Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРИНЯТИЯ СТРАТЕГИЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ 14
1.1 Современное учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий 14
1.2 Учетно-аналитическое обеспечение стратегического учета собственности и прибыли промышленных предприятий 29
1.3 Учетно-аналитическое обеспечение стратегического учета денежных потоков промышленных предприятий 48
ГЛАВА 2. УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ 61
2.1 Современные подходы к формированию информации о затратах в рамках управленческого учета 61
2.2 Теоретические и практические аспекты использования системы «Директ-костинг» 73
2.3 Современные методики калькуляции затрат на основе видов деятельности
(ABC) и движения продукта (PFC) 92
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРИНЯТИЯ СТРАТЕГИЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ 115
3.1 Организация стратегического учета на промышленных предприятиях 115
3.2 Бюджетирование денежных потоков в системе стратегического учета 125
3.3 Использование стратегического анализа для антикризисного
управления промышленным предприятием 140
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 154
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 161
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Современное учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий
- Современные подходы к формированию информации о затратах в рамках управленческого учета
- Организация стратегического учета на промышленных предприятиях
Введение к работе
Актуальность теми исследования. Человечество вступает в новый XXI век - век глобализации, информатизации и активных перемен. Это означает втягивание предприятий в открытую систему финансово-экономических, общественно-политических и культурных связей на основе новейших коммуникационных технологий. В этих условиях важную роль приобретают анализ и обоснование стратегии развития предприятия. Мировая и отечественная практика свидетельствуют, что стратегическое управление позволяет уменьшить неопределенность в деятельности предприятия, повысить его готовность к непредвиденным ситуациям, определить приоритетные направления и сконцентрировать на них усилия. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы, связанные с учетно-аналитическим обеспечением процесса принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий. Стратегические решения определяют общее направление развития предприятия, его эффективность и жизнестойкость перед лицом прогнозируемых, непредсказуемых, а также вообще неизвестных на данный момент событий, которые могут оказать на него значительное влияние. От них, а не от успехов в решении частных задач зависит то, насколько верно (с учетом имеющихся ресурсов) сориентированы основные усилия [87, с. 24].
Стандартный бухгалтерский учет не может предоставить всей необходимой информации для принятия стратегических решений. В то же время необходимо, чтобы современный финансовый и управленческий учет были ориентированы на решение стратегических задач. Почти все лидирующие фирмы мира активно используют новые концепции и подходы к формированию информационной базы для принятия решений (например, концепция стратегического управления затратами, бюджетирование и т.д.). В настоящее время включение в сферу управленческого учета и анализа подробного
изучения вопросов стратегического развития предприятия, отрасли и экономики в целом является основополагающей идеей.
Один из важнейших принципов бухгалтерского учета - принцип непрерывности (принцип действующего предприятия), согласно которому предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Данный принцип в реальной действительности не находит подтверждения, так как нет фирм, которые насчитывали бы несколько столетий своего существования. Причины этого кроются в предпосылках, лежащих в основе важнейших решений, принимаемых руководством фирмы, опирающимся на имеющееся учетно-аналитическое обеспечение, которое является базой для подготовки, оценки и принятия стратегических решений, а также для анализа эффективности деятельности фирмы. Правило Гарнье гласит: "Проблема эффективности бухгалтерского учета состоит не в экономии времени на решение учетных задач, а в предоставлении администрации максимально возможной информации с удовлетворительной точностью и в минимально сжатые сроки" [Цит. по: 122, с. 352].
На XV Всемирном Конгрессе по проблемам бухгалтерского учета рассмайрщалась концепция бухгалтерского учета и аудита в XXI столетии. Среди существенных критических замечаний докладчиков на нём можно выделить непригодность бухгалтерской информации для принятия стратегических решений. Практика требует разработки новых подходов к формированию учетной информации для принятия стратегических решении. Это особенно актуально в условиях острой конкурентной борьбы предприятий за выживание, осложняющейся разными экономическими проблемами, социальными и природно-климатическими катаклизмами.
