраться с тем, что представляет собой управленческий учет, сформулировать определение понятия «управленческий учет», в котором оно будет использоваться в настоящем исследовании, и определить место управленческого учета в информационной системе предприятия и его функции.
В зависимости от целей и пользователей информации, предоставляемой учетной системой, выделяют три вида учета - финансовый, налоговый и управленческий.
Финансовый учет. В России термин «финансовый учет» является синонимом термина «бухгалтерский учет», хотя в западных странах понятие «бухгалтерский учет», как правило, включает в себя помимо финансового учета еще и управленческий учет. Поэтому, говоря о бухгалтерском учете, далее везде мы будем уточнять, о каком учете идет речь - о «бухгалтерском финансовом учете» или о «бухгалтерском управленческом учете».
Согласно статье 1 Федерального закона от 26.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский финансовый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Основной целью финансового учета является формирование финансовой отчетности, представляющей полную и достоверную информацию о финансовых результатах деятельности компании и ее имущественном положении пользователям этой отчетности. Поскольку данные финансовой отчетности одной компании должны быть сравнимы с показателями финансовой отчетности других фирм и представлять объективную картину финансового положения и результатов деятельности организации, правила и методы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности регулируются государством. В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования финансового учета:
I. На первом уровне находятся Федеральный закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — закон «О бухгалтерском учете»), другие Федеральные законы РФ, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ.
II. Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают основные принципы и правила ведения финансового учета.
III. На третьем уровне находятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, методические указания и рекомендации Минфина России и другие нормативные акты, издаваемые федеральными органами исполнительной власти (например, отраслевые инструкции по учету себестоимости продукции).
IV. Наконец, четвертый уровень составляют документы, разработанные предприятием (инструкции и указания по учету хозяйственных операций, рабочий план счетов и т.д.) и определяющие его учетную политику.
Налоговый учет. Выделение налогового учета как самостоятельного вида учета из системы финансового учета в России окончательно произошло в 2002 году - с вступлением в силу 25-й главы «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Данной главой Налогового кодекса РФ была введена обязанность российских предприятий вести налоговый учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных учетных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Основной целью налогового учета является предоставление данных, необходимых для правильного расчета налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями 25-й главы Налогового кодекса РФ и заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
Помимо налогового учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, отдельными направлениями налогового учета являются ведение книг покупок и продаж, реестров счетов-фактур, составление налоговых карточек о суммах удержанного с сотрудников налога на доходы физических лиц (НДФЛ), расчетов авансовых платежей и налоговых деклараций по НДС, акцизам, НДФЛ, единому социальному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу и другим налогам и сборам.
В целом, налоговый учет регулируется Налоговым кодексом РФ, а также другими актами законодательства о налогах и сборах, например, законами от 12.12.91 № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» и от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю», устанавливающими порядок исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами и земельного налога соответственно.
Классификация затрат на предприятиях издательской деятельности
Для целей принятия управленческих решений обычно недостаточно знать величину затрат в целом по предприятию. Руководству организации нужна более детализированная информация о расходах, сгруппированных по различным классификационным признакам. Поэтому основой любой методики учета затрат для целей управления является организация аналитического учета расходов в тех разрезах, которые соответствуют информационным потребностям менеджмента компании.
Нам представляется, что в системе управленческого учета аналитический учет расходов необходимо организовать, как минимум, по тем классификационным признакам, которые предусмотрены Отраслевой инструкцией по калькулированию себестоимости продукции и Методическим рекомендациям по учету затрат в издательствах. Согласно указанным документам применяются следующие классификации расходов: по экономическим элементам и статьям калькуляции; на прямые и косвенные расходы; на условно-переменные и условно-постоянные расходы; на основные и накладные расходы. Под экономическим элементом обычно понимается экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Классификация затрат по экономическим элементам определена п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Расходы по обычным видам деятельности (то есть расходы на производство и реализацию) группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. В состав материальных расходов в издательствах включаются следующие расходы: на материалы, используемые при изготовлении издательской продукции (бумага, картон, переплетные материалы и др.), для обеспечения редакционного процесса; для упаковки и других целей, включая предпродажную подготовку; для хозяйственных нужд; на полиграфические услуги и другие услуги производственного характера (например, разработка оригинал-макета, обслуживание основных средств, транспортные услуги), выполняемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями; на топливо и энергию всех видов. В элемент «Затраты на оплату труда» включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие выплаты, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами и коллективными договорами. При этом в издательствах суммы авторских вознаграждений, выплачиваемых по договорам на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, не учитываются в составе расходов на оплату труда, а включаются в состав прочих расходов.
