Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. РЕГУЛИРОВАНИЕ И СТАНДАРТИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕР СКОГО УЧЕТА НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ 9
1.1. Необходимость и предпосылки стандартизации бухгалтерского учета 9
1.2. Классификация национальных систем бухгалтерского учета и их гармонизация на международном уровне 21
1.3. Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО 30
Глава 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ОТ ЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ СИСТЕМАХ УЧЕТА 44
2.1. Цели и принципы подготовки и составления финансовой отчетности 44
2.2. Формирование элементов бухгалтерского баланса 62
2.3. Формирование элементов отчета о прибылях и убытках 76
Глава 3. КОРРЕКТИРОВКА РОССИЙСКОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ 95
3.1. Анализ действующей практики корректировки бухгалтерской от-четности в условиях инфляции 95
3.2. Влияние инфляции на показатели бухгалтерской отчетности 101
3.3. Методика корректировки российской бухгалтерской отчетности в условиях инфляции 120
3.4. Автоматизация методики корректировки бухгалтерской отчетности в условиях инфляции 129
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 138
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 143
ПРИЛОЖЕНИЯ 155
- Классификация национальных систем бухгалтерского учета и их гармонизация на международном уровне
- Формирование элементов бухгалтерского баланса
- Анализ действующей практики корректировки бухгалтерской от-четности в условиях инфляции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России от плановой к рыночной экономике в 90-х годах предопределил необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 в качестве основы реформирования отечественного учета были выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Однако, несмотря на конкретный комплекс мер по реформированию бухгалтерского учета в РФ, утвержденный данным Постановлением, выбор путей решения данной проблемы, остается предметом острых дискуссий как среди ведущих российских ученых, так и государственных ведомств. Нет единства мнений о соотношении национальных традиций и заимствований международного опыта, регулирования учета государством и профессиональными общественными объединениями. Остается неопределенность в трактовке отдельных положений международных стандартов, неразработанность в полном объеме методологических аспектов реформируемой модели отечественного бухгалтерского учета, противоречивость нормативных актов разных уровней регулирования бухгалтерского учета в РФ. Указанные обстоятельства обусловили актуальность темы диссертации и основные направления исследования. Соответственно определены цель, содержание и структура диссертации.
Степень изученности проблемы. Проблема реформирования бухгалтерского учета в РФ в последние годы стала объектом исследования многих ученых и практиков в области учета в России.
Значительный вклад в ее решение внесли А.С. Бакаев, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловская, О.В. Ефимова, В.В. Качалин, МИ. Кутер, В.В. Ковалев, А.Д. Ларионов, Т.Н. Малькова, С.А. Николаева, В.Д.Новодворский, О.М. Островский, В.Ф.Палий, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, С.А. Стуков, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.
Тем не менее, остается еще немало неразработанных аспектов проблемы реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с МСФО.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в исследовании методологических и практических аспектов реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами и выработке на его основе конкретных рекомендаций для решения данной проблемы.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
выявить экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета на национальном и международном уровнях;
исследовать возможность сглаживания различий национальных систем бухгалтерского учета в процессе стандартизации учета на международном уровне;
рассмотреть возможные направления реформирования бухгалтерского учета в РФ к МСФО;
определить степень соответствия российских нормативных документов по бухгалтерскому учету требованиям МСФО в отношении характеристик основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
проанализировать степень влияния инфляции на показатели российской бухгалтерской (финансовой) отчетности;
предложить методику корректировки российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции для снижения отклонений показателей отчетности российских организаций от показателей отчетности, сформированной по МСФО;
разработать проект положения по бухгалтерскому учету по корректировке бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность методологических и практических проблем реформирования
бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО. Объектом исследования является бухгалтерская отчетность предприятий Гатчинского района Ленинградской области.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области теории, принципов и организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Исследования проводились на основе анализа нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ и Международных стандартов финансовой отчетности. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, анализ, синтез, сравнение, группировки, моделирование, сводки, коэффициентов, рядов динамики, графического изображения.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе выявлены экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского учета; исследована классификация национальных стандартов бухгалтерского учета различных стран, необходимость гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне; проанализированы пути реформирования бухгалтерского учета в РФ в условиях глобальной интернационализации экономики различных стран.
