Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие теоретические подходы к рассмотрению вопроса оптимизации затрат в системе потребительской кооперации 7
1.1. Экономическая сущность затрат 7
1.2. Классификация затрат, включаемых в издержки производства и обращения в кооперативных предприятиях и организациях 29
Глава 2. Управленческий учет как информационная база оптимизации затрат 55
2.1. Аналитический учет - основа управления затратами 55
2.2. Зарубежные учетные системы контроля затрат 69
2.3. Возможности применения новых учетных систем на предприятиях потребительской кооперации 89
Глава 3. Экономический анализ как инструмент оптимизации затрат 111
3.1. Экономический анализ - аналитическая база оптимизации затрат 111
3.2. Математическое моделирование в оптимизации затрат 128
3.3. Определение порога рентабельности в разрезе отраслей деятельности и центров ответственности 136
3.4. Использование результатов анализа в совершенствовании управления затратами 151
Заключение 155
Список использованной литературы 160
Приложения 168
- Экономическая сущность затрат
- Аналитический учет - основа управления затратами
- Экономический анализ - аналитическая база оптимизации затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования В условиях развития рыночных отношений в стране, назрела необходимость пересмотра систем управления затратами в потребительской кооперации. В последние годы в кооперативных предприятиях и организациях сложилась неблагоприятная тенденция роста уровня затрат. Поэтому изыскание путей их снижения как основного фактора, влияющего на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации становится актуальной проблемой.
При принятии управленческих решений по оптимизации затрат большое значение приобретает качество информации, формируемой в основном в системе бухгалтерского учета, а также данные о путях снижения затрат, выявленных в ходе экономического анализа. В соответствии с Программой стабилизации и развития потребительской кооперации РФ на 1998-2002 гг. для улучшения финансового управления необходимо организовать раздельный управленческий учет, выбрать приемлемый вариант управления результатами и затратами. В настоящее время организация учета затрат в потребительской кооперации основана на так называемом «котловом» методе, который не позволяет определить результаты деятельности каждого центра ответственности. В этой связи назрела необходимость разработки приемлемой методики организации учета затрат в потребительских обществах, которая позволила бы без существенных изменений в его ведении получать данные о затратах и результатах каждого центра ответственности, проводить экономический анализ и вести оперативный контроль в целях сохранения объемов деятельности как минимум на уровне безубыточности.
Значительный вклад в разработку данной проблемы в Российской Федерации внесли ученые: Бариленко В.И., Безруких П.С., Бортник Н.А., Ивашкевич В.Б., Исаев Е.С., Карпова Т.П., Ламыкин.И.А., Леонтьев В.В., Миронова О.А., Новожилов В.В., Николаева С.А., Ульянов И.П., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Плотников B.C., Раицкий К.А., Семенов А.К., Сидельникова Л.Б., Фридман A.M., Шеремет А.Д., и другие.
Указанные авторы рассматривают данную проблему, как правило, с точки зрения одной отрасли (производство, сельское хозяйство или торговля). Для многоотраслевого хозяйства как потребительская кооперация необходимы несколько иные подходы.
Таким образом, разработка рекомендаций по организации учета затрат и выработка схем управления на основе полученных данных, направленных на оптимизацию, является одним из условий выхода кооперативных предприятий и организаций на безубыточной уровень. Перечисленные обстоятельства обусловили выбор темы данной диссертационной работы, определили ее актуальность и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования Целью диссертационной работы является оценка сложившейся практики учета затрат в основных отраслях деятельности потребительской кооперации и разработка предложений по ее совершенствованию.
Достижению намеченной цели способствовало решение следующих задач:
изучение эволюции определений экономической сущности затрат и рассмотрение существующих подходов к классификации затрат и их использования в учете и анализе;
исследование зарубежной практики учета затрат и возможностей ее использования в потребительской кооперации;
обоснование необходимости и приемлемости ведения управленческого учета затрат по центрам ответственности;
характеристика и оценка содержания информации о затратах и результатах в экономических службах правлений потребительских обществ;
разработка механизма использования результатов анализа затрат в планировании безубыточной работы центров ответственности, отраслей деятельности и потребительских обществ в целом;
Предмет и объект исследования Предметом исследования является организация, методика и практика учета затрат в потребительских обществах и их
5 структурных подразделениях.
