Содержание к диссертации
Введение
1. Роль учета и анализа в системе формирования и использования запасов 8
1.1. Определение и классификация запасов для целей бухгалтерского учета и анализа 8
1.2. Этапы и стадии движения запасов в производстве 20
1.3. Оценка запасов на различных стадиях производственного процесса и ее влияние на формирование аналитических показателей 28
2. Организация учета и анализа формирования и использования запасов 51
2.1. Взаимосвязь и модели построения оперативного, управленческого и финансового учета запасов 51
2.2. Оценка влияния выбора методов и способов учета затрат на производство продукции и калькулирования на организацию учета и анализа формирования и использования запасов 73
3. Рекомендации по оптимизации учета и анализа в системе формирования и использования запасов в производстве на примере ОАО «Электроприбор» 93
3.1. Центры ответственности в учетно-аналитической системе формирования и использования запасов при применении нормативного метода учета затрат 93
3.2. Учет и анализ при построении «управления по отклонениям» запасов 115
Заключение 129
Библиографический список 147
Приложения 159
- Определение и классификация запасов для целей бухгалтерского учета и анализа
- Взаимосвязь и модели построения оперативного, управленческого и финансового учета запасов
- Центры ответственности в учетно-аналитической системе формирования и использования запасов при применении нормативного метода учета затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рыночные условия хозяйствования влекут за собой разработку рациональных методов управления запасами на промышленных предприятиях, которые зависят от учетно-аналитической информации. Материально - производственные запасы, как правило, рассматриваются как одно из главных условий бесперебойного обеспечения производственного процесса, а также как элемент оборотных средств организации. В современных условиях вопросы их эффективного управления приобретают особую значимость. Они проявляются как объекты управления на различных этапах производственно-финансовой деятельности: с одной стороны, входят составной частью в систему «предприятие - внешняя среда» (закуп-сбыт); с другой стороны, материально - производственные запасы являются основой носителей затрат при производстве продукции на протяжении всего производственного цикла, начиная от отпуска сырья и материалов для производства продукции до ее сдачи на склад.
Анализ движения, эффективности использования запасов и формирования материальных производственных затрат является неотъемлемой частью комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, методология которого неоднократно с разной степенью детализации рассматривалась в трудах многих отечественных экономистов. Но для реализации на практике различных методик анализа материально-оборотных активов, предлагаемых национальными научными аналитическими школами, огромное значение имеет формирование высококачественной достоверной информационной базы для выполнения аналитических процедур. Только при этом условии можно вести речь об обеспечении полезной информацией заинтересованных пользователей, в том числе внутренних (к примеру, менеджеров организации) для принятия ими управленческих решений.
Для проведения экономического анализа информационная база основывается традиционно на данных бухгалтерского учета, который законодательно
4 определен как имеющий государственное регулирование, в том числе учетными стандартами, разрабатываемыми и утверждаемыми Министерством финансов России. Большое значение имеет определение сущности и периметра группы материально-производственных запасов применительно к каждой конкретной организации.
Однако проведенное исследование показало, что комплексного изучения учетно-аналитического обеспечения системы формирования и использования запасов в отечественной науке недостаточно. Все это во многом определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе вопросы организации учета и анализа материально-производственных запасов находили отражение в трудах отечественных и зарубежных специалистов, таких как В.П. Астахов, В.А. Базаров, М.В. Мельник, Н.Д. Врублевский, Н.А. Адамов, М.А. Бахрушина, А.Д. Шеремет, М.Х.Жебрак, А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, К.М. Гарифулин, А.К. Гастев, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, В.В.Леонтьев, B.C. Плотников, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Н.Г. Чумаченко. Среди зарубежных экономистов, внесших большой вклад в развитие системы учета запасами, следует выделить труды следующих авторов: А. Апчерча, X. Андерсона, Д. Александера, Е.Л. Акоффа, А. Бриттона, Х.В. Грюннинга, К. Друри, Р.Купера и Р.Каплана, Ч.Т. Хорнгрена, Э.С. Хендриксена, Дж. Риса, Дж. Хилина, Д. Хана, Р. Энтони и других. Но, рассматривая учетно-аналитическое обеспечение управления материально-производственными запасами в условиях рыночных отношений, многими авторами основной акцент был сделан на вопросах учета и анализа материально-технического обеспечения организации.
Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных основ учета и анализа в системе формирования и использования запасов.
5 Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования определены следующие задачи:
уточнить и дополнить определение и классификацию материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и анализа в системе их формирования и использования;
определить концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета и анализа в процессе формирования и использования запасов;
систематизировать методы оценки запасов применительно к различным стадиям производственного процесса на примере предприятий по изготовлению электроприборов;
обосновать взаимосвязь и предложить модели построения оперативного, управленческого и финансового учета материально-производственных запасов в производстве электроприборов;
изучить влияние выбора методов и способов учета затрат на производство продукции и калькулирования на организацию учета и анализа в системе формирования и использования запасов;
дать рекомендации по формированию центров ответственности в системе «управления по отклонениям» материально-производственных запасов с целью оптимизации учетно-аналитической системы предприятий-производителей электроприборов.
Предметом исследования являются комплексы теоретических и методических проблем, связанных с учетом и анализом в системе формирования и использования запасов.
Объектом диссертационного исследования выступили предприятия по производству электроприборов: ОАО «Электроприбор», ООО НИИ (Научно-Произодственные Предприятия) «Экра», ЗАО «ВОЛМАГ».
Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания, фундаментальные положения институциональной экономики,
методы исследования - наблюдение, сравнение, детализация, группировка, сравнительный и структурный анализ.
Теоретическую базу диссертационного исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные и методические материалы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, международные стандарты учета и отчетности, труды отечественных и зарубежных авторов, документы и отчетность предприятий по производству электроприборов.
Информационной базой послужили нормативно-правовые документы Российской Федерации, международные и отечественные стандарты учета, отраслевые инструктивно-методические материалы по автоматизации обработки информации, рекомендации научных конференций по рассматриваемым вопросам, бизнес-планы производственно-финансовой деятельности, годовые отчеты, бухгалтерские регистры и первичные документы исследуемых предприятий.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и систематизации вопросов при разработке функциональной информационной системы учетно-аналитического обеспечения материально-производственными запасами для менеджмента предприятия в достижении тактических и стратегических целей организации.
Научная новизна проведенного исследования обусловлена следующими полученными результатами:
детализированы и дополнены определения и классификация материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и анализа, в том числе для целей оперативного и стратегического управленческого учета;
выработаны концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета и анализа в процессе формирования и использования запасов в соответствии с информационными потребностями на отдельных этапах управления;
- усовершенствованы методические подходы к оценке материально-
производственных запасов на различных стадиях производственного процесса с
разработкой рекомендаций по признанию страхового базового запаса;
обоснованы взаимосвязь и модели построения оперативного, управленческого и финансового учета материально-производственных запасов;
определено влияние выбора методов и способов учета затрат на производство продукции и калькулирования на организацию учета и анализа в системе формирования и использования запасов;
предложена методика оптимизации учетно-аналитической системы на основе выделения центров ответственности в производстве электроприборов при организации «управления по отклонениям» материально-производственными запасами.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии современных направлений реформирования системы бухгалтерского учета для управления затратами.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации и модели могут служить основой для совершенствования практики организации учета и анализа затрат предприятия по производству электроприборов и составления необходимых для этого внутренних стандартов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации изложены и обсуждены на конференциях: «Практический менеджмент в регионе» Материалы 2-ой межрегиональной, научно-практической конференции (г. Чебоксары, 2005 г.); «Инновация в образовательном процессе» Материалы'межрегиональной научно-практической конференции вузов Приволжского региона (г. Москва, 2006 г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 2,75 п.л.
