Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ЗНАЧЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ ОБОСНОВАННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ 10
1.1. Финансовая отчетность как источник информации о хозяйственной деятельности организации 10
1.2. Развитие финансовой отчетности на этапе конвергенции национальных и международных стандартов 19
1.3. Опыт отражения инфляционных процессов в российском учете и отчетности 35
ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ 45
2.1. Влияние инфляции на показатели финансовой отчетности 45
2.2. Классификация методов корректировки показателей отчетности в условиях инфляции 56
2.3. Практическая реализация методов корректировки показателей отчетности 77
ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ПОДГОТОВКИ РОССИЙСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ 93
3.1. Выбор оптимального варианта устранения влияния инфляции на показатели отчетности 93
3.2. Принципы корректировки показателей финансовой отчетности в условиях инфляции 109
3.3. Этапы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 137
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 151
ПРИЛОЖЕНИЯ 163
- Финансовая отчетность как источник информации о хозяйственной деятельности организации
- Влияние инфляции на показатели финансовой отчетности
- Выбор оптимального варианта устранения влияния инфляции на показатели отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях расширения хозяйственной самостоятельности предприятий, возможности установления эффективных связей с партнерами и выбора форм привлечения финансовых ресурсов существенно повышаются требования к экономической информации, ее достоверности и своевременности получения, так как она становится важным условием получения представления о финансовом состоянии партнеров и обоснования принимаемых управленческих решений.
Важнейшим источником информации об имущественном и финансовом положении организации, а также о результатах ее хозяйственной деятельности является финансовая отчетность. Доверие пользователей к информации, содержащейся в публикуемой отчетности, можно обеспечить только при условии использования приемлемых для них принципов подготовки отчетных данных. Решающим условием достоверности финансовой отчетности является не технология и технические приемы традиционного бухгалтерского учета, а методы оценки статей финансовых отчетов и исчисления чистой прибыли. Заинтересованность организаций в представлении отчетности, отражающей реальное финансовое состояние, очевидна, поскольку это необходимое условие привлечения извне финансовых и иных ресурсов, установления долгосрочных отношений с партнерами.
Основным требованием, предъявляемым международными стандартами к данным финансовой отчетности, выступает их полезность, то есть возможность использования публикуемой информации для принятия обоснованных экономических решений всеми группами внешних пользователей. Для этого она должна удовлетворять критериям достоверности, уместности, надежности, понятности и сопоставимости, соблюдение которых в современной обстановке представляется достаточно сложным.
Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета в большинстве стран является принцип отражения учетных объектов по ценам приобретения. В условиях стабильных цен применение этого принципа вполне оправдано. Однако в периоды достаточно высокой инфляции отчетность, основанная на первоначальных стоимостных оценках, может давать искаженное представление о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, так как различные статьи отчетности теряют свою стоимость с различной скоростью.
Инфляция обесценивает все доходы и поступления организации. Малейшая отсрочка платежей ведет к тому, что организация получает лишь часть причитающегося дохода.
Инфляция ведет к неоправданному росту потребности организации в оборотных средствах, потому что затраты на сырье и материалы, заработную плату, амортизацию не возмещают суммы реальных расходов в текущем периоде. Инфляция искажает реальную стоимость капитала организации, его активов и обязательств.
Так как даже умеренная инфляция оказывает влияние на финансовые результаты деятельности организации и усложняет возможность получения сторонними пользователями реальной картины о финансовом состоянии имеющихся и потенциальных контрагентов, в международной практике разработаны определенные подходы к учету влияния инфляции, закрепленные в нескольких Международных стандартах финансовой отчетности.
Проблема недостоверности отражения показателей финансовой отчетности в условиях инфляции до настоящего времени не является предметом нормативного регулирования системы бухгалтерского учета в России. В то же время эта проблема широко обсуждается. Минфином России разрабатываются методические указания об отражении в бухгалтерской отчетности инфляционных процессов. В этих условиях систематизация и обобщение опыта учета влияния инфляции на показатели финансовой отчетности в разных странах имеет первостепенное значение, так как может
лечь в основу разработки российских нормативных документов.
