Содержание к диссертации
Введение
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ 9
1.1 Анализ терминологического аппарата и экономической сущности объектов интеллектуальной собственности 9
1.2 Классификационные критерии объектов интеллектуальной собственности 29
1.3 Экономические механизмы использования объектов интеллектуальной собственности 36
2 НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ОЦЕНКИ И УЧЕТА ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ 48
2.1 Оценка интеллектуальной собственности как инструмент бухгалтерско-аналитического обеспечения 48
2.2 Механизм применения доходного подхода как инструмента учетного обеспечения объектов интеллектуальной собственности 75
2.3 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету переоценки объектов интеллектуальной собственности 84
3 УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ 97
3.1 Методика отражения изменений в оценочных значениях объектов интеллектуальной собственности 97
3.2 Организация налогового учета объектов интеллектуальной собственности 114
3.3 Методические рекомендации по налоговому учету амортизации нематериальных активов 128
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 133
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 138
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Анализ терминологического аппарата и экономической сущности объектов интеллектуальной собственности
- Оценка интеллектуальной собственности как инструмент бухгалтерско-аналитического обеспечения
- Методика отражения изменений в оценочных значениях объектов интеллектуальной собственности
Введение к работе
Актуальность темы диссертации. Глобализация экономических процессов, масштабность информационно-технологических и аналитических изменений создают условия обеспечения конкурентоспособности хозяйствующих субъектов не только за счет использования материальных и финансовых факторов, но и факторов нематериального характера, которые в настоящее время становятся все более общедоступными для большинства организаций.
Интеллектуальные продукты вносят существенный вклад в экономику любой страны, требуют совершенствования института их учета, управления, анализа, оценки и налогообложения. Учитывая ведущую роль интеллектуального капитала в формировании стоимости современного бизнеса, нематериальные активы выступают необходимым звеном реформирования системы бухгалтерского учета.
С повышением роли интеллектуального капитала в современных условиях хозяйственной деятельности все чаще учеными, бухгалтерами, экономистами поднимаются вопросы о бухгалтерском учете и отражении информации об интеллектуальном капитале хозяйствующего субъекта.
По этой причине построение обобщенной модели учетного обеспечения объектов интеллектуальной собственности является необходимой предпосылкой активизации использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса на основе национальной учетной системы.
Проблемы несовершенства нормативно-правовой базы, недостаточной теоретической разработанности методики учета и оценки объектов интеллектуальной собственности являются весьма актуальными в настоящее время и определили выбор темы диссертационного исследования.
Состояние изученности проблемы. Вопросам экономической сущности интеллектуальной собственности, теоретических и практических
4 вопросов их оценки, организации учета нематериальных активов посвящены труды как отечественных, так и зарубежных ученых.
Вопросам оценки интеллектуальной собственности посвятили свои работы зарубежные ученые: А. Андерсен, К. Свейби и другие.
Правовой охраной объектов интеллектуальной собственности занимались Н. Шевченко, М. Лабзин, В. Оплачко, Б.О. Симонов, Е. Шпак, Ю. Гульбин.
Вопросам оценки объектов интеллектуальной собственности с помощью доходного, затратного и сравнительного подходов посвящены работы таких ученых, как М.А. Пестунов, А. Гохштанд, Б. Леонтьев, В. Шейкин, Г.Г. Азгальдов.
Теоретические и научно-методические проблемы в области бухгалтерского и налогового учета объектов интеллектуальной собственности рассмотрены в работах И.Н. Воропановой, Р.П. Булыги, Н.А. Трофимовой, Л. Фомичевой, С.А. Самоволевой, О.Л. Арутюновой, B.C. Ржаницыной, С.Н. Поленовой ,В.И. Романчина.
Отдельные аспекты учета и оценки объектов интеллектуальной собственности исследовались в трудах Е.В. Куц, В.Г. Гетьмана, М.В. Мельник, Л.В. Поповой, О.А. Мироновой, М.В. Антоновой.
