Содержание к диссертации
Введение
1. БУХГАЛТЕРСКИ УЧЕТ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ — ПРЕДМЕТ ИССЛЕДОВАНИЯ 11
1.1. Основные средства — экономический и правовой аспект 11
1.2. Понятие «Амортизация»: исторический аспект 35
1.3. Анализ показателей, характеризующих основные средства и амортизацию 58
2. МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ 68
2.1. Основные противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации и пути их преодоления 68
2.2. Исследование существующей процедуры начисления амортизации и направления ее развития 86
3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ, ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА... 101
3.1. Обоснование стоимостных и временных параметров формирования амортизационного фонда 101
3.2. Отражение амортизационных операций на бухгалтерских счетах 121
3.3. Учетная политика в целях амортизационного учета 134
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 148
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 160
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- Основные средства — экономический и правовой аспект
- Основные противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации и пути их преодоления
- Обоснование стоимостных и временных параметров формирования амортизационного фонда
Введение к работе
С момента возникновения акционерных обществ проблема распределения стоимости долгосрочных материальных активов по периодам полезного использования с целью исчисления периодического финансового результата и понижения прибыли, предназначенной для вознаграждения собственников, не теряет своей актуальности. Не менее важна и проблема аккумулирования денежных средств, возращенных в состав оборотных средств организации в составе выручки от продаж в виде покрываемой амортизации и предназначенных для простого воспроизводства средств труда.
Бухгалтерский учет плановой экономики, ориентированной в основном на монопольную собственность государства на средства производства, базировался на централизованном методическом обеспечении учета амортизации и формирования и использования амортизационного фонда. Хозяйственные операции велись в системе счетов бухгалтерского учета основной информационной совокупности. Государство осуществляло жесткий контроль за целенаправленным использованием средств амортизационного фонда, как и не допускало нецелевого использования оборотных средств организаций на приобретение основных средств.
Переход к рыночной экономике преобразовал не только систему хозяйствования, но и бухгалтерский учет. Государство предоставило субъектам хозяйствования право распоряжаться средствами амортизационных фондов по собственному усмотрению, а учетные записи по амортизационному выведены за пределы системного учета. На бухгалтерских счетах отражаются только операции распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования и включения амортизации в себестоимость продукции (работ, услуг). Большая часть экономических субъектов, а правильнее сказать почти все, прекратили вести учет операций амортизационного фонда, и был полностью утерян контроль за целенаправленным потреблением средств фонда.
Сегодня в стране сложилась ситуация, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а аналитики прогнозируют техногенные катастрофы. Именно в этой связи как никогда актуальна проблема восстановления, пополнения и целенаправленного использования амортизационного фонда, и бухгалтерский учет в этом играет не последнюю роль.
Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами анализа определения и классификации базовых категорий бухгалтерского учета амортизационных процессов известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета основных средств и их амортизации занимались такие авторитетные авторы современности, как А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, А.В. Власов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И. Бетге, Л.А. Бернстайн, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета амортизации и амортизационного фонда вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование амортизации и амортизационного фонда как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методиче-
ских решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
Систематизировать и критически проанализировать основные категории процессов капитализации затрат на приобретение или создание основных средств, их декапитализации по времени и рекапитализации для последующего простого воспроизводства основных средств. Показать различия понятий амортизационные отчисления (объект финансового и налогового учета) и амортизационный фонд (объект управленческого учета, источник простого воспроизводства объектов основных средств).
По данным репрезентативной совокупности экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслевой принадлежности изучить и оценить структуру и долю основных средств в составе внеоборотных активов и активов вообще, долю амортизационных отчислений в составе себестоимости продукции и выручки, выявить влияние переоценок на стоимость основных средств.
Исследовать методики начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, обосновать направления их сближения.