В качестве объекта исследования избраны кооперативные организации Чувашской Республики, Республики Марий Эл и Кировской области. Использованы данные их бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности.
Теоретической и методологической основой исследования стали труды отечественных и зарубежных ученых по экономической теории, бухгалтерскому учету, экономическому анализу, финансовому менеджменту, экономико-математическим методам, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемой проблемы, материалы научно-практических конференций и периодической печати.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов обследования использовался системный подход к изучению рассматриваемой проблемы учета и анализа затрат, а также приемы и методы исследования как наблюдение, абсолютные и относительные величины, сравнительный и факторный анализ.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по организации учета и анализа затрат по центрам ответственности потребительского общества, и определение путей их оптимизации.
В процессе научного исследования получены следующие существенные результаты:
предложено ведение учетных регистров затратообразующих статей в разрезе центров ответственности;
для обеспечения оперативного контроля затрат разработана форма так называемого «паспорта» предприятия (центра ответственности), который интегрирует в себе особенности учетного регистра с одной стороны и формы отчетности с другой;
предложено распределение накладных расходов по отраслям деятельности потребительского общества производить пропорционально их доле в выручке без НДС, а по центрам ответственности - пропорционально доле объем-
ных показателей;
для учета и выработки нормативов в разрезе центров ответственности в штате бухгалтерии выделить группу управленческого учета или бухгалтеров-аналитиков;
предложено для обоснования управленческих решений по оптимизации затрат использовать маржинальный подход.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что выводы и предложения, сделанные по результатам исследования направлены на усиление контрольной функции учета за затратами потребительского общества, в том числе в разрезе центров ответственности. Внедрение разработанных предложений поможет становлению управленческого учета в потребительской кооперации, позволит повысить оперативность учета, улучшить информационное обеспечение управления затратами, экономической обоснованности управления затратами, будет способствовать достижению практической реализации безубыточной работы кооперативных организаций.
Основные положения исследования, составляющие его научную новизну использованы в учебном процессе для слушателей системы повышения квалификации руководителей и специалистов потребительской кооперации и студентов специальности «Бухгалтерский учет и аудит».
Апробация и реализация результатов исследования Выводы и предложения, обобщенные в диссертационной работе обсуждались на методологических семинарах, научных конференциях на экономическом факультете Чебоксарского кооперативного института Московского университета потребительской кооперации, Ставропольском кооперативном институте Белгородского университета потребительской кооперации, Казанском кооперативном институте Московского университета потребительской кооперации, в Московском университете потребительской кооперации, других конференциях и опубликованы в печати. Предлагаемая методика рекомендована и принята к внедрению в кооперативных организациях системы Марийского и Чувашского республиканских потребсоюзов.
Экономическая сущность затрат
Понять природу расходов предприятия невозможно без рассмотрения их экономической сущности с учетом развития экономической мысли. Издержки исследовали еще классики политической экономии: А. Смит ввел понятие абсолютных издержек. Д. Рикардо - автор теории сравнительных издержек. Под термином «издержки» они понимали средние общественные затраты на единицу, то есть то, чего стоила отдельная единица продукции на среднем предприятии или чему равны средние затраты на всех предприятиях, принадлежащих к отрасли. Издержки производства определялись классиками и как цена производства с учетом рентных платежей [160,сЛ66].
Родоначальниками английской классической школы политической экономии о стоимости были Вильям Петти, Адам Смит и Давид Рикардо. Так, А.Смит и Д.Рикардо стремились применить трудовую теорию стоимости к исследованию внутреннего содержания и законов развития капиталистической экономики. Они считали, что фабричные рабочие своим трудом создают новую стоимость. Эта стоимость лишь частично достается (заработная плата), а остальную часть (прибавочную стоимость) присваивают капиталисты. За счет прибавочной стоимости они расплачиваются за банковский процент, за аренду земли у землевладельцев и получают личный доход (предпринимательскую прибыль).
