Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как составные элементы системы учетного обеспечения управления затратами стр.10
1. Общая характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета стр. 10
2. Сущность и содержание системы учетного обеспечения управления затратами стр.17
Глава 2. Анализ современного состояния учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений стр. 39
1. Основные особенности хозяйственной деятельности и структура затрат предприятий, производящих минеральные удобрения стр.39
2. Организация учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений стр.47
3. Направления совершенствования системы учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений стр. 65
Глава 3. Механизм функционирования системы учетного обеспечения управления затратами стр. 92
1. Учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам стр.92
2. Учет затрат по центрам ответственности стр. 108
3. Система счетов управленческого и налогового учета и порядок отражения информации на данных счетах стр. 125
4. Организация учета затрат в рамках системы учетного обеспечения управления затратами стр.135
Заключение стр. 143
Библиографический список использованной литературы стр.156
Приложения стр. 166
- Общая характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета
- Основные особенности хозяйственной деятельности и структура затрат предприятий, производящих минеральные удобрения
- Учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам
Введение к работе
С переходом к рыночной экономике и проведением приватизации большинство хозяйствующих субъектов получили независимый статус - их имущество обособлено, государство имеет право вмешиваться в их деятельность только в тех случаях, когда речь идет о соблюдении законодательства - трудового, налогового, антимонопольного и т.д. Обретение подобной независимости, помимо всего прочего, означает переложение всех управленческих функций на администрацию предприятия и повышение ответственности менеджеров за принимаемые ими решения.
«Разгосударствление» экономики в совокупности с либерализацией внешней торговли породили еще один важный фактор, который отсутствовал в условиях плановой экономики - конкуренцию. Существование в условиях конкурентной среды влечет необходимость повышать эффективность производства, более и рационально и экономно использовать имеющиеся ресурсы, инвестировать средства в развитие производства, добиваться снижения издержек. Безусловно, решение указанных задач возможно лишь в том случае, если на предприятиях будет организована надлежащая система управления, в рамках которой менеджеры предприятия смогут не только принимать обоснованные и взвешенные решения, но и контролировать процесс выполнения этих решений, и при необходимости вносить в них соответствующие изменения.
Для предприятий, производящих минеральные удобрения, повышение эффективности управления является первостепенной задачей. Отрасль по производству минеральных удобрений является достаточно крупной и значимой для российской экономики. Минеральные удобрения служат необходимым компонентом при производстве сельскохозяйственной продукции, позволяющим существенно увеличивать урожайность сельскохозяйственных угодий. В данной отрасли занято несколько десятков тысяч человек, объемы продаж измеряются сотнями миллионов долларов, отдельные предприятия отрасли явля-
4 ются градообразующими, и, соответственно, от успешности их работы во многом зависит нормальное развитие городов, в которых они расположены.
В настоящий момент большинство предприятий отрасли находятся в ситуации, которую было бы уместно охарактеризовать «близкой к неблагоприятной». С одной стороны, этим предприятиям удалось сохранить стабильные объемы производства и продаж, избежать остановки производства. С другой стороны, основные фонды большинства предприятий данной отрасли находятся в изношенном состоянии, наблюдается сокращение рентабельности производства вследствие роста цен на производственные ресурсы. При этом возможность компенсировать рост затрат за счет повышения цен на продукцию существенно ограничена вследствие достаточно жесткой конкуренции на мировом рынке минеральных удобрений, ограниченности спроса и наличия риска неплатежа при поставках на внутренний рынок.
С учетом перечисленных факторов, перед предприятиями отрасли очень остро стоит вопрос снижения затрат на ведение текущей деятельности, а значит - вопрос повышения эффективности управления затратами, что включает в себя решение следующих основных задач:
Повышение эффективности контроля за затратами, в том числе - за правильностью исчисления налоговых платежей;
Сокращение объемов производства убыточных видов продукции (работ, услуг), либо полное прекращение такого производства;
Увеличение объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг);
Сокращение неэффективных расходов, т.е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности.
Решение перечисленных задач управления затратами невозможно без создания системы учета затрат, которая предоставляла бы руководству отраслевых предприятий информацию, необходимую для принятия соответствующих решений. Грамотно построенный учет затрат во многом определяет способность хозяйственных руководителей принимать правильные, взвешенные
5 управленческие решения; в свою очередь, цена ошибок, вызванных неправильной организацией учета, всегда очень высока.
Существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере отвечает тем требованиям, которые стоят перед руководством данных предприятий в сфере управления затратами. Данная система основана на методических отраслевых указаниях, которые были приняты еще в середине 70-х годов прошлого столетия, и не учитывают экономические изменения, произошедшие в последнее время.
В связи с этим, для предприятий, производящих минеральные удобрения, актуальной задачей является построение системы учета, которая позволила бы обеспечить руководство этих предприятий информацией, необходимой для целей управления затратами.