Степень разработанности проблемы. Многие современные
исследователи рассматривают финансовый учет с точки зрения единого учетного информационного пространства, которое должно способствовать повышению эффективности хозяйственной деятельности предприятий посредством оказания информационной поддержки пользователям в процессе
принятия стратегических решений. В работах современных исследователей в качестве базы для принятия решений выделяются такие виды учета, как финансовый, управленческий, эволюционно-адаптивный, стратегический. Появление новых концепций в учете, ориентированных на принятие управленческих, в том числе и стратегических решений, исследования в области совершенствования путей восприятия учетной информации предопределили выбор темы исследования. Назрела необходимость систематизации учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений.
Исходный теоретический материал и методические подходы автора основаны на критическом обобщении результатов научных исследований зарубежных специалистов в области финансового, управленческого, стратегического учета и анализа, которые представлены в трудах таких ученых, как: Л.А. Бернстайн,
Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, В. Говиндараджан, Р. Дамари,
К. Друри, М.Р. Мэтыос, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Б. Райн, Ж. Ришар, Вандер Вилл, Т. Скоун, Э. Хендриксен, Р. Холт, Дж. Шанк, К. Уолш, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др. В последнее время все большее число российских ученых занимается указанной проблемой: Бреславцева Н.А., Богатая И.Н., Бахрушина М.А., Ефимова О.В., Ендовицкий Д.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Ковалев В.В., Кондратова И.Г., Лабынцев Н.Т., Лисович Г.М., Мельник М.В., Николаева С.А., Николаева О.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Рожнова О.В., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Хорин А.Н., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З. и др.
Цели и задачи исследования Цель работы заключается в обосновании возможностей, направлений развития учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений и в разработке новых подходов к формированию учетной информации. Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил необходимость решения следующих задач.
1 Исследовать и проанализировать учетно-аналитическое обеспечение
принятия стратегических решений и разработать основные направления его
совершенствования и развития:
- анализ определений бухгалтерского, управленческого и финансового
учета;
анализ определений понятия «стратегический учет»;
систематизация видов бухгалтерского учета как основных информационных источников для принятия стратегических решений;
проведение сравнительного анализа различных видов учета: финансового, управленческого и стратегического.
2 Изучить современные концепции, направленные на формирование и
развитие учетно-аналитического обеспечения эффективной работы
предприятия.
3 Рассмотреть учетно-аналитическое обеспечение стратегического
управления собственностью и прибылью промышленного предприятия;
изучение основных показателей, характеризующих стоимость предприятия, определяемых на базе данных финансового учета, и систематизация экономических ситуаций, в которых возникает потребность в данных управленческого учета;
определение основных факторов, оказывающих воздействие на
содержание системы учетно-аналитического обеспечения
стратегического управления прибылью, и классификация показателей, включаемых в данную систему;
- изучение основных направлений анализа прибыли, осуществляемого на
базе данных финансового и управленческого учета, и изучение ОСНОВНЫХ
направлений систем интегрального анализа прибыли (Дюпоновской
системы интегрального анализа прибыли, объектно-ориентированного
анализа прибыли, портфельного анализа прибыли).
4 Проанализировать учетно-аналитическое обеспечение стратегического управления денежными потоками:
- анализ различий в составлении отчета о движении денежных средств в
России и за рубежом и разработка основных подходов для приведения
отчета о движении денежных средств в соответствие с требованиями
МСФО;
изучение взаимосвязи между осуществляемыми фирмой стратегиями, типом продуктовой группы (согласно матрице BCG) и величиной денежного потока и определение основных показателей, характеризующих стоимость предприятия на основе информации о денежных потоках.
5 Выявить факторы, которые необходимо учитывать при выборе базы распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике:
- изучение основных источников информации для учета себестоимости
продукции (работ, услуг) на стадии производства, в бухгалтерии и
выявление факторов, оказывающих воздействие на выбор конкретного
варианта организации управленческой бухгалтерии на предприятии;
изучение используемых баз распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике и выявление факторов, которые необходимо учитывать при выборе базы распределения;
- проведение расчетов себестоимости изделий с использованием
различных баз распределения косвенных расходов и сравнительный
анализ использования данных учета по полной себестоимости и с
применением метода "директ-кост" для принятия стратегических
решений.