А. Смит в 1773-1776 гг. написал свое главное произведение «Исследование о природе и причинах богатства народов». В нем он обобщил столетнее развитие классической школы политической экономии. Он обосновал представление о товарном производстве и обмене как о сфере человеческой деятельности, которая развивается по объективным законам, а потому не нуждается в государственном регулировании. Одна из стержневых идей, положенных Смитом в основу развиваемой им системы, - теория стоимости и цены. Он утверждает: «Труд является единственным всеобщим, равно как и единственно точным, мерилом стоимости» [128, с. 109]. Стоимость, по Смиту, определяется затраченным трудом не одного конкретного человека, а средним, необходимым для данного уровня развития производительных сил. Смит отмечает равнозначность всех видов производительного труда, участвующих в создании стоимости.
Рассматривая проблему ценообразования и сущность цены, Смит выдвинул два положения. Первое гласит: цена товара определяется затраченным на него трудом. Но данное положение, по его мнению, применимо лишь на первых ступенях развития общества, в «примитивных обществах». И Смит выдвигает второе положение, согласно которому стоимость, а значит, цена складывается из затрат труда, прибыли, процента на капитал, земельной ренты, то есть определяются издержками производства. Окончательного выбора между этими двумя концепциями Смит не сделал. Его последователи, сторонники и противники могли придерживаться первой, и второй концепции [20,с.12].
Влияние Смита распространялось не на одну школу, практически оно оказывалось по нескольким направлениям: и по линии рикардианской школы (трудовая теория стоимости), и по линии тех школ и отдельных экономистов, которые разрабатывали проблемы цены и ценообразования на основе соотношения спроса и предложения (школа Маршалла) или на основе потребительской ценности товаров (австрийская школа), и по линии тех, кто исследовал влияние и взаимодействие факторов производства (Ж.-Б. Сэй). Концепция свободы торговли нашла свое теоретическое обоснование в теории сравнительных издержек, согласно которой разделение труда и в сфере международного обмена служит важнейшей предпосылкой повышения производительности и получения экономической выгоды.
Если А. Смита называют создателем первой, классической системы политической экономии, то Давид Рикардо является завершителем этой системы.
Большое внимание Д. Рикардо уделил теории стоимости. Преодоление неопределенности в толковании этой категории, по мнению Д. Рикардо, «имеет для политической экономии в высшей степени важное значение». При рассмотрении этой проблемы он продолжает идеи, высказанные Смитом, и в то же время полемизирует с ним по некоторым моментам. Как пишет Д. Рикардо, стоимость товаров определяется «количеством труда, воплощенного в них», затратами на производство того или иного продукта, а не тем, какое количество продукта можно купить на рынке. Причиной изменения стоимости товаров является большая или меньшая легкость их производства, иначе говоря, увеличение или уменьшение количества труда, необходимого для их производства. «Стоимость предметов увеличивается или уменьшается в зависимости от увеличения или уменьшения затраченного на них труда» [118, с.35].
Другое уточнение позиции А. Смита состоит в том, что в стоимости товаров следует учитывать не только труд, затрачиваемый непосредственно на их производство, но и труд овеществленный, иными словами, затраченный на «изготовление орудий и машин, требующихся для того вида труда, при котором они применяются» [118, с.43]. Орудия труда могут производиться одними людьми, а трудиться с их помощью будут другие. Цена же продукта будет соответствовать труду, действительно затраченному как на обновление капитала, так и непосредственно на производство продукта.
Аналитический учет - основа управления затратами
Управление невозможно без информации. По отношению к предприятию информация бывает внешней и внутренней. К внешней информации можно отнести данные о различных аспектах экономической, экологической, политической, социальной и других сфер, окружающих данное предприятие, достаточно труднодоступна и дорогостояща. Источники получения этой информации различны: экспертные опросы; статистические наблюдения конъюнктуры рынка, сложившегося уровня цен; пресса, телевидение и т.п.