В настоящее время существует множество научных исследований, посвященных вопросам учета и управления затратами. Среди них наиболее важными являются труды таких российских и зарубежных ученых как Безруких П.С., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П., Николаева О.Е., Но-водворский В.Д., Палий В.Ф., Трусов А.Д., Шеремет А.Д., Ч.Хорнгрен, К.Друри, Дж. Фостер, Б.Нидлз и другие. В то же время, вопросы организации системы учетного обеспечения управления затратами, с учетом специфики предприятий по производству минеральных удобрений, недостаточно исследованы в научной литературе. Кроме того, в настоящее время отсутствуют отраслевые методические указания по учету затрат, учитывающие современные экономические и правовые условия деятельности предприятий по производству минеральных удобрений и информационные потребности руководства этих предприятий в сфере управления затратами. Наличие перечисленных факторов обусловило выбор темы диссертационного исследования и определило круг рассматриваемых в работе проблем.
Целью диссертационного исследования является разработка методических основ системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений. В соответствии с поставлен-
ной целью в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи:
Проведение сравнительной характеристики бухгалтерского, налогового и управленческого учета, определение их роли и порядка взаимодействия в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.
Исследование технологических и организационных особенностей деятельности предприятий, производящих минеральные удобрения, а также структуры затрат данных предприятий.
Анализ действующей на предприятиях подотрасли минеральных удобрений системы учета затрат и разработка предложений по ее совершенствованию.
Разработка предложений по организации системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по порядку взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также по систематизации налогового и управленческого учета.
Обоснование и определение порядка ведения учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности.
Предметом исследования явилось обоснование теоретико-методологических положений о совершенствовании методологии учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений. Объектом исследования выступили наиболее крупные предприятия отрасли - ОАО «Аммофос» (г. Череповец, Вологодская область), ОАО «Воскресенские минеральные удобрения» (г. Воскресенск, Московская область), ООО «Балаковские минеральные удобрения» (г. Балаково, Саратовская область)
Теоретическими и методологическими основами исследования выступили работы российских и зарубежных исследователей и экспертов в области бухгалтерского и управленческого учета, федеральные законы и прочие нормативные акты, принятые в Российской Федерации, а также публикации российских специалистов, посвященные вопросам, связанным с рассматриваемой проблематикой.
В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы работы, в том числе: обследование, сравнение, обобщение, группировка, анализ и проч.
Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи обоснования комплекса теоретико-методологических положений по формированию системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях, производящих минеральные удобрения. В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:
Обобщены и систематизированы положения теоретических исследований и нормативных актов* касающихся вопросов взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета;
Определены понятие, составные элементы и принципы системы учетного обеспечения управления затратами;
Предложен методический подход к разработке механизма взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета в единой системе управления затратами;
Выявлено и раскрыто влияние технологических, финансово-экономических и организационных особенностей деятельности предприятий по производству минеральных удобрений на выбор методик учета затрат;
Сформулированы предложения относительно признания и оценки отдельных видов расходов;
Сформулированы предложения по совершенствованию применяемой на предприятиях по производству минеральных удобрений номенклатуры статей и элементов затрат;
Разработана структура видов деятельности и центров ответственности для предприятий по производству минеральных удобрений, а также порядок группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;
Разработаны планы счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах и алгоритм их использования;
Сформулированы предложения по организации учета затрат предприятий в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по формированию регистров налогового учета, технологии обработки первичных документов, составлению учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Практическая значимость данного диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты ориентированы на их широкое практическое применение в работе предприятий по производству минеральных удобрений и могут быть использованы при создании отраслевых методических указаний, регулирующих порядок организации и ведения учета затрат на данных предприятиях. В частности, практическую ценность имеют:
Предложения относительно порядка группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;
План счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения данных о затратах предприятия на этих счетах;
Механизм взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы автором, использованы в практической деятельности. Отдельные положения диссертации опубликованы в 3-х работах общим объемом 1,7 п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 4 таблицы и 1 схему, заключения, библиографического списка использованной литературы и 6 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определены цели и задачи исследования.
В первой главе «Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как
составные элементы системы учетного обеспечения управления затрата
ми» автором определены содержание, сущность и принципы системы учетного
обеспечения управления затратами, изучены и обобщены мнения специа-
листов, а также положения нормативных актов, касающиеся вопросов ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета. На основании изученных материалов автором сделаны выводы относительно роли бухгалтерского, налогового и управленческого учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, а также их взаимодействии в рамках указанной системы.
Во второй главе «Анализ современного состояния учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений» рассмотрены технико-экономические особенности деятельности предприятий по производству минеральных удобрений, а также существующей организации учета затрат на данных предприятиях. Во второй главе диссертации также определены направления совершенствования системы учета затрат для предприятий подотрасли.