6 Обосновать возможность и необходимость использования на российских промышленных предприятиях зарубежных методик калькуляции затрат на
основе видов деятельности (ABC), движения продукта (PFC) и метода "директ-кост ":
рассмотрение теоретических и практических аспектов использования системы «Директ-костинг»;
сравнительный анализ традиционных систем калькулирования и современных методик калькуляции затрат на основе видов деятельности (ABC) и на основе движения продукта (PFC);
практическая реализация расчета себестоимости с использованием традиционного метода, метода "директ-кост", метода PFC по материалам предприятий промышленности строительных материалов.
7 Определить направления развития стратегического учета и
стратегического анализа, а также их возможности для антикризисного управления промышленным предприятием:
организация стратегического учета и стратегического анализа на предприятиях, а также разработка вопросов бюджетирования;
- изучение принципов бюджетирования и сравнительный анализ
стратегий бюджетирования: дополнительное бюджетирование, нулевое
бюджетирование, бюджетирование программ, бюджетирование с
маркетинговой проверкой;
сравнительный анализ методик составления бюджетов денежных средств;
изучение концепции добавленной стоимости акционерного капитала и возможностей ее практической реализации, на предприятии;
изучение возможностей стратегического анализа при антикризисном управлении предприятием;
- изучение показателей, позволяющих оценить финансово-хозяйственную деятельность предприятия для использования их в рамках системы мониторинга хозяйственной деятельности организации.
Предмет и объект исследования В качестве объекта исследования
определена хозяйственная деятельность промышленных предприятий.
Предметом исследования является разработка системы учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений.
Эмпирической базой обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и рекомендаций стали бухгалтерская документация, документы и отчетность промышленных предприятий
г. Ростова-на-Дону, материалы, опубликованные в научной литературе и в периодической печати.
Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные финансовому, управленческому, стратегическому учету и анализу, финансовому менеджменту, работы лауреатов Нобелевской премии
М. Миллера и Ф. Модильяни. Использованы законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, международные и российские стандарты, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература, практика работы предприятий. В работе нашли отражение следующие концепции:
концепция управления стоимостью капитала (Альфред Раппопорт, Стерн-Стюарт, Уолш К.);
концепция стратегического управления затратами (Шанк Дж., Говиндараджан В.);
концепция прогнозирования, контроля и оптимизации денежных потоков (АльфЦвд М. Кинг);
концепция преобразования фирмы (Гуияр Франсис Ж., Келли Джеймс).
Изучение литературных источников позволило диссертанту высказать свои суждения по ряду рассматриваемых вопросов и на этой основе разработать конкретные предложения.
В ходе исследования в качестве инструментария применялись следующие общенаучные методы, метод моделирования, методы корреляционного анализа, наблюдения, группировки, обобщения, системного подхода, комплексности, сравнения, классификации, анализа и синтеза, исторический и логический подходы и др.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Данные бухгалтерского учета с момента его возникновения являются
основой для принятия управленческих решений. В настоящее время возникает
необходимость в совершенствовании учетно-аналитического обеспечения
принятия стратегических решений. Системный подход к формированию
информации для внешних и внутренних пользователей, использование в рамках
традиционного учета совершенно новых модификаций обработки учетной
информации позволяют реализовать потенциальные возможности управления
производством.
2. При проведении анализа, планирования и прогнозирования невозможно
не учитывать стратегических аспектов, а также неопределенности, присущей
экономическому процессу. В связи с этим организация учетно-аналитического
обеспечения принятия стратегических решений должна базироваться на единстве
стратегического учета и стратегического анализа.
3. Формирование агрегированной информации для принятия стратегических решений должно быть связано с организацией на предприятии системы стратегического учета. Данные стратегического учета позволяют оперативно адаптировать изменения, происходящие во внешней среде к осуществляемой предприятием стратегии. Организация системы стратегического учета способствует повышению качества и информативности учетных данных, эффективности принимаемых тактических и стратегических решений.