Внутренняя информация на предприятии - это данные, формируемые в основном в системе учета. Характер, объем и степень детализации этой информации также различны. Но она более доступна, поскольку создается на самом предприятии.
Одна из важнейших подсистем системы внутренней информации - информация об издержках, которая в нашей стране традиционно аккумулировалась в системе бухгалтерского учета.
По высказываниям Бабарыкина СВ., современные западные исследователи связывают возникновение теории учета затрат со второй половиной XIX в., когда в 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда Джона Магнера Фелса и Эмиля Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения» [14, с.91]. Результатом их сотрудничества явилась первая фундаментальная работа по теории учета затрат. Подход к учету затрат, предложенный Фелсом и Гарке, предполагал создание системы, призванной повысить информативность данных о затраченных средствах и усилить контроль за их использованием. Эта система основывалась на двух нововведениях.
Во-первых, все записи по всем затратам сводились в регистры с помощью двойной записи. Во-вторых, все затраты делились на фиксированные (сейчас их называют условно-постоянными) и переменные (условно-переменные).
Включение записей по затратам в систему двойной записи давало ряд преимуществ. Самое очевидное - это упрощение учета благодаря регистрации затрат по одной единой схеме, что позволяло усилить контроль за затратами, а, следовательно, и за использованием ресурсов. Если бы какие-либо затраты остались не учтенными, то баланс просто не сошелся бы. Счета затрат соответствовали различным сферам их возникновения. Например, затраты в производстве относились на счет производственных затрат, а затраты в области реализации - на коммерческие расходы. Стало возможным точное определение, какие средства были затрачены, в каких сферах, так как счета затрат корреспондировались со счетами материальных и денежных средств. В соответствии с этим управляющий в любой момент времени мог определить, сколько и каких средств осталось. Такая система способствовала укреплению контроля за использованием ресурсов и выявлению затрат.
Практическое применение теоретической работы Фелса и Гарке нашло в системе сравнения фактических затрат с нормированными у Джорджа Пеплера Нортона. Он не только детально рассмотрел регистры финансового учета, но и фабричные, и складские регистры. Также затрагивался вопрос о практическом применении метода «Счетов по отделам», на которых фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами по этому процессу, принятыми за норму. В то время существовали цены на каждый производственный процесс по отраслям промышленности, в основном известные как «Каунтри Прайсес», т.е. цены, по которым работу выполняли фирмы - производители продукции. Нортон принял эти цены за норму. Счета отделов служили для накопления, с одной стороны, фактических затрат по каждому производственному участку или процессу, и «Каунтри прайсес» - с другой стороны. На конец отчетного периода этот счет сальдировался, с начислением конечного сальдо на счет валовой прибыли или убытка, и при этом выявлялся фактический валовой доход, то есть в общем случае сравнивался доход по нормированным затратам и фактический доход. Поскольку в этой системе не существовало ни аналитического, ни синтетического нормирования материалов, в их учет никаких изменений внесено не было. Сопоставлялся лишь синтетический показатель стоимости процесса производства одного изделия данным предприятием к определенному объему изделий и «Каунтри прайсес» к этому же объему. Вследствие того, что производственные процессы нормировались, это давало возможность определить эффективность каждого процесса, то есть укладывается ли он в норму. Кроме того, нормирование по участкам производства давало возможность определить эффективность каждого участка. Измерение масштаба эффективности участка или процесса проводилось на основании конечного сальдо «Счета отдела». Общий масштаб эффективности определялся исходя из общей суммы всех корректировок валового дохода по нормированным затратам.
Складские, управленческие и расходы общественного характера тоже учитывали на отдельных счетах, а затем сопоставляли с чистой прибылью или убытком таким же образом, как и в финансовых отчетах.
Экономический анализ - аналитическая база оптимизации затрат
Управление затратами невозможно обеспечить без проведения экономического анализа. Он призван выявить суть протекающих хозяйственных процессов и явлений, их причинно-следственную связь и тенденции развития и на этой основе вскрывать имеющиеся недостатки и резервы хозяйства. При этом, как отмечает Миронова О.А. «...используемая для принятия управленческого решения информация должна базироваться не только на финансовом, но и на управленческом анализе, который должен производиться на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, и по данным управленческого учета» [96, с.43].