Оценить действующую методическую базу отражения амортизационных операций на счетах бухгалтерского учета, обосновать необходимые изменения в системе корреспонденции. Разработать предложения по формированию методики отражения в учете операций с амортизационным фондом.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского учета амортизации и амортизационного фонда в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского учета основных средств, начисления амортизации, формирования и использования амортизационного фонда, изложенная в нор-
мативно-правовых актах, регламентирующих данную сферу учета. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Госкомстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгалтерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета амортизационного фонда позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование
существующей нормативной базы бухгалтерского финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
Раскрыта сущность амортизационного учета как информационной базы процессов капитализации затрат на приобретение долгосрочных активов, их декапитализации (распределения во времени) и рекапитализации затрат для последующих инноваций. По данным финансовой отчетности значительного числа респондентов выявлены основные структурные характеристики внеоборотных активов и основных средств, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов в составе затрат и выручки, амортизационного фонда, установлена зависимость приведенных характеристик от организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности и масштабов экономических субъектов. Обращено внимание на влияние переоценок на стоимость основных средств. Предложен и применен в исследовании соответствующий аналитический показатель, представленный отношением суммы добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки основных средств, к величине учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств.
Доказана несостоятельность в условиях рынка признания в роли базы формирования амортизационного фонда (источника простого воспроизводства) суммы начисленной амортизации. В качестве аргументов выдвинуты два положения: во-первых, при выбытии долгосрочного объекта из эксплуатации списывается и накопленная амортизация, в то время, как накопленные денежные средства продолжают аккумулироваться в составе оборотных средств организации; во-вторых, распределение стоимости актива по периодам (начисление амортизации) выступает элементом дивидендной политики и приводит к использованию нелинейных способов начисления амортизации, рынок же признает в составе выручки общественно полезные приве-
денные затраты средств труда. Обязательным условием признания на рынке амортизации, как и моментом формирования амортизационного фонда, определен момент реализации дохода — погашения покупателем дебиторской задолженности.
Определена роль, цель ведения, и место учета амортизационных операций в системе показателей бухгалтерского учета. Вскрыты недостатки действующей практики начисления амортизации. Предложено методическое обеспечение и альтернативные варианты учетной процедуры, ориентированные или на формирование амортизационного фонда с момента актуализации бухгалтерского учета в организации, или на восстановление амортизационного фонда с выделением подготовительного этапа расчета начального амортизационного фонда.
Рекомендовано ведение операций по признанию амортизации, формированию и целенаправленному использованию амортизационного фонда в рамках управленческого учета с использованием аналитических счетов системного учета инвестированного и реинвестированного капитала. Разработан алгоритм и рекомендован набор счетных записей для отражения на бухгалтерских счетах второго и третьего порядка операций по формированию и потреблению амортизационного фонда в рамках простого воспроизводства основных средств, рассмотрены информационные возможности декомпозиционного представления учетных данных на аналитических счетах управленческого учета. Выявлены и формализованы факторы влияния финансового результата деятельности организации на величину признанного пополнения амортизационного фонда за отчетный период, описаны варианты потребления амортизационного фонда для покрытия текущих убытков.
Критическая оценка методик расчета амортизационных отчислений в финансовом и налоговом учетах позволила выявить искусственность отдельных способов распределения стоимости активов по времени, используемых в налогообложении, применение которых на практике приводит к несущественным отклонениям по времени распределения с данными бухгалтерского
финансового учета. Наличие неоднотипных методик распределения капитальных затрат (амортизации) для целей формирования финансового результата в бухгалтерском и налоговом учетах не приводит к повышению собираемости налогов, но связано с дополнительными существенными затратами учетно-аналитического труда на параллельное ведение учета. Доказана потребность унификации отдельных методик, обоснована целесообразность применения как дегрессивных, так и прогрессивных способов начисления амортизации.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики финансового учета амортизации и управленческого учета амортизационного фонда и могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету формирования и использования амортизационного фонда.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций об амортизационных процессах на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и практически внедрены в 6 санаториях города-курорта Анапа. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет»,
«Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края, а также бухгалтерами-практиками.
Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 2,7 п.л.
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 разделов, заключения, списка использованных источников из 137 наименования. Диссертация изложена на 170 страницах, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 9 формул и 16 приложений.
Основные средства — экономический и правовой аспект
Бухгалтерия призвана отражать факты хозяйственной жизни в системе учета. Однако хозяйственная жизнь — понятие емкое и многоликое — выступает для бухгалтера в качестве единого комплекса, и учету подлежит каждая составная часть этого комплекса. При этом бухгалтерский учет занимается не экономическими ресурсами вообще, а только теми из них, которые контролируются данным хозяйствующим субъектом.
В целях исследования последствий функционирования хозяйственной единицы под воздействием управленческих решений, принятых на основе бухгалтерской информации, целесообразно разделить объекты бухгалтерского наблюдения. Представляет интерес классификация объектов бухгалтерского наблюдения с выделением двух групп: объекты, составляющие и объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, где ко второй группе отнесены имущество (активы) и источники его образования (капитал и долговые обязательства) [75. С. 66].
В нашем случае возникает необходимость исследования понятия имущество и более частного понятия основные средства.
Дискуссионным остается вопрос касательно понятия имущество. Ведущие специалисты излагают различные предположения по разъяснению существующего терминологического инструментария. По этому поводу Я.В. Соколов и М.Л. Пятов высказываются о необходимости соответствия понятия «имущество» «... традиционному бухгалтерскому его понимаю, как актива» [113. С. 13].
Некоторые авторы полагают, что понятие имущества, используемое в бухгалтерии, предполагает скорее имущественные права, чем реальное имущество. Е.Е. Сивере поэтому поводу утверждал, что «ценность есть понятие экономическое, а имущество — юридическое» [98. С. 372]. Н.С. Аринушкин, в свою очередь, ограничивал понятие имущества лишь теми юридическими отношениями хозяйствующего субъекта, которые подлежат денежной оценке [33. С. 335].
По мнению Т.В. Морозовой имущество предприятия — это то, чем оно владеет: основной капитал и оборотный капитал, выраженные в денежной форме и отраженные в самостоятельный баланс предприятия [84. С. 50].
В недалеком прошлом господствовало определение актива как хозяйственных средств, принадлежащих предприятию. Окончательную путаницу внесла первоначальная редакция «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России»: имущество — хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем» [12]. Измененная редакция Концепции присвоила тоже определение понятию «актив».
Критически оценивая предметно-вещностную трактовку актива, согласно которой в балансе показывают состав, размещение и фактическое целевое использование средств организации, проф. В.В. Ковалев [54. С. 149] подчеркивает, что в подобных случаях основной упор делается на то, во что вложены финансовые ресурсы организации, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса — «это средства, которые, образно говоря, можно потрогать руками и которые могут быть подтверждены инвентаризацией». Другой подход к интерпретации актива баланса, по определению того же автора, расходно-резулътатный, более глубокий по сути. Здесь актив баланса представляет собой «величину затрат организации, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок и понесенных ею расходов ради возможных будущих доходов», т.е. исследуется факт вложения средств, рассматривается «финансовая, а не вещностная природа объектов учета, представленных в активе». Рассмотрим критерии признания актива по работам западных авторов. В 1953 г. Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (AIA) определил активы как дебетовое сальдо счетов [75. С. 263]: «... величина, представленная дебетовым сальдо, которое осталось или останется после закрытия счетов должным образом в соответствии с учетными принципами (если сальдо отрицательно, оно составляет кредиторскую задолженность), при том, что она отражает либо право собственности, либо приобретенную собственность, либо понесенный расход, приведший к возникновению собственности или относящийся должным образом к будущему отчетному периоду...». В приведенном варианте определения следует выделить и другие признаки признания актива: право собственности; возмездное приобретение; затратный характер; затраты, относящиеся должным образом к будущему отчетному периоду. Заметим, что в тексте перевода употреблен термин «расходы», а не затраты, что отнесем к издержкам перевода раннего периода.