11 4. Традиционные методы учета затрат не учитывают стратегических аспектов, не обеспечивают руководителя учетными данными, необходимыми для принятия стратегических решений. В связи с этим возникает необходимость использования зарубежных методов учета затрат: методики калькуляции затрат на основе видов деятельности (ABC), на основе движения продукта (PFC), метод «директ-костинг». Применение данных методов обобщения информации о производственных затратах, с учетом стратегии организации, позволяет повысить аналитические возможности учета.
5. Комплексный подход обуславливает создание единого информационного
пространства, формирующего данные о внешних факторах макросреды,
финансовый и управленческий учет, систему мониторинга текущей
хозяйственной деятельности. Создание такого пространства, адекватного современным рыночным отношениям, с максимальным использованием ресурсов, позволит своевременно распознавать кризисные явления и принимать меры по их устранению.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и
теоретическом обосновании направлений развития учетно-аналитического
обеспечения, учитывающего всю специфику отечественного
предпринимательства, позволяющего эффективно управлять затратами, в
новых условиях принимать стратегические решения. В частности:
1. Сформулированы и обоснованы основные направления
совершенствования учетно-аналитического обеспечения принятия
стратегических решений, в состав которых входит:
совершенствование учетно-аналитического обеспечения стратегического управления собственностью и прибылью;
совершенствование учетно-аналитического обеспечения стратегического управления денежными потоками;
совершенствование учетно-аналитического обеспечения процесса стратегического управления затратами предприятия.
Дана авторская трактовка термина «стратегический учет», отличительным элементом которой является дополнительное включение мониторинга внешней среды и стратегического планирования в целях развития учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений.
На основе анализа теоретических воззрений разработана модель учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений, которая включает основные элементы стратегического учета, дескриптивные и оптимизационные модели, прогнозные данные, прямые, обратные связи, и способствует получению информации о необходимости корректировки стратегии и тактики.
Предложена экономическая модель стратегического управления собственностью предприятия, которая формируется с учетом типа организации, подхода к оценке ее стоимости, балансовых теорий, научных концепций оценки активов, временной направленности, и используется для определения стоимости при принятии стратегических решений.
5. Разработана и реализована в электронных таблицах «Microsoft Excel»,
форма отчета о движении денежных средств, позволяющий формировать и
анализировать информацию о денежных потоках с периодичностью,
необходимой для предприятия, в разрезе видов деятельности.
6. Усовершенствована модель расчета добавленной стоимости
акционерного капитала (ДСАК) предприятия в направлении учета
операционных расходов, позволяющая оценить ДСАК в будущем, исходя из
горизонта прогнозирования с учетом планируемых стратегий. Данная модель
представлена в электронных таблицах «Microsoft Excel».
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, сделанные по результатам исследования, направлены на совершенствование учетной системы промышленных предприятий в рыночных условиях. Внедрение разработанных предложений позволит повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учета в
процессе принятия стратегических решений по использованию внутрипроизводственных резервов.
Самостоятельное практическое значение имеют:
модель оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
модель расчета добавленной стоимости акционерного капитала предприятия;
форма отчета о движении денежных средств;
методика организации стратегического учета на предприятиях.
В условиях жесткой конкурентной борьбы наиболее эффективное использование ресурсов возможно лишь при выборе такого учетно-аналитического обеспечения, которое приведет к единству управленческих и учетных процессов. Основные результаты исследования внедрены на предприятиях промышленности строительных материалов г.Ростова-на-Дону
ЗАО «КСМ № 1», ОАО «КСМ № Ю», ОАО «РОЗМ».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были доложены на межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях, проведенных в 1998 - 2001 гг. в РГЭУ, а также в РГУПС.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 12 публикациях общим объемом 3,0 п. л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, список используемой литературы содержит 176 наименований. Диссертация изложена на 224 страницах компьютерного текста, содержит рисунков - 9, таблиц - 53, приложений - 19.
Современное учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий
В мировой экономике 90-е годы стали временем динамичных изменений условий конкуренции, при этом новое стратегическое мышление все более увязывается с глобализацией бизнеса и, в конечном счете, с переходом к новой модели экономического роста. Успеха на пороге XXI века добьются те предприятия, которые сконцентрируются на главных направлениях своей деятельности, смогут эффективно распорядиться временем, ускоряющимся потоком нововведений, идей, экспериментов, смогут использовать гибкие формы организации, режимов работы, различные комбинации ресурсов и усилий работников.