В третьей главе «Механизм функционирования системы учетного обеспечения управления затратами» рассмотрены вопросы учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности, а также вопросы организации учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
Общая характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета
Бухгалтерский учет представляет собой информационную систему, основной задачей которой является формирование и предоставление заинтересованным пользователям данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В дальнейшем эти данные могут служить не только основой для принятия экономических решений, но также и инструментом контроля за деятельностью предприятия со стороны акционеров, налоговых органов и других лиц.
Основным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный Закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете»). Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с п.З ст.1 Закона «О бухгалтерском учете» являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и др.; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Законом «О бухгалтерском учете» установлены следующие особенности ведения бухгалтерского учета:
Ведение бухгалтерского учета является общеобязательным и стандартизированным, при этом право предприятий самостоятельно разрешать те или иные вопросы, связанные с ведением бухгалтерского учета, ограничено требованиями законодательства;
Бухгалтерский учет полностью охватывает всю финансово-хозяйственную деятельность предприятия;
Данные бухгалтерского учета регулярно в обязательном порядке предоставляются широкому кругу пользователей (внутренних и внешних);
Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно, с момента создания и до момента ликвидации организации;
Все операции и факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете только в денежной оценке и только на основе первичных документов, т.е. отражению в бухгалтерском учете подлежат лишь уже совершившиеся факты, которые должны иметь денежное выражение и документальное подтверждение;
Отражение информации осуществляется в специально установленном порядке (методом двойной записи на специальных счетах).
Необходимо отметить, что существующая в РФ система бухгалтерского учета в последнее время подвергается критике. Так, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. (далее - Концепция) отмечается, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. С 01.01.2002 вступила в силу глава 25 Налогового Кодекса «Налог на прибыль организаций», ст.313 которой установлена обязанность налогоплательщиков в целях исчисления налога на прибыль вести специальный вид учета - налоговый учет.
В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый Кодекс предусматривает следующие особенности ведения налогового учета: ведение налогового учета является общеобязательным; все существенные аспекты, относящиеся к ведению налогового учета, регулируются нормативными актами, при этом право предприятий самостоятельно разрешать те или иные вопросы, связанные с ведением налогового учета, ограничено требованиями законодательства. Налоговый учет охватывает финансово-хозяйственную деятельность предприятия только в той части, которая касается исчисления и уплаты налога на прибыль;
Конечным документом, в котором обобщаются данные налогового учета за определенный период, является налоговая декларация по налогу на прибыль, предоставляемая в налоговые органы в порядке и в сроки, определенные ст.289 НКРФ.
Основные особенности хозяйственной деятельности и структура затрат предприятий, производящих минеральные удобрения
Особенности хозяйственной деятельности предприятий, производящих минеральные удобрения, обусловлены специфической технологией производства, основу которой составляют химические методы, позволяющие при переработке исходных материально-сырьевых ресурсов изменять их структуру, состав и агрегатное состояние и образовывать химические соединения, отличающиеся новыми физико-химическими свойствами.
Можно выделить следующие основные особенности хозяйственной деятельности на предприятиях подотрасли:
1) Преобладание химических и физико-химических методов обработки предметов труда, в большинстве случаев химические реакции протекают в закрытых аппаратах;
2) Полуфабрикатный способ производства, при котором продукт, полученный на одной стадии производства, передается на дальнейшую переработку в рамках следующей стадии производства. При этом следует отметить, что получаемые в рамках технологического цикла полуфабрикаты (серная и фосфорная кислота) могут использоваться при производстве удобрений, и наряду с этим могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта;
3) Значительный ассортимент видов производимой продукции (работ, услуг), при этом одни и те же материалы могут быть использованы для производства различных продуктов;
4) Длительность цикла по производству минеральных удобрений является не продолжительной и составляет менее одного месяца.
5) Наличие большого количества структурных подразделений, относящихся к основному производству, а также вспомогательных и непромышленных структурных подразделений;
6) Значительная часть вспомогательных подразделений выполняет работы (услуги) не только для других подразделений предприятия, но также для сторонних организаций и для самих себя (например, энергетические и ремонтные цеха);
7) В процессе производства образуется значительное число побочных продуктов и отходов, которые обладают потребительскими свойствами и могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта (раствор сульфата аммония, кремнефтористо-водородная кислота, фосфогипс, колчеданный огарок, пар и проч.), а в отдельных случаях также использоваться в процессе производства других видов продукции (работ, услуг).
8) Производственный процесс на предприятиях, производящих минеральные удобрения, протекает в условиях взаимодействия с токсичными и взрывчатыми веществами, т.е. в условиях агрессивной среды.