Определение, исходя из «признания и оценки (измерения) в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета», дано в 1970 г. Американским институтом присяжных бухгалтеров (AICPA). Здесь в определение актива входит такое важное понятие, как «экономические ресурсы предприятия», упоминается их оценка (измерение), а также в состав активов включаются «некоторые отложенные расходы, не являющиеся ресурсами, но признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета».
Проанализируем критерии признания актива, выделяемые различными источниками.
Понятие «хозяйственные средства», австралийский профессор Р. Чамберс использовал еще и в 1965 г. [126]. Он характеризовал актив как любое вычленяемое средство, которым владеет хозяйствующий субъект. Под вычленяемым средством понималось «любое средство, которое в любой момент времени может быть превращено в другое путем обмена или в процессе производства, или, может быть, отчужденно». Таким образом, Р. Чамберс выделил следующие характеристики: вычленяемое средство или идентифицирование; возможность отчуждения (пригодность для обмена); превращение в другой актив.
В 1953 г. американский институт бухгалтеров провозгласил юридическое право собственности на активы [85]. Лолл обратил на него внимание в 1968 г.: «активы должны обязательно иметь законодательную защиту в том смысле, что владеющее ими предприятие должно обладать законными правами пользования и распоряжения».
Начиная с Дж. Каннинга (1929 г.) и вплоть до восьмидесятых прошлого века определению актива соответствовал критерий «выражения в деньгах или обратимости в деньги». Так, Штаубус (1977 г.) в своем определении актива акцентировал внимание на измеримости в денежных средствах [85. С. 126].
Аналогичных взглядов придерживались и ведущие отечественные ученые, к примеру, Н.С. Аринушкин к составу имущества относил лишь «... только те юридические отношения (права и обязанности) известного лица, которые подлежат денежной оценке».
Для современных определений актива характерны три существенных признака: будущие экономические выгоды; контроль над доступом к таким выгодам сторонних лиц; происхождение из прошлых хозяйственных операций или событий.
Основные противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации и пути их преодоления
Вопрос о роли и предназначении амортизационных отчислений всегда находился в центре внимания как отечественных, так и зарубежных авторов. В условиях реформирования бухгалтерской системы России вопрос обоснования амортизационной политики хозяйствующего субъекта приобретает особую значимость.
Амортизация основных средств в целях бухгалтерского и налогового учетов производится по разным правилам. Порядок начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), а в налоговом учете — главой 25 Налогового кодекса РФ.
В первую очередь следует отметить различия в определении объекта амортизируемого имущества. Перечень объектов основных средств, не включаемых в амортизационные группы, в бухгалтерском и налоговом учетах во многом не совпадает (табл. 2.1).
Динамическая концепция расширила возможности амортизационной политики, увеличив число факторов амортизации. На размер амортизационных отчислений влияют: величина амортизируемой стоимости; срок полезного использования; метод начисления амортизации.
Амортизируемой стоимостью считается величина, которую планируется распределить в течение срока полезного использования амортизируемого актива. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств определен п. 8 ПБУ6/01.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.
Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
При проведении переоценки объектов основных средств пересчету подлежит не только первоначальная стоимость (или текущая (восстановительная) стоимость, если объект переоценивался ранее), но и сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта.
При определении амортизируемой стоимости для целей налогового учета объекты основных средств следует разделить на две группы: основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., и объекты, введенные в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.
Для целей налогового учета предусмотрено два размера стоимости амортизируемого имущества: первоначальная стоимость и остаточная стоимость.
Исключение предусмотрено для объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.02 г. Для расчета стоимости по указанным объектам необходимо определить, в том числе, и восстановительную стоимость. Причем применяется она единожды при расчете стоимости имущества на 01.01.02 г. В дальнейшем в каких-либо расчетах восстановительная стоимость для целей налогового учета не участвует.