Во второй главе диссертационной работы сопоставлены концептуальные основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации и в соответствии с МСФО, исследованна степень приближенности российских нормативов бухгалтерского учета к требованиям МСФО, выявлены имеющиеся отличия в трактовке показателей бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности в российских и международных стандартах, проанализированы принципы данных отличий.
В третьей главе исследована степень влияния уровня инфляции на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, предложена методика корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции, представлен проект Положения по бухгалтерскому учету по корректировке показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в этих условиях.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, разработанные в ходе диссертационного исследования.
Научная новизна диссертации заключается в разработке методики учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности российских предприятий в условиях инфляции в соответствии с требованиями международных стандартов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
выявлены объективные экономические предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета и возможность сокращения различий национальных систем бухгалтерского учета на мировом уровне;
обоснован выбор направления по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета в РФ к требованиям МСФО;
определены единство и различие целей и принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в отчетности по российским и международным стандартам;
исследована степень влияния инфляции на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в соответствии с требованиями МСФО и предложена методика корректировки российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции;
разработан проект Положения по бухгалтерскому учету по корректировке данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, учитывающих влияние инфляции.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что выводы и практические рекомендации диссертации позволили разработать процедуру формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляции. Использование представленной методики будет способствовать удовлетворению потребностей пользователей более достоверной информацией и приблизит составление бухгалтерской (финансовой) отчётности в РФ к требованиям МСФО.
Рекомендации по корректировке показателей бухгалтерской отчетности в период перехода на МСФО могут быть использованы как организациями в их практической деятельности, так и регулирующими органами при разработке нормативной базы бухгалтерского учета в коммерческих организациях РФ.
Результаты диссертации могут быть положены в основу подготовки курсов лекций по темам: «Международные стандарты финансовой отчетности» и «Трансформация бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации представлены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2000г.), Лужского государственного университета им. Кирилла и Мефодия (2001 г.) и заседаниях кафедры бухгалтерского учета и статистики Ленинградского областного института экономики и финансов (2001-2004 гг.). Многие положения диссертации используются в настоящее время в учебном процессе Ленинградского областного института экономики и финансов при чтении курса «Международные стандарты финансового учета и отчетности» для специальности 06.05.00
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит». По результатам проведенных исследований опубликовано четыре печатных работы общим объемом 5,7 п.л.
Классификация национальных систем бухгалтерского учета и их гармонизация на международном уровне
Согласно определению, «классификация есть разбиение множества объектов (классов) на подмножества (подклассы) по определенным признакам» [72]. Вопросы классификации возникают во всех науках, которые связаны с изучением множеств объектов, разнородных по составу. Рассмотрение систем бухгалтерского учета в структуре определенной классификации позволяют, во-первых, эффективно их описать и сравнить между собой, во-вторых, опираясь на проведенный сравнительный анализ, решать проблемы гармонизации отчетности, подготовленной в одной системе, к требованиям другой системы.
К концу 60-х гг. в мире сформировалось и использовалось более 100 национальных систем бухгалтерского учета. Национальные системы бухгалтерского учета различны в постановке учета, его регулировании и организации, методологии и методике учетных процедур, формах отчетности и правилах ее составления. Подробная характеристика различий национальных бухгалтерских систем ряда стран дана в приложениях 1-4.
Изучению причин, вызывающих различия национальных систем бухгалтерского учета, посвящены работы многих ученых, таких, как Я.В. Соколов, Н.Л. Маренков, М.Р. Мэтьюс, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда и др. Проанализировав их точки зрения, мы полагаем, что специфика национальной системы бухгалтерского учета в стране определяется следующими факторами:
наличием национальных исторических традиций;
особенностями правового регулирования бухгалтерского учета и налоговой системы;
спецификой экономической ситуации в отдельной стране;
степенью участия в международных отношениях; разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности;
составом и численностью определенных групп пользователей финансовой информации;
степенью развития рынка и бирж ценных бумаг;
уровнями инфляции в экономике;
расстановкой политических сил в обществе;
теоретическими концепциями бухгалтерского учета, принятыми страной;
уровнем профессиональной подготовки кадров;
влиянием других стран.