Переход от традиционно промышленной экономики к гибко приспосабливающейся экономике, особенно в промышленно развитых странах, требует создания адекватного учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений на основе системного подхода. Учетно-аналитическое обеспечение на микроуровне является основой для выработки стратегии предприятия и для определения альтернативных подходов к управлению.
В настоящее время вопросы, связанные с учетно-аналитическим обеспечением принятия стратегических решений, приобретают особую актуальность. Информация необходима при принятии решений о ликвидации, продаже предприятия, при кризисном состоянии, а также для обеспечения нормального функционирования. В условиях рыночной экономики можно выделить три цели функционирования организации, которые признаны учеными и практиками: максимизация прибыли; максимизация объема продаж; максимизация рыночной стоимости предприятия.
Почетный профессор Венского университета Иорг Бетге считает, что «цели предпринимательской деятельности можно свести к двум важным экономическим побуждениям: любой предприниматель хотел бы заработать деньги и одновременно сохранить свой источник дохода» [15, с. 5].
Профессора Ченг Ф. Ли и Джозеф И. Финнерти отмечают: «... Существуют три области максимизации - продажи, прибыль и богатство акционеров. Максимизация объема продаж является важной частью рыночной активности компании. Максимизация прибыли - это экономическая цель, имеющая особое значение для бухгалтеров. Но, в общем, над всеми целями доминирует главная - максимизация богатства акционеров» [163, с. 3].
Учетные данные, получаемые из глобальной модели информационной технологии, на всех этапах развития человечества являлись основой для принятия решений. Соколов Я.В. правомерно отмечает: «Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса» [128, с. 57]. В настоящее время, бухгалтерский учет можно рассматривать как искусственно созданную глобальную модель информационной технологии.
Среди основных функций бухгалтерского учета, называемых современными авторами, можно выделить следующие функции:
1) обеспечение сохранности имущества собственников;
2) контроль как средство обеспечения эффективного управления;
3) информационная (исчисление финансовых результатов и др.).
Нами проанализирован ряд определений бухгалтерского учета (Приложение А). Все приведенные определения свидетельствуют, что бухгалтерский учет является неотъемлемой частью системы управления организацией. В настоящее время учет рассматривают как одну из функций управления. Различия в моделях бухгалтерского учета обусловливают основные подходы, используемые в рамках каждой из них, к формированию учетной информации для принятия решений. Принятое Правительством РФ решение об ориентации на МСФО предопределило необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. В России в настоящее время бухгалтерский учет приближается к англо-американской системе. Вытеснение традиционного бухгалтерского учета требует от бухгалтеров нового мышления. Если на протяжении многих лет бухгалтер должен был идентифицировать факты хозяйственной жизни с соответствующей корреспонденцией, заданной Планом счетов, то сейчас от бухгалтера требуется умение предоставлять информацию полезную для принятия экономически оправданных решений. Новый План счетов устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета и не претендует на особое положение среди нормативно-методических актов по бухгалтерскому учету. Ориентация на международные стандарты финансовой отчетности требует отчетнообязанности, главным образом, перед актуальными и потенциальными инвесторами, а также предоставления информации полезной для принятия тактических и стратегических решений. Исторически наши счетные работники были отчетнообязаннымн перед налоговыми органами. Ориентация на МСФО предполагает изменение характера работы бухгалтера. Бухгалтер представляет данные не только о том, что было, но и о том, что ожидается в перспективе. Рожнова О.В. по этому поводу пишет: «...Бухгалтер для вынесения профессионального суждения в финансовом учете должен ориентироваться на данные, подготавливаемые в рамках управленческого учета, и делать попытку заглянуть в будущее» [121, с. 22].
Томас Джонсон и Роберт С. Каплан справедливо отмечают: «Корпоративные управленческие системы не соответствуют современным условиям. В наше время быстроменяющихся технологий, острой конкуренции как в глобальном масштабе, так и внутри страны и грандиозно выросших возможностей обработки информации, управленческие бухгалтерские системы не в состоянии своевременно предоставлять менеджерам необходимую информацию для управления процессами, определения себестоимости продукции и оценки результатов деятельности» [Цит по: 46, с. 10].