Определение и классификация запасов для целей бухгалтерского учета и анализа
Управление материально-производственными запасами является одним из основных направлений производственного менеджмента организаций, проблемы которого неоднократно находили отражение в трудах отечественных и зарубежных специалистов, таких как В.А. Базаров, А.К. Гастев, В.В. Леонтьев, А.Д. Ларионов, В.П. Астахов, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони, Дж. Риса, К. Друри, Е.Л. Акофф и других. Но, рассматривая вопросы управления материально-производственными запасами в условиях рыночных отношений, многими авторами основной акцент был сделан на вопросе управления материально-техническим снабжением.
Несомненно, качественное обеспечение производства материально-техническими ресурсами - базовый компонент эффективности деятельности организации, так как важнейшей составляющей в успешном продвижении товара на рынок наряду с ценой и качеством изделий является сокращение сроков поставки, которые во многом зависят от ритмичного обеспечения производства ресурсами.
Материально-производственные запасы, как правило, рассматриваются как одно из главных условий бесперебойного обеспечения производственного процесса, а также как элемент оборотных средств организации. В условиях рынка вопросы учета и анализа материально-производственных запасов для эффективного управления ими приобретают особую значимость.
Материально-производственные запасы проявляются как объекты управления на различных этапах производственно-финансовой деятельности: с одной стороны, они входят составной частью в систему «предприятие - внешняя среда» (закуп-сбыт); с другой стороны, материально - производственные запасы являются основой носителей затрат при производстве продукции на протяже 9 ний всего производственного цикла, начиная с отпуска сырья и материалов со склада для производства продукции до сдачи готовой продукции на склад.
Следует отметить, что управление материально-производственными запасами может иметь различное определение: в узком смысле - это принятие и реализация управленческого решения, в широком смысле - это единый комплекс работ, охватывающий этапы планирования, учета, контроля, анализа и другие направления экономической деятельности.
Анализ движения и эффективности использования материально-производственных запасов и формирования материальных производственных затрат является неотъемлемой частью комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, методология которого неоднократно с разной степенью детализации рассматривалась в трудах многих отечественных экономистов.
Но для реализации на практике различных методик анализа материально-производственных запасов, предлагаемых национальными научными аналитическими школами, огромное значение имеет формирование высококачественной достоверной информационной базы для выполнения аналитических процедур. Только при этом условии можно вести речь об обеспечении полезной аналитической информацией заинтересованных пользователей, в том числе внутренних (к примеру, менеджеров организации), для принятия ими управленческих решений.
Традиционно информационная база для проведения экономического анализа основывается на данных бухгалтерского учета, который законодательно определен как имеющий государственное регулирование, в том числе учетными стандартами, разрабатываемыми и утверждаемыми Министерством финансов России. Большое значение имеет определение сущности и периметра группы материально-производственных активов применительно к каждой конкретной организации - объекта аналитического исследования.
Формирование отчетной и учетной информации о материально-производственных запасах определяется в отечественной практике учета по 10 ложением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [12].
По ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам относят активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ, оказания услуг;
- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
- используемые для управленческих нужд организации.
За период, прошедший с момента вступления в силу данного национального стандарта (с 1 января 2002 года), произошли существенные изменения в определении сущности материально-производственных запасов, предопределенные изменениями законодательно-нормативной базы:
- с 2003 года в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды данные объекты учета отнесены к особым активам, которые могут быть регламентированы нормами учета как ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а применительно к специальной оснастке - и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [20; 13];
- в декабре 2005 года были внесены существенные изменения в ПБУ 6/01 (Приказом Министерства финансов РФ № 147н от 12.12.2005 г.) и предприятиям предоставили право учетной политикой вводить дополнительный критерий - стоимостной - для идентификации активов как основные средства или материально-производственные запасы. При этом размеры стоимостного лимита ограничены - не более 20000 руб. за учетную единицу [13]. Объектом диссертационного исследования является ОАО «Электроприбор» (краткая характеристика общества представлена в Приложении А). Учетной политикой данной организации также установлен стоимостной лимит - 10000 рублей за единицу (Приложение Б).