9) Значительное количество имущественных объектов, используемых в процессе производства и реализации: здания (в первую очередь, здания производственных и вспомогательных цехов); сооружения (трубопроводы, передаточные механизмы и т.д.); технологическое оборудование, специальные приспособления, катализаторы, складские помещения, дороги, транспорт и проч. Данное обстоятельство, наряду с агрессивностью производственной среды влечет за собой повышенный уровень амортизации, а также затрат на ремонт, содержание и обслуживание основных средств;
10) Наряду с основной производственной деятельностью предприятия подотрасли также осуществляют торговые операции, оказывают посреднические услуги, осуществляют финансовую деятельность (купля-продажа ценных бумаг, предоставление займов и поручительств третьим лицам).
Учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам
Группировка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам на предприятиях по производству минеральных удобрений должна осуществляться в несколько этапов.
В рамках 1-го этапа определяется, к какому направлению, виду деятельности и бизнес-процессу тот или иной вид затрат имеет прямое отношение, т.е. по отношению к какому направлению, виду деятельности и бизнес-процессу этот вид затрат является прямым. При этом необходимо учитывать, что большинство затрат предприятия могут быть прямо, обоснованно и экономично отнесены к тому или иному направлению, виду деятельности предприятия и соответствующему бизнес-процессу (вышестоящему или нижестоящему), и лишь очень незначительная группа затрат может быть отнесена на деятельность предприятия в целом - в основном, это затраты связанные с содержанием высшего руководства предприятия, содержанием общезаводских служб (бухгалтерия, юридический отдел, служба безопасности, контрольно-ревизионный отдел, финансовый отдел и проч.).
В связи с этим, в рамках 1-го этапа должно осуществляться отнесение затрат к направлениям, видам деятельности и бизнес-процессам, а именно: определение затрат, которые могут быть прямо связаны лишь с деятельностью предприятия в целом. Данные затраты могут быть определены путем исключения из общей массы затрат предприятия затрат, относящихся к конкретным видам деятельности; определение затрат, прямо связанных с осуществлением выбранного направления деятельности; определение затрат, прямо связанных с осуществлением выбранного вида деятельности; определение затрат, прямо связанных с бизнес-процессами внутри выбранного вида деятельности. В то же время, определение прямой связи затрат с направлением, видом деятельности и бизнес-процессом еще не является достаточным, поскольку может существовать преимущественная или косвенная связь этих затрат с другими бизнес-процессами, видами и направлениями деятельности.
В рамках 2-го этапа определяется преимущественная связь того или иного вида затрат с определенным направлением, видом деятельности и бизнес-процессом. Так, например, затраты по содержанию отдела снабжения (в составе администрации предприятия), как правило, преимущественно связаны с производственной деятельностью предприятия, хотя снабженческие подразделения могут заниматься снабжением объектов социально-культурной сферы, а также участвовать в торговой и посреднической деятельности. Затраты, имеющие преимущественную связь с конкретным направлением, видом деятельности и бизнес-процессом, могут либо в полном объеме учитываться в составе затрат, относящихся к этому виду (направлению, бизнес-процессу), либо распределяться между несколькими видами (направлениями, бизнес-процессами) на основании экономически обоснованных (при их отсутствии - на основании оценочных) показателей. Критерий определения преимущественной связи затрат с видом (подвидом) деятельности должен определяться предприятиями самостоятельно. В любом случае, по мнению автора, связь можно считать преиму 96 щественной, если более 90 процентов соответствующих затрат связаны с выбранным видом (подвидом) деятельности.
В рамках 3-го этапа определяются затраты, которые косвенно связаны с несколькими направлениями, видами деятельности и бизнес-процессами, и не имеют с ними прямой или преимущественной связи. Так, например, общепроизводственные затраты цеха на производство минеральных удобрений, прямо связанные с осуществлением производственной деятельности, лишь косвенно связаны с производством конкретных видов удобрений.
В отношении затрат, косвенно связанных с несколькими направлениями, видами деятельности и бизнес-процессами, необходимо определить экономически и технологически обоснованный базис их распределения - это составляет суть 4-го этапа.
Группировка и распределение затрат по видам деятельности и бизнес-процессам подразумевает выполнение следующих условий:
1) Группировка и распределение по видам деятельности и бизнес процессам должны осуществляться в отношении абсолютно всех затрат пред приятия, включая те, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитываются в составе операционных и внереализационных расходов.
2) Затраты, прямо или преимущественно относящиеся к конкретному на правлению, виду деятельности и бизнес-процессу деятельности, не должны распределяться на другие направления, виды деятельности и бизнес-процессы. Исключение может составлять только распределение затрат по вышестоящим бизнес-процессам на нижестоящие бизнес-процессы. Например, затраты на обеспечение производственной деятельности не должны распределяться на за траты, связанные с ведением торговой или некоммерческой деятельности, но могут распределяться на затраты, связанные с производством конкретных ви дов продукции (работ, услуг).