Однако некоторые проблемы бухгалтерского и налогового учета объектов интеллектуальной собственности в настоящее время остаются открытыми и требуют особого внимания. Недостаточная разработанность теоретических вопросов, возрастающая практическая значимость использования объектов интеллектуальной собственности и определили цели и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, научно-методических положений и практических рекомендаций по формированию системы учета обеспечения объектов интеллектуальной собственности, приближенной к международным
5 стандартам и удовлетворяющей требованиям национального законодательства.
Для достижения поставленной цели в работе поставлены следующие задачи:
- проанализировать отечественную и международную практику
бухгалтерско-аналитического обеспечения, конкретизировать понятия
«интеллектуальная собственность», «нематериальные активы»,
«интеллектуальный капитал» и выявлена их экономическая взаимосвязь;
предложить классификацию объектов интеллектуальной собственности;
- на базе бухгалтерского обеспечения оценочных инструментов научно
обосновать механизм оценки объектов интеллектуальной собственности с
помощью известных методических подходов; предложить процедуры в
рамках доходного подхода, позволяющие определять будущие доходы от
каждого оцениваемого объекта интеллектуальной собственности (п. 1.8
паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
определить порядок отражения результатов переоценки на счетах" бухгалтерского учета;
предложить методику отражения изменений в оценочных значениях объектов интеллектуальной собственности и выявить инструментарий налогового учета объектов интеллектуальной собственности.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Объектом исследования является интеллектуальная собственность как экономическая категория и сегмент учетной системы.
Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при использовании теоретических и научно-методических
аспектов учетной системы хозяйственных операций с объектами интеллектуальной собственности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты РФ; приказы Минфина РФ, регулирующие порядок ведения бухгалтерского и налогового учета; официальные письма Минфина РФ, материалы периодической печати, а также научные труды российских и зарубежных экономистов, посвященные вопросам организации, постановки и ведению учета нематериальных активов организаций; международные стандарты финансовой отчетности.
Информационную базу исследования работы составили данные бухгалтерского учета и отчетности организаций, имеющих на балансе нематериальные активы, официальные сведения, опубликованные на сайте Минфина РФ; сообщения экономической и финансовой прессы; материалы, представленные в справочно-правовой системе «КонсультантПлюс», «Гарант».
Научная новизна исследования заключается в дальнейшем развитии теоретических положений, разработке научно-методических и практических" рекомендаций по формированию учетной системы объектов интеллектуальной собственности, направленной на унификацию национального и международного учетно-налогового законодательства.
Научную новизну подтверждают следующие научные результаты, выносимые на защиту:
- с теоретической точки зрения, учитывая международную и
отечественную практику бухгалтерско-аналитического обеспечения,
конкретизированы понятия «интеллектуальная собственность»,
«нематериальные активы», «интеллектуальный капитал» и выявлена их экономическая взаимосвязь, позволяющая идентифицировать их по направлениям использования (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложена классификация объектов интеллектуальной собственности, позволяющая определять место отдельного объекта в составе
7 имущества предприятия, его значение и степень влияния на деятельность хозяйствующего субъекта (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
на базе бухгалтерского обеспечения оценочных инструментов научно обоснован механизм оценки объектов интеллектуальной собственности с помощью известных методических подходов; предложены процедуры в рамках доходного подхода, позволяющие определять будущие доходы от каждого оцениваемого объекта интеллектуальной собственности (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
научно обоснованы требования и условия к проведению переоценки объектов интеллектуальной собственности и определен порядок отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета, позволяющий определять реальную стоимость имущества, используемого организацией в процессе деятельности экономического субъекта (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложена методика отражения изменений в оценочных значениях объектов интеллектуальной собственности на базе корректирующих показателей амортизационных методов и срока полезного использования и выявлен инструментарий налогового учета объектов интеллектуальной собственности, позволяющий" снижать вероятность возникновения ошибок при ведении налогового учета (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Теоретическая и практическая значимость. Основные теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы для дальнейшего развития бухгалтерского учета в организациях, имеющих нематериальные активы. Практическая значимость данного исследования заключается в возможности применения предложенного комплекса мер, порядка отражения изменений в оценочных значениях, поэтапного процесса учета деловой репутации в современных организациях. Результаты диссертации используются при преподавании дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Налоговый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности».