Изменяются и основные требования, предъявляемые к учетной информации. Качественные характеристики, упоминаемые в различных концептуальных основах, приведены в приложении Б. Данные приложения Б свидетельствуют о том, что среди важнейших качественных характеристик учетной информации чаще всего упоминается релевантность. Руководителю поступает огромный объем информации, однако при принятии решений следует сконцентрировать внимание на релевантной информации. В соответствии с SAC релевантность - «... качество финансовой информации, имеющее место, когда такая информация оказывает влияние на принимаемые пользователями решения экономического характера,
помогая им прогнозировать последствия прошлых, текущих и будущих событий и / или
подтверждая или корректируя сделанные ранее оценки, позволяя пользователям оценить степень подотчетности составителя отчета» [Цит. по: 155, с. 195].
- Понятие релевантности информации было основным стандартом ASOBAT. В данном стандарте отмечалось: «Релевантность предполагает, что информация должна иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечивать получение желаемого результата» [Цит. по: 155, с. 91]. Информация не может быть релевантной, если она не является оперативной, т.е. такой, чтобы за время ее передачи и обработки состояние дел не изменилось. Оперативность не гарантирует релевантности, но релевантность невозможна без оперативности.
В настоящее время возникла настоятельная потребность в анализе существующих форм представления учетной информации и в разработке путей их совершенствования в целях принятия стратегических решений. Учетно 18 аналитическое обеспечение процесса принятия стратегического решения включает в себя данные различных видов учета, налоговую и статистическую отчетность, оперативные данные, а также внеучетные сведения. Данные финансового учета являются наиболее достоверными и доступными для предприятия. Однако в агрегированном виде эта информация не является полной, оперативной и достаточной для принятия стратегических решений и в связи с этим должна быть дополнена другими видами информации.
В большинстве стран мира получило распространение деление бухгалтерского учета на управленческий и финансовый учет.
Можно выделить два основных подхода к понятию "управленческий учет". Ч. Хорнгрен рассматривает управленческий учет как самостоятельный вид учета, имеющий семь принципиальных различий. Дж. Фостер, А.Д. Шеремет и другие считают управленческий учет самостоятельным подвидом бухгалтерского учета, который жизненно необходим современному предприятию. Ряд ученых считает, что управленческий учет неотделим от финансового учёта. Так, Ж. Ришар не выделяет управленческий учет в отдельный вид учета. Он утверждает, что управленческий учет является разновидностью динамической концепции учета. Среди отечественных специалистов подобного мнения придерживается профессор Соколов Я.В., который считает, что бухгалтерский учет «есть единое и неделимое тело» и нет необходимости его разрывать.
Современные подходы к формированию информации о затратах в рамках управленческого учета
В настоящее время система бухгалтерского учета в России находится на этапе реформирования. Необходимость перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики связана с упрочением рыночных отношений в народном хозяйстве, с развитием методики бухгалтерского учета, с расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в достоверной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации. Для успешного ведения бизнеса они должны владеть полной систематизированной информацией, которая формируется в финансовом, управленческом учете. Важное место занимает информация о затратах. Почетный профессор управленческого учета Дж. Шанк и профессор международного бизнеса В. Говиндараджан подчеркивают: «Глубокое понимание структуры затрат какой-либо компании может значительно продвинуть ее при поиске путей достижения устойчивого конкурентного преимущества» [46, с. 14].
В условиях экономической самостоятельности промышленного предприятия уровень издержек на производство продукции является одним из основных оценочных показателей результативности его функционирования, характеризует степень использования производственных ресурсов, эффективность производственного процесса и системы управления в целом. В настоящее время себестоимость является ведущим критерием, как для определения ее цены, так и для разработки стратегии деятельности предприятия.
Информация о затратах формируется в рамках финансового учета, однако для принятия тактических и стратегических решений ее недостаточно. Следует учитывать отраслевую специфику предприятия, которая предполагает использование конкретных унифицированных форм документов и специальных учетных регистров.