Основные средства, введенные организацией-налогоплательщиком в эксплуатацию до 01.01.02 г., принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости.
В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.02 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, начисленной для целей налогообложения за период эксплуатации до 01.01.02 г. с учетом проведенных переоценок.
В свою очередь, восстановительная стоимость объекта определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до всту пления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.
При этом закон вводит ограничение по учету переоценки для целей налогообложения. Для расчета остаточной стоимости принимается не более 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 01.01.01 г.
Амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в состав первоначальной стоимости не включаются.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Расходы лизингополучателя, связанные с доведением лизингового имущества до состояния, пригодного для использования, не участвуют в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества.
Обоснование стоимостных и временных параметров формирования амортизационного фонда
В процессе эксплуатации основные средства теряют свои технико-экономические качества, морально и физически устаревают. Эти- процессы могут быть компенсированы путем их восстановления. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатационные характеристики и сущность объекта основных средств, различают следующие варианты восстановления — реконструкцию, модернизацию и ремонт.
Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде нормативных документов, регулирующих планирование и учет капитальных вложений и капитального строительства. Приведем определения; представляющие особую важность для бухгалтерского учета.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основного средства, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественными характеристиками, придаваемыми основным средствам.
Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нормативные показатели функционирования основных средств, отражаются в учете как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции). Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Если, в результате проведенной реконструкции или модернизации были улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, то организацией может быть принято решение увеличить срок полезного использования объекта. Бухгалтерские записи по отражению модернизации и реконструкции аналогичны другим операциям, осуществляемым в форме капитальных вложений.
Ремонт — процесс восстановления утраченных функций объекта основных средств. В зависимости от сложности и объема работ выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом.
Затраты на ремонт основных средств производственного назначения считаются расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, когда они были понесены, и относятся на счета затрат на производство или продажу, а непроизводственного — списываются на прочие расходы.
Наиболее сложной представляется проблема учета аккумуляции затрат на полное восстановление основных средств. К сожалению, сегодня в отечественной учетной литературе не удается отыскать учебную или научную работу, в которой бы проводилось различие между понятиями «накопленная амортизация» и «амортизационный фонд».
Проблемы бухгалтерского учета формирования и использования амортизационного фонда — источника полного восстановления основных средств — либо умалчиваются вообще, или сводятся к утверждениям типа, приведенным в диссертационной работе [30. С. 64]: «В практике амортизация приобретает форму амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства и предназначенных для простого воспроизводства основных фондов и поддержания их в работоспособном состоянии. Производимые в течение срока службы объектов амортизационные отчисления аккумулируются в амортизационных фондах, а размеры отчислений в эти фонды определяются нормами амортизационных отчислений».
Попытки отожествить сумму накопленной амортизации (распределенной стоимости) долгосрочного актива и размер источника простого воспроизводства этих активов представляются весьма спорными. Подобное мышление сохранилось со времен плановой экономики, когда понятия «декапитали-зация» и «рекапитализация» основных средств воспринимались как синонимы.
Это не случайно, так как для плановой экономики по интересующей нас проблематике характерно:
— наличие на всей территории страны единых цен на объекты хозяйственных сделок (продукцию, работы или услуги);
— единые нормы амортизационных отчислений, применяемые при централизованном ценообразовании на объекты хозяйственных сделок;
— использование тех же норм при начислении амортизации (износа) хозяйствующими субъектами.
В результате сумма амортизации, возвращаемая на расчетный счет в составе выручки и накапливаемая на полное восстановление основных средств, не отличалась от суммы начисленного износа (так до 1991 г называли процесс распределения стоимости основных средств по периодам полезного использования), включаемого в амортизационный фонд. Бухгалтерский учет формирования амортизационного фонда велся методом двойной записи:
Дебет счетов «Затраты производства, управления, сбыта» —
Кредит счета «Амортизационный фонд»
— на сумму амортизационных отчислений.