Апробация и реализация результатов работы. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на Международной научно-практической конференции «Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности» (28-30 апреля 2008 года, Орел); Международной научно-практической конференции «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (3-10 ноября 2008 года, Орел); Всероссийской научно-практической конференции «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (3-28 ноября 2008 года, Орел), международной научно - практической конференции «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России», (13 - 14 апреля 2009 года, Орел).
Результаты исследования апробированы и внедрены в работу предприятий Орловской области.
Публикации. По результатам исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 10,6 п.л., отражающих основное содержание диссертации, из них одна монография и три статьи в журналах, рекомендуемых ВАК.
Состав и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 149 листах текста, содержит 12 рисунков, 18 таблиц. Библиографический список содержит 147 наименований.
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Анализ терминологического аппарата и экономической сущности объектов интеллектуальной собственности
Основное причиной недостаточно эффективного использования объектов интеллектуальной собственности в РФ является отсутствие достаточного количества экономической литературы> на основе которой можно было бы глубоко разобраться в их сущности и значимости. Кроме того, имеющиеся источники по-разному трактуют такие понятия, как: «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность», «интеллектуальный капитал».
Информационные ресурсы и1 знания, используемые в і рамках деятельности хозяйствующего, субъекта, формируют его интеллектуальный капитал.
Само понятие капитала как экономической категории трактуется по-разному. С одной стороны, это потенциал (накопленное богатство), который дает возможность регулярно получать экономические выгоды, с другой -система экономических отношений между заинтересованными сторонами.
Исследователи категории «капитал» выделяют следующие его четыре эволюционные формы: промышленный капитал, финансовый капитал, финансово-промышленный капитал, интеллектуальный капитал.
Промышленный капитал зарождается в период становления капитализма. Сферой его происхождения является легкая промышленность.
Он тесно связан с национальным рынком. Финансовый капитал присущ периоду бурного роста тяжелой промышленности с высококонцентрированным крупным производством, банковским делом, торговлей. Финансово-промышленный капитал характерен для современной эпохи НТР постиндустриального общества, базируется на всеобщности электронных и информационных технологий во всех сферах жизнедеятельности общества. Интеллектуальный капитал является корпоративным по характеру организации и связям, структуре экономической системы, научно-интеллектуальным - по содержанию участвующего труда, его постепенной всеохватывающей характеристике [4].
Таким образом, в настоящее время интеллектуальный капитал является эволюционной формой развития категории «капитал». Несмотря на то, что понятие «интеллектуальный капитал» активно используется в научных дискуссиях, до сих пор в литературе не существует единого определения данной категории. Каждая школа экономистов трактует это социально-экономическое явление по-разному (Таблица 1.1).
По результатам проведенного анализа следует отметить, что нет определенного подхода о соотношении понятий интеллектуального капитала и нематериальных активов. С одной стороны, интеллектуальный капитал отождествляется с нематериальными активами (Э. Брукинг), деловой репутацией (гудвилл) (Л. Джойя, К.А.Багриновский, 3. Грилихес). С другой стороны, понятие «интеллектуальный капитал» шире и включает нематериальные активы (Б.Б. Леонтьев, Л. Эдвинссон, ОЭСР, А.Н. Козырев, В.Л. Макаров) или рассматривается как новый актив, не включающий ни интеллектуальную собственность, ни гудвилл (Р. Рослендер, Р. Финчем).
Одно из самых кратких определений интеллектуального капитала было дано Т. Стюартом1 - «упакованное полезное знание», которое включает организационные процессы, технологии, патенты, профессиональные навыки работников и информацию о потребителях, поставщиках и акционерах.
Э. Брукинг определяет интеллектуальный капитал как «термин, обозначающий комбинированные нематериальные активы, которые дают возможность компании функционировать».
Л. Эдвинсон, М. Малон3 - основоположники теории интеллектуального капитала, определяют его в трех формах:
1) человеческий капитал: знания, навыки и способности наемных работников предприятия;
2) структурный капитал: поддерживающая инфраструктура, которая дает возможность человеческому капиталу работать (процессы, патенты, программное обеспечение, торговые марки, имидж организации, информационные системы и базы данных);
3) потребительский капитал: близость отношений с потребителями и их лояльность.