Взаимосвязь и модели построения оперативного, управленческого и финансового учета запасов
Организуя учетно-аналитическую систему с целью обеспечения информационных потребностей для управления материально-производственными запасами необходимо рассматривать количественную и качественную информацию о данных видах оборотных активов.
Кутер М.И. проводит дальнейшую детализацию количественной информации на учетную и неучетную [92, с.36]. Аналогичное деление учетной информации на формируемую в системе учета, имеющего официальную регламентацию (в том числе заложенную в стандартах), и в учетных подсистемах, не имеющих жесткого внешнего регулирования, предопределено в законопроекте ФЗ «Об официальном бухгалтерском учете» [22].
Как отмечает Д.Л.Волков, стандарты США определяют учет в более активном плане с точки зрения его полезности для принятия управленческих решений [48, с. 18].
Бухгалтерский учет в целом, по мнению Панкова Д.Л. и Горецкой Л.Л., имеет все признаки, присущие системе:
- наличие связей (в том числе обратных);
- деление на части;
- наличие структуры (упорядоченных элементов);
- целеустремленность;
- сохранение определенной стойкости в заданных границах под влиянием внешних факторов;
- многоаспектность [ 131, с. 18].
Применительно к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов как бизнес-процессу можно определить схематично его место в общей информационной системе организации (рисунок 2.1).
Рассматривая информацию, формируемую в системе бухгалтерского учета, как конечный продукт данного бизнес-процесса следует отметить, что к отдельным видам данной информации применимы определения как публичности, так и ограничения в доступе к информации для отдельных групп пользователей.
В зависимости от содержания формируемой информации, являющейся исходным продуктом учета материально-производственных запасов, можно применить традиционное выделение как подсистем учета - финансового и управленческого учета.
Для учетных систем ряда стран (в частности США) информационные потоки, формируемые в учетных .системах, рассматривают как отдельные, неин-тегрированные потоки. В России допустимы различные варианты, но традиционным является процесс интеграции учетной информации.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу [6] бухгалтерский учет рассматривается как база для формирования информационных потоков для различных целей, в том числе для целей формирования финансовой, управленческой, статистической и иной отчетности.
Финансовый учет (financial accountining) можно трактовать как официальную подсистему учета. Его определяют как учет, осуществляемый в целях обеспечения информацией всех заинтересованных пользователей и, прежде всего, внешних по отношению к организации (реальных и потенциальных ин 54 весторов и кредиторов, регулирующих и контролирующих органов, работников организации и их представителей, собственников организации и др.). Данная подсистема учета связана с необходимостью стандартизации. Финансовый учет в определении Д.Л.Волкова, может быть представлен как определенный бизнес-процесс, а финансовая отчетность рассматривается как конечный результат данного процесса [48, с.21].
Управленческий учет, как подсистема бухгалтерского учета, в определении Соколова Я.В. обеспечивает в границах одного предприятия его управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля его деятельности. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций [131, с.26].
К. Друри также отмечает, что цель управленческого учета - помощь пользователям внутри организации в принятии лучших решений и повышение производительности и эффективности существующих операций [63]. Данный вид учета может быть рассмотрен в контексте неофициального информационного пространства, но при этом часть информации, используемой как исходная в системе управленческого учета, может быть получена и в системе официального информационного пространства, если управленческий учет интегрирован с финансовым.
Оперативный учет выполняет основную функцию - обеспечение оперативной информацией, необходимой, как отмечает Кутер М.И., для текущего управления предприятием и его подразделениями, а также для контроля за процессами и фактами хозяйственной жизни на отдельных участках производственной и финансовой деятельности [92, с.37].
Центры ответственности в учетно-аналитической системе формирования и использования запасов при применении нормативного метода учета затрат
Классификацию затрат по степени регулируемости и организацию учет-но-аналитического обеспечения на предприятиях возможно применять в сочетании с делением на центры ответственности.