Внедрение на предприятиях системы управленческого учета способствует принятию как стратегических, так и тактических решений, позволяет осуществлять стратегическое управление затратами. Так, Л.З. Шнейдман отмечает: «Производственная бухгалтерия занята формированием информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг» [170, с. 66]. Требования МСФО предусматривают в плане счетов бухгалтерского учета счета управленческой, маржинальной, аналитической, вспомогательной бухгалтерий.
Нами отмечалось два основных подхода к организации управленческой бухгалтерии в форме монистической либо автономной системы. Существуют различные взгляды на результативность каждого из этих подходов. Так, профессор В.И. Ткач подчёркивает, что «самостоятельная управленческая бухгалтерия, выделенная из финансовой, по оценкам большинства зарубежных специалистов, является более производительной и гибкой, чем интегрированная в состав финансовой бухгалтерии» [140, с. 78]. Профессор В.В. Палий, опираясь на практику внедрения счетов управленческого учета в крупных российских компаниях ЗАО «Союзаудит», считает что «наилучшее решение вопроса возможно, когда счета управленческого учета ведут совместно со счетами финансового учета» [104, с. 78]. По нашему мнению, подходы к организации управленческого учета обусловлены и национальным менталитетом. Так, для восточно-европейской учетной модели в большей степени характерно использование монистической системы. Для британо 63 американской учетной модели в большей степени характерна автономная система.
При выборе конкретного варианта организации управленческой бухгалтерии на предприятии необходимо учитывать:
1 - структуру национального Плана счетов бухгалтерского учета;
2 - отраслевые особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг);
3 - размер предприятия;
4 - эффективность учетной системы (сопоставление выгод, приносимых ею в управление, с затратами).
Использование на предприятии управленческого учета в России закреплено в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в котором предусмотрены счета 30-39, предназначенные для учета расходов по элементам в рамках управленческой бухгалтерии. Счета 20-29 предназначены для группировки расходов по статьям, по местам возникновения и по другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Связь между счетами финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии рекомендуется организовать с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов). Л.З. Шнейдман приводит систему счетов управленческого учета, которая включает многие счета финансового учета и отражающие счета, которые он советует пометить звездочкой. Профессор В.В. Палий предложил в 1992 г. двухкруговую систему с применением одинаковых счетов со штрихом и без штриха.
Организация стратегического учета на промышленных предприятиях
Многие современные ученые и практики отмечают, что в современном мире учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха предприятия. С одной стороны, мы можем наблюдать в России тенденции к разделению финансового и управленческого учета, с другой стороны, все больше появляется исследований в области совершенствования учетно-аналитического обеспечения принятия стратегических решений. Данные исследования свидетельствуют о возникновении тенденции сближения финансового и управленческого учета, как составных частей стратегического учета. Так, специалист в области управленческого учета, директор Школы менеджмента Саутгемптонского университета Боб Райан отмечает: «На крупных предприятиях системы финансовой отчетности и информационные системы управленческого учета настолько дублируют друг друга, что не существует реальных путей их разумного разделения. На малых предприятиях система финансовой отчетности часто дублируется как система управленческого учета и используется руководством для управления предприятием на основе счета прибылей и убытков» [114, с. 30]. Формальное разделение функций управленческого и финансового учета стало менее заметным, поскольку в обоих случаях данные обычно поступает от общих информационных систем менеджмента. Кроме того, «ни один из этих видов информации в изолированной (традиционной) форме не может служить эффективной основой для принятия долгосрочных или краткосрочных решений организации» [114, с. 31].