Такой же структуры придерживаются К. Свейби и российский экономист Б.Б. Леонтьев, однако в их работах структурированию подвергается не интеллектуальный капитал, а нематериальные активы, что, по нашему мнению, не совсем правильно.
С повышением роли интеллектуального капитала в современных условиях хозяйственной деятельности все чаще учеными, бухгалтерами, экономистами поднимаются вопросы о бухгалтерском учете и отражении информации об интеллектуальном капитале хозяйствующего субъекта в отчетности.
На сегодняшний момент в бухгалтерском учете отражается лишь часть интеллектуального капитала, признаваемая в качестве нематериальных активов, в соответствии с критериями, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.
Для отражения объектов интеллектуальной собственности в регистрах бухгалтерского и налогового учёта и обретения ими статуса «нематериальные активы» необходимо соблюдение ряда условий (критериев) . По мнению Красноперовой О.А. и Лынника Н.В. , такие критерии в настоящее время установлены правильно, а те объекты интеллектуальной собственности, что используются менее года либо не используются правообладателем, не могут быть признаны нематериальными активами. На наш взгляд, критерии отнесения объектов интеллектуальной собственности к нематериальным активам, установленные действующим законодательством, необоснованно сужены, и это приводит к правонарушениям (в частности, при приватизации федерального имущества).
Оценка интеллектуальной собственности как инструмент бухгалтерско-аналитического обеспечения
Оценочная деятельность является одним из важнейших аспектов развития хозяйственных взаимоотношений. Отсутствие практики регулирования правоотношений в области оценки в России привело к возникновению большого количества трудностей, споров и вопросов, настоятельно требующих регламентации.
Оценочная деятельность необходима как органам государственной власти с целью налогообложения, так и физическим и юридическим лицам для нужд гражданского оборота.
Функция (назначение) оценки на протяжении всей истории России имела два основных направления.
Первое направление - это оценка в целях определения эквивалентности или неэквивалентности имущественных отношений частных лиц.
Второе - обеспечение фискальных интересов государства в отношениях с частными лицами: выкуп и налогообложение. Оценка имущества для сделок с участием частных лиц до второй половины XIX века проводилась, в основном, самими участниками этих сделок.
Процесс оценки появился в России с появлением поимущественного и подоходного налогообложения (после 1861 г. - отмены крепостного права), до тех пор было подушевое налогообложение. Новый принцип налогообложения повлек за собой развитие земской статистики, и в 1893 г. был принят закон о переоценке всех средств. Таким образом, в доворелюционнои России оценочная деятельность, развивалась и регламентировалась.
Несмотря на важность интеллектуальной собственности и наличия в России огромного научно-технического потенциала, ни в доворелюционнои России, ни в Советском Союзе оценки ОИС не существовало. Это действительно новая разновидность оценочной деятельности.
Правовой базой оценки интеллектуальной собственности являются Федеральный закон «Об оценочной деятельности в РФ» и стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности РФ. Однако, данные документы являются общими для всех объектов оценки, отдельно интеллектуальная собственность в них не выделяется.
В соответствии с Федеральным Законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под оценочной деятельностью понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
Субъектами оценочной' деятельности признаются, с одной стороны, юридические лица и физические лица*(индивидуальные предприниматели), -оценщики, а с другой стороны - потребители их услуг (заказчики).
По нашему мнению, оценка - это процесс определения рыночной или иной стоимости оцениваемого объекта.
Особенности оценки объектов интеллектуальной < собственности заключается в следующем:
- не бывает одинаковых объектов и одинаковых условий их реализации;
- оценка носит строго целевой характер;
- не может быть одного универсального метода оценки.
Несмотря на особенности интеллектуальной собственности, нельзя отделять ее в рассмотрении от других видов собственности. Принципы формирования стоимости объектов интеллектуальной собственности неотделимы от тех же принципов, действующих в оценке бизнеса вообще.