В отечественной и зарубежной литературе достаточно много внимания уделяется учету по центрам ответственности. Одним из первых, кто в своих работах акцентировал внимание на переносе ответственности на исполнителя, предопределил формирование концепции центров ответственности, был известный советский бухгалтер М.Х.Жебрак. Он указывал, что ответственность за колебания себестоимости несут конкретные лица, ответственные за производство, а не сами изделия.
Не менее известный советский экономист В.Ф. Палий и его единомыш- . ленники связывали центры ответственности с деятельностью руководителей отдельных уровней управления. В.Ф.Палий отмечал в своих работах «...на социалистических предприятиях принципы хозяйственного расчета направлены прежде всего на коллективную ответственность за результаты работы, что не исключает, конечно, персональной ответственности руководящих работников. Поскольку объектами учета являются места возникновения затрат, то не возникает необходимости в специальной организации их учета по центрам ответственности. Следует только выделить контролируемые и неконтролируемые затраты на каждом структурном уровне» [122, с. 125]. Но данная теория не воплотилась в практику.
Меру ответственности авторы пытались привязать к теоретически обоснованной и приемлемой на практике единой бухгалтерии, к группировке и организации учета затрат по факторам, определяющим процесс: к предметам труда, к средствам труда и рабочей силе и к выделению затрат на организацию и обслуживание производства и расходов на управление. Фактически учет статей затрат в разрезе цехов (подразделений) в какой-то мере отражал увязку центров затрат с центром ответственности. По мнению, В.Е. Ластовицкого, такой подход не вызывает изменений первичного учета, сохраняет общие принципы построения и формы бухгалтерских регистров, порядок обобщения затрат и калькулирования себестоимости продукции; обеспечивается необходимая преемственная взаимосвязь классификации ресурсов в учете, отчетности и в составе себестоимости. Автор утверждает, что реальная организация центров ответственности за использование отдельных видов ресурсов - факторов производства - определяется тем, что эти центры создаются на основе существующей линейно-функциональной структуры управления, на базе функциональных отделов и служб предприятий [95, с. 28-30].
Особое место в определении системы учета по центрам ответственности занимают работы А. Апчерча. Так, А. Апчерч отмечает, что функционирование внутренней системы бюджетного планирования и контроля в компании определяется ее организационной структурой, которая, как правило, соответствует сферам ответственности менеджеров. Во всех организациях, кроме самых мелких, принятие решений осуществляется путем делегирования полномочий, и связанный с этим принцип учета по центрам ответственности означает, что процедуры финансового контроля должны быть построены таким образом, чтобы отражать структуру распределения ответственности между руководителями. Другими словами, властные полномочия вместе с необходимостью принятия решений влекут за собой ответственность менеджеров за финансовые последствия этих решений. Апчерч выделяет особенности системы учета по центрам ответственности - деление организации на бюджетные центры; наделение определенными полномочиями и ответственностью менеджеров для управления центром ответственности; периодичность составления контрольных отчетов, сопоставляющих бюджетные и фактические показатели каждого центра ответственности [29]. Учет по центрам ответственности, по мнению автора, преследует двойственную цель. С одной стороны, он способствует совершенствованию планирования, контроля и принятия решений путем делегирования линейным руководителям этих функций наряду с ответственностью за финансовые последствия своих решений; с другой стороны, учет по центрам ответственности способствует достижению конгруэнтности целей. Вовлечение менеджеров в процессы планирования, контроля и принятия решений создает условия, при которых отдельные руководители не будут действовать вопреки интересам организации и ее целям (т.е. уменьшает возможность принятия дисфункциональных решений) [29, с. 722-726].
Интересна позиция Джона А. Хиггинса в отношении формирования концепции центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Д.А. Хиггинс считает, что центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической мантии на юридическую. Методика учета по центрам ответственности преследует цель - создать для администраторов условия самоконтроля. Д.А. Хиггинс писал, что «отчетность необходима для цели эффективного использования исполнителями ресурсов и нормативов в качестве контроля за своей деятельностью и за расходованием средств на любом уровне управления». Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует - знаменитое правило Хиггинса [144].