В элемент «Отчисления на социальные нужды» включаются суммы единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленные:
Основы бюджетирования на предприятиях издательской деятельности
В Методических рекомендациях подчеркивается, что исходным пунктом для бюджетирования является, как правило, план выпуска изданий на соответствующий период (портфель). Из него вытекают так называемые базовые планы и соответствующие им виды бюджетов: производства (подготовки изданий), закупки бумаги, материалов и т.д., персонала, инвестиций и т.д. Базовые планы и бюджеты, в свою очередь, служат основой для формирования планов по прибыли, финансам и ликвидности (погашению кредиторской задолженности).
К сожалению, в Методических рекомендациях недостаточно освещены вопросы практической постановки и организации бюджетирования на предприятиях издательской деятельности. Поэтому мы посчитали необходимым уделить должное внимание этим вопросам в настоящем исследовании и разработать основные принципы методики бюджетирования в издательствах.
Система бюджетирования каждого предприятия уникальна. Ее особенности определяются такими факторами, как вид деятельности предприятия, ограничения, влияющие на функционирование компании (спрос, производственные мощности и т.п.), стратегические цели организации, информационные потребности менеджмента, организационная структура компании и другими. Тем не менее, проведенное нами исследование специфики издательской деятельности и обследование ряда российских издательств показало, что существует возможность выделить универсальные для всех издательств принципы построения системы бюджетирования и предложить практические рекомендации по вопросам организации бюджетирования в издательствах.
Бюджетная модель издательства. Под бюджетной моделью мы будем понимать совокупность всех бюджетов, составляемых на предприятии. Бюджет, представляющий план работы организации в целом, называют общим (О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова [89]) или главным (Дж.К. Шим и Дж.Г. Сигел [115]) бюджетом. Общий бюджет, в свою очередь, состоит из операционного и финансового бюджетов. Операционный бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации ([89]) и включает бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов, бюджеты расходов и формируемый на их основе бюджетный отчет о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов). Финансовый бюджет отражает предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования ([89]) и включает бюджет капитальных затрат (бюджет инвестиций), бюджет движения денежных средств и прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).
Практически во всех работах, как отечественных, так и западных специалистов, в частности в трудах М.А. Бахрушиной [55], В.Б. Ивашкевича [66], О.Д. Кавериной [68], Т.П. Карповой [70], Н.П. Кондракова и М.А. Ивановой [79], О.Е. Николаевой и Т.В. Шишковой [89], С.А. Николаевой [92], Б. Райана [98], Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера [112], Дж.К. Шима и Дж. Г. Сигела [115], приводится одна и та же структура общего бюджета (бюджетная модель), которая представлена на рис. 3.1.1. Как видно, для того, чтобы получить три основных бюджета - бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и прогнозный бухгалтерский баланс, необходимо сначала составить бюджет продаж, затем - бюджет производства, на основе которого составляется бюджет себестоимости реализованной продукции, и, наконец, бюджеты коммерческих и административных расходов и бюджет капитальных затрат.
Теперь рассмотрим, как необходимо модифицировать данную универсальную структуру общего бюджета для издательств исходя из специфики их деятельности.
Прежде всего, нужно определить отправную точку для составления всех бюджетов издательства. Здесь необходимо отдельно рассмотреть три случая: а) издательство выпускает книжную продукцию; б) издательство выпускает периодические издания, распространяемые по подписке либо в розницу; в) издательство выпускает периодические издания, распространяемые бесплатно, получая при этом основные доходы от рекламы.
Книжная продукция. В силу постоянно обновляемого ассортимента изданий в издательствах, выпускающих книжную продукцию, главенствующую роль в процессе бюджетирования играет составление не бюджета продаж на плановый год, как у большинства других предприятий, а плана продаж в ближайшие два-три года. Это объясняется довольно долгим процессом выпуска книги (от нескольких месяцев до нескольких лет), особенно если речь идет о больших тиражах. План продаж на несколько лет вперед составляется на основе проводимых в издательстве маркетинговых исследований состояния книжного рынка и спроса на книжную продукцию, он должен периодически пересматриваться, чтобы его данные отражали существующие тенденции, и при необходимости корректироваться.