Однако, несмотря на существенные различия, имеющиеся в национальных бухгалтерских системах, можно выделить группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет объединить национальные системы бухгалтерского учета, классифицировав их по ряду признаков. Работой по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности занимаются ведущие ученые различных стран [50, 67, 101, 124]. Классификация учетных систем проводилась по различным классификационным признакам. Наибольшее распространение получили следующие классификации [67]:
Классификация на основании «сферы влияния»
На основании этой теории, одна «материнская страна» влияет на бухгалтерскую практику других стран. Превитц Д. на основании данной классификации выделяет три бухгалтерские модели:
1. Британскую.
2. Американскую.
3. Континентальную европейскую.
Классификация, основанная на субъективном подходе Первую такую классификацию систем бухгалтерского учета осуществил Г. Мюллер. Он выделил четыре модели бухгалтерских систем на основании общих типов их развития.
1. Системы бухгалтерского учета и отчетности, базирующиеся на макроэкономике. В этом случае бухгалтерия рассматривается как инструмент национальной экономической политики.
2. Системы бухгалтерского учета и отчетности, базирующиеся на микроэкономике, где они считаются «отраслью экономики».
3. Системы бухгалтерского учета и отчетности как независимые дисциплины, развивающиеся исходя из практических задач бизнеса, т.е. влияние текущей практики бизнеса (бухгалтерии) является наиболее важным фактором становления принципов бухгалтерии.
4. Системы унифицированного бухгалтерского учета и отчетности, которые используются правительствами для мониторинга и контроля за экономикой и базируются на стандартизированных определениях и предоставлении данных.
Статистическая классификация
Многие специалисты классифицируют системы бухгалтерского учета и отчетности, применяя групповой анализ методов учета, описанных в исследованиях компании Price Waterhouse в 1973, 1975 и 1979 гг. Де Коста с соавторами выделяют две группы: а) Великобритания и бывшие колонии и б) все остальные. Анализируя ту же информацию, Франк К. определяет четыре группы по странам:
1. Британского Содружества.
2. Латинской Америки.
3. Континентальной Европы.
4. Америки.
Формирование элементов бухгалтерского баланса
Финансовая отчетность предприятия предназначена для отражения ее финансового положения и финансовых результатов. Отражая финансовое положение и результаты предприятия, финансовая отчетность объединяет показатели, характеризующие их в категории в соответствии с их экономиче скими характеристиками. Данные категории называются элементами финансовой отчетности.
В соответствии с МСФО элементами, характеризующими финансовое положение предприятия, являются активы, обязательства и капитал. Их определения и трактовки даются в ст.49, 53-68, 102-110 главы МСФО Принципы [29].
Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал — это часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств, или эквивалентов денежных средств компании.
Это может осуществляться разными путями. Например, актив может быть:
а) использован отдельно или в сочетании с другими активами при про
изводстве товаров или услуг, продаваемых компанией;
б) обменен на другие активы;
в) использован для погашения обязательства, или
г) распределен среди собственников компании.
Многие активы, например, основные средства, имеют физическую форму. Однако, физическая форма не является определяющей для существования актива, так, патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем.
Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако право собственности не является первостепенным при определении существования актива.
Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными (например, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги) или возникать из деловой практики (например, гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации).
Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами, например:
а) выплатой денежных средств;
б) передачей других активов;
в) предоставлением услуг;
г) заменой одного обязательства другим; или
д) переводом обязательства в капитал.
Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими, как отказ или утрата кредитором своих прав.
Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают эти обязательства как резервы. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.
Капитал в балансе может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно, если они уместны для удовлетворения интересов их пользователей. Сумма капитала, по казываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей.
Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью так называемых финансовой и физической концепций. Согласно финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день. Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности.