Существуют три группы классических принципов оценки:
1) принципы, основанные на представлении собственника нематериальных активов (текущего или потенциального);
2) принципы, обусловленные ситуацией на рынке;
3) принципы, связанные с эксплуатацией самой собственности.
Очевидно, что для определения справедливой стоимости оценщик должен поставить себя на место собственника объектов интеллектуальной собственности, данное представление характеризуют следующие принципы:
1. Принцип полезности - объекты интеллектуальной собственности обладают стоимостью, если они могут быть полезны потенциальному владельцу, то есть могут в конечном итоге принести ему прибыль (выгоду).
2. Принцип замещения - заключается в том, что максимальная цена объекта определяется минимальной суммой, за которую может быть приобретен другой объект аналогичной полезности.
Методика отражения изменений в оценочных значениях объектов интеллектуальной собственности
Нематериальные активы относятся к категории внеоборотных активов, и, следовательно, их стоимость должна переноситься на себестоимость продукции (работ, услуг), расходы на продажу или прочие расходы в течение нескольких отчетных периодов в порядке, установленном учетной политикой организации.
Существуют изменения в правилах бухгалтерского учета начисления амортизации объектов нематериальных активов, вступивших в действие с 1 января 2008 года в связи с утверждением ПБУ 14/2007.
Наиболее существенно изменилась норма, п. 23 ПБУ 14/2007, в соответствии с которой амортизация с 1 января 2008 года не начисляется'по объектам нематериальных активов;, срок полезного использования которых определить невозможно. На практике данное требование, видимо, следует понимать следующим образом:
- по объектам нематериальных активов, приобретенным, созданным или полученным из других источников (срок полезного использования которых определить невозможно), начисление амортизации прекращается с 1 января 2008 года. Одновременно должны быть списаны учтенные ранее отложенные налоговые активы, образовавшиеся вследствие разных норм амортизации, применяемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. В дальнейшем такие объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете по остаточной стоимости до момента выбытия;
- по объектам, поступившим после 1 января 2008 года, амортизация не начисляется. Однако из других норм ПБУ 14/2007 следует, что начисление амортизации может быть> начато в любой момент (с любого месяца) при условии, что возникнут обстоятельства, позволяющие определить срок полезного использования подобных объектов нематериальных активов.
В то же время в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ по таким объектам нематериальных активов применяется норма амортизации 10 %. Таким образом, начиная с 2008 года по этим объектам будут возникать постоянные налоговые активы, они должны определяться ежемесячно исходя из сумм амортизации, принятой к налоговому учету.
Например, если первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования которого невозможно определить, составила 480 тыс. руб. В этом случае годовая норма амортизации (для целей налогообложения) составит 48 тыс. руб., месячная - 4 тыс. руб., постоянный налоговый актив -800 руб. (при ставке налога на прибыль 20 %).
Действие норм ПБУ 14/2007 распространены в настоящее время и на некоммерческие организации. Правда, начисление амортизации в этом случае не предусмотрено. Причем ПБУ 14/2007 не уточняет, относится ли этот запрет на все объекты нематериальных активов, находящиеся на балансе некоммерческой организации, или только на те, которые не используются в предпринимательской деятельности (в случаях, разрешенных законодательством). Таким образом, возникла ситуация, при которой только данная группа хозяйствующих субъектов не может принимать к бухгалтерскому учету амортизацию объектов нематериальных активов. Бюджетные учреждения, использующие объекты нематериальных активов в деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности), амортизацию начисляют в общем порядке и включают ее в фактическую себестоимость работ, услуг.
Из этого следует, что при общих равных условиях себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) некоммерческими организациями, будет ниже, чем у субъектов предпринимательской деятельности других организационно-правовых форм (включая учреждения).
Нормой п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, должен уточняться срок его полезного использования. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Кроме того, п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна отслеживать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Несмотря на то, что механизм получения оценочных значений в ПБУ 14/2007 не прописан, положения п. 27 фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе эксплуатации приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, на наш взгляд, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, может меняться не только срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но могут осуществляться дополнительные расходы, которые могут быть также учтены при определении новой нормы амортизации.