Неудачи многих потребительских обществ происходят от их неспособности перевести свои стратегические планы в практическую плоскость, то есть сформулировать последовательность вполне конкретных действий, на создание конкурентного преимущества. Предприятие достигает конкурентного преимущества, выполняя стратегически важные действия с меньшими затратами [111, с. 52], или лучше, чем конкуренты. Так, для анализа конкурентного преимущества фирмы М.Портер предложил подход, использующий концепцию «ценностной цепочки» [12, с.54-71].
Механизм рыночного саморегулирования трансформировал социально-экономические отношения в потребительской кооперации. Однако выход из кризиса невозможен без совершенствования государственного регулирования, ее деятельности [119, с. 24-30].
В последние годы ситуация в экономике потребительской кооперации стабилизируется. В 1999 г. впервые за ряд лет система сработала с прибылью. Тем не менее до сих пор проявляются отрицательные тенденции в сокращении объемов многоотраслевой деятельности потребительской кооперации (ее доля в розничном товарообороте сократилась с 30% в 1990 г. до 4% в 1997 г., снизились закупки сельскохозяйственной продукции, промышленное производство и строительство), неудовлетворительном финансовом состоянии ее предприятий (64% из них убыточны). Из основных отраслей деятельности, в целом по системе рентабельна на сегодня только промышленность.
К причинам убыточности кооперативных организаций постоянно обращаются представители кооперативной науки и практики [99, 137]. Одной из причин создавшегося положения, по мнению большинства специалистов, является снижение деловой активности и, на этом фоне, значительный рост затрат.
Отрицательно сказывается на показателях хозяйственной деятельности то, что уровень издержек обращения снижается очень медленно и остается по-прежнему высоким. В торговле он составил 24,59%, в общественном питании 38,88%, в заготовках - 15,92% против 9,5%, 26,4% и 7,2%% в 1990 г. соответственно. В значительной части региональных организаций сохраняется аналогичная ситуация. В качестве примера можно привести статистику по потребительским обществам Чувашского потребсоюза ( см.приложение 1-3).
На преодоление негативных тенденций в потребительской кооперации нацелена Программа стабилизации и развития потребительской кооперации Российской Федерации на 1998-2002 гг. В соответствии с которой стратегическим направлением развития внутрихозяйственных отношений потребительских обществ для обеспечения безубыточной работы является перевод на единый баланс структурных подразделений с выделением их на внутрихозяйственный расчет. Возможность использования внутрихозяйственного расчета в потребительской кооперации не раз обсуждалась отечественными учеными-экономистами [114] и до сих пор не остается без внимания [156].
В сложившихся условиях крайне важно найти варианты её безубыточной работы. При этом по высказываниям Ульянова И.П. и Поповой Л.В. затраты необходимо рассматривать не как потери, а как условие роста эффективности экономики предприятия [141, с.З].
В системе потребительской кооперации ведется планомерная работа по совершенствованию методов анализа издержек обращения, валового дохода и прибыли [149]. Основными организационными предпосылками экономического анализа в кооперативной организации (предприятии, объединении) являются: привлечение к проведению анализа функциональных отделов и служб организаций (предприятия, объединения); разработка стандартных аналитических таблиц, используемых при проведении текущего анализа итогов хозяйственной деятельности торговых (торгово-производственных) единиц и подразделений; четкое распределение обязанностей и ответственности за проведение анализа и закрепление их в положениях о соответствующих отделах; привлечение широкого круга работников различных специальностей к аналитической работе с четким распределением обязанностей между ними и постановкой каждому участнику конкретных задач. При этом к задачам экономического анализа издержек в потребительском обществе можно отнести следующее: изучение выполнения сметы затрат за отчетный период разработка перспективы.
Похожие диссертации на Учетное обеспечение оптимизации затрат в системе потребительской кооперации