С концепцией капитала тесно связана концепция прибыли или так называемая концепция поддержания капитала, дающая ориентир, по которому измеряется прибыль. Согласно финансовой концепции капитала, прибыль считается полученной только в том случае, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Согласно физической концепции капитала, прибыль считается полученной только в том случаев, если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.
Анализ действующей практики корректировки бухгалтерской от-четности в условиях инфляции
Переход на МСФО - достаточно сложная задача, которая, как показала практика, занимает больше времени, чем планировалось. В ходе выполнения Программы Правительства по приведению бухгалтерского учета в РФ в соответствие с МСФО к настоящему времени приняты двадцать ПБУ, базой для которых должны были стать МСФО. Однако нужно констатировать, что несмотря на то, что большинство наших ПБУ во многих случаях напрямую копируют соответствующие МСФО, в целом российское законодательство по бухгалтерскому учету до сих пор существенно отличается от требований международных стандартов. По данным исследования, проведенного крупнейшими международными аудиторскими компаниями, выявлено, что российские стандарты продолжают сохранять многочисленные отличия от МСФО (приложение 7).
Одним из важнейших отличий, выявленных в результате исследований, отмечено отсутствие в российской практике пересчета данных отчетности в зависимости от темпов инфляции.
Инфляция является неизбежным спутником развития рыночной экономики с гибкими ценами. Более 70% стран имеют темпы инфляции до 10% в год. В результате инфляции денежная позиция предприятия подвергается трансформации и приводит к инфляционному убытку или прибыли. При высоком росте уровня цен информативность данных бухгалтерской отчетности, составленной без учета инфляции, приобретает отрицательный характер.
В российской экономике в начале перестройки годовой рост цен измерялся двузначными цифрами. В попытке получения реалистических сопоставимых отчетных данных российских предприятий в 90-х годах проводилась неоднократная переоценка основных средств, закончившаяся в 1998 г., однако корректировки отчетности в связи с инфляцией до настоящего времени не проводилось.
Обратимся к международному опыту корректировки отчетных данных в условиях инфляции. В международной практике учета для предприятий, функционирующих в условиях инфляционной экономики, согласно МСФО требуется пересчет отчетности в единицы измерения, действующие на дату ее составления. Подобный пересчет регламентируется международными стандартами: № 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» и № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
В МСФО не выделено единого критерия для определения наличия в стране гиперинфляции, однако на ее наличие указывают следующие признаки [29]:
большинство населения предпочитает вкладывать средства в неденежные активы или в относительно стабильную иностранную валюту; денежные средства в местной валюте немедленно вкладываются во что-то ради сохранения покупательной способности;
большинство населения исчисляет денежные средства не в местной, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены на товары и услуги могут указываться в этой валюте;
реализация товаров и услуг и приобретение сырья и материалов с отсрочкой платежа осуществляются по ценам, учитывающим ожидаемые потери за период отсрочки, даже если этот период непродолжителен;
процентные ставки, зарплаты и цены привязаны к индексу цен;
совокупная инфляция за три года приближается к 100 процентам или превышает ее.
В качестве показателя уровня инфляции в западных странах выступает индекс общих цен (ИОЦ), являющийся аналогом российского индекса потребительских цен (ИПЦ). В некоторых случаях для измерения инфляции ис пользуют индексы цен на конкретные группы товаров или услуг, т.е. индексы оптовых цен. Основными требованиями, предъявляемыми при исчислении индексов инфляции, являются:
достоверность и надежность;
постоянство и большой срок применения существующей методики расчета.
Рассмотрим подходы к отражению в финансовой отчетности влияния изменения цен. В мировой практике применяются два основных, принципиально отличающихся друг от друга подхода: выборочный и комплексный.
Выборочный подход предполагает корректировку лишь отдельных элементов отчетности и не учитывает снижения покупательной способности денежных средств.
Комплексный подход основан на корректировке всех статей финансовой отчетности, подверженных влиянию инфляции. На сегодняшний день в качестве базовых методов выделяют метод общей покупательной способности и метод текущей (восстановительной) стоимости.
Табл. 3.1 характеризует в целом методику основных корректировок при использовании методов общей покупательной способности и текущей (восстановительной) стоимости.