В управлении бизнесом за последнее десятилетие произошли коренные изменения, вызванные общемировыми тенденциями; динамизмом, борьбой за рынки сбыта, дефицитом ресурсов, глобализацией и открытостью. Не последнюю роль в этих изменениях сыграло развитие информационных технологий и появление новых возможностей: мгновенного доступа к базам данных из любой точки мира, практически неограниченные вычислительные ресурсы, переход к виртуальной реальности. Принятие стратегических решений в условиях динамичной, изменчивой и неопределенной среды требует ле только анализа, оценки и прогнозирования внутреннего развития предприятия, но и обеспечения соответствия между внешней макросредой, внутренней микросредой и результатами производственно-хозяйственной деятельности фирмы. Практическая реализация конкурентной стратегии рынка требует системного анализа соответствия потенциала фирмы условиям внешней среды, своевременного выявления и устранения разрывов [125], что, в свою очередь, предъявляет высочайшие требования к учетно-аналитическому обеспечению ответственных лиц и предприятия в целом [5, 158]. Предлагаемая нами концепция совершенствования учетно-аналитического обеспечения предполагает организацию на предприятиях стартегического учета и стратегического анализа, использование в практической деятельности бюджетирования денежных лотоков. Отсутствие планирования денежных потоков во многих случаях является причиной неплатежеспособности многих российских предприятий.
Развитие стратегического учета предполагает разработку механизма осуществления постоянного наблюдения за важнейшими лекутцими результатами хозяйственной деятельности в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка - системы мониторинга.
Основной целью разработки системы мониторинга текущей хозяйственной деятельности предприятия являются своевременное обнаружение отклонений фактических результатов, вызвавших ухудшение финансового состояния предприятия, от предусмотренных; выявление причин, вызвавших эти отклонения, и разработка предложений ло оіветсдвулощей ісорректировке отдельных направлений хозяйственной деятельности с целью ее нормализации и повышения эффективности. Разработка предлагаемой нами системы мониторинга охватывает следующие основные этапы:
1 - выбор для наблюдения важных лаправлений я целевых показателей хозяйственной деятельности в соответствии с осуществляемыми стратегиями;
2 - построение системы стандартов хозяйственной деятельности (в качестве таких стандартов могут выступать целевые нормативы, показатели текущих и оперативных планов, избранные для наблюдения и т.д.);
3 - построение системы информационных отчетных показателей по каждому из направлений хозяйственной деятельности, определение периодичности их формирования. Такая система показателей основывается на данных финансового и управленческого учета и создает базис для последующего расчета отдельных аналитических показателей;
4 - установление размеров отклонений фактических результатов хозяйственной деятельности от предусмотренных результатов. Размеры отклонений рассчитываются в абсолютных и относительных показателях. Необходимо принять критерий «критических отклонений». В :качестве критерия «критических отклонений» может быть принято отклонение в размере 15 % и более по месячному периоду, 10 %д іюдеело квартальному дериоду;
5 - анализ основных причин, вызвавших отклонение фактических результатов хозяйственной деятельности от предусмотренных результатов. В процессе такого анализа в первую очередь выделяются и рассматриваются те показатели, по которым наблюдаются «критические отклонения» от долевых нормативов и показателей планов. По каждому «критическому отклонению» должны быть выявлены вызвавшие их причины;
6 - определение системы действий при установленных отклонениях фактических результатов финансовойдеятедьности от предусмотренных.
Система мониторинга текущей еятедьшсшдоджна корректироваться при изменении стратегических целей, направлений хозяйственной и финансовой деятельности фирмы и системы показателей планов.
Дальнейшее развитие стратегического учета и системы мониторинга позволит существенно углубить информацию о результатах деятельности предприятия по следующим основным блокам:
1) по видам деятельности предприятия;
2) по видам производимой продукции;
3) по центрам ответственности;
4) по выделенным сегментам лредприятия.
В современных условиях, чтобы успешно ісонкурировать на мировом рынке, необходимо на должном уровне поддерживать жшкурентоспособность фирмы.
Для решения задач сбора, анализа и распространения актуальной, своевременной и точной информации, получаемой из внешней среды, с целью использования ее руководителями и специалистами фирмы для мдбпра либо своевременной корректировки стратегии развития, обеспечения устойчивого развития фирмы за счет создания и поддержания конкурентных преимуществ необходимо создание системы по исследованию информации внешней среды. Внешние факторы - факторы, которые оказывают воздействие на развитие предпринимательской деятельности предприятия Предприятие не может влиять на эти факторы, либо его влияние может быть незначительным. Это можно объяснить существованием JB экономических процессах элемента неопределенности [18].