Важность и актуальность вышеназванных проблем, а также недостаточная их разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Степень изученности проблемы. Проблемам составления российской финансовой отчетности, подготовки к переходу на Международные стандарты финансовой отчетности уделяется значительное внимание в отечественной теоретической и научно-практической литературе. Эти вопросы нашли отражение в работах Бакаева А.С., Безруких П.С, Белобжецкого И.А., Гетьмана В.Г., Донцовой Л.В, Качалина В.В., Кондракова Н.П., Мельник М.В., Никифоровой Н.А., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Панкова В.В., Петровой В.И., Соколова Я.В., Соловьевой О.В., Тереховой В.А., Хорина А.Н., Шнейдмана Л.З.; материалах Интернет-сайтов: www.consulting.ru., www.gaap.ru., www.icar.ru.
При этом оценке влияния инфляции на данные бухгалтерского учета и отчетности и устранению этого влияния в отечественной литературе уделено недостаточно внимания. Общетеоретические вопросы отражения влияния инфляции на показатели отчетности освещены в работах Горбатовой Л.В., Ефимовой О.В., Ковалева В.В., Литвиненко М.И., Новиковой М.В., Никитской Е.Ф., Пучковой СИ., Родионовой В.М., Самойлова Е.В., Соколовой Г.Н., Стояновой Е.С., Федотовой М.А., Шеремета А.Д.
Существенно меньше в отечественной литературе рассмотрена методическая сторона, в частности конкретные подходы к корректировке финансовой отчетности для различных целей и пользователей информации.
В этой связи актуальной остается проблема устранения влияния инфляционных процессов на показатели российской финансовой отчетности и проработка конкретных операционных приемов и методов решения этой задачи, основанная на изучении теоретических аспектов процесса подготовки отчетности и обобщении имеющихся в мировой практике методов корректировки показателей финансовой отчетности в условиях инфляции.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка учетно-аналитического инструментария корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции, позволяющего повысить ее достоверность на основе объективизации оценки имущественного состояния и финансовых результатов деятельности организации.
Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
определить условия, в которых необходимо проведение корректировки финансовой отчетности на инфляционную составляющую;
- обосновать особенности и направления корректировки показателей финансовой отчетности с учетом инфляции для обеспечения ее достоверности;
- оценить информационное обеспечение процесса корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции;
- систематизировать, сравнить и дать оценку существующих в мировой практике подходов корректировки показателей финансовой отчетности в условиях инфляции;
- предложить общеметодические подходы к корректировке финансовой отчетности для различных целей и пользователей;
- разработать методику корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции, включая обоснование процедур, используемых приемов и последовательности их применения.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальности ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является учетно-аналитический инструментарий корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции. Объектом исследования является финансовая отчетность экономических субъектов и влияние инфляции на ее показатели.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), работы российских и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, статистики и экономического анализа.
Исследование опирается на требования Международных стандартов финансовой отчетности и опыт их применение в странах с разными укладами экономики.
При проведении исследования автор использовал общенаучные и специальные методы исследования: системный подход к объекту исследования, диалектический метод, метод абстракции, элиминирования, группировки и сравнения, выборочного наблюдения, статистические методы, факторный анализ, моделирование, экспертные оценки.
Информационную базу исследования составила финансовая отчетность предприятий Краснодарского края, относящихся к различным сегментам рынка.
Научная новизна исследования состоит в разработке учетно-аналитического инструментария конкретной методики корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции, включая обоснование направлений корректировки, процедур, методов и приемов, применяемых при корректировке, и порядок использования скорректированных данных для целей аудита, прогнозирования и развития финансово-хозяйственной деятельности организации.
В процессе исследования получены следующие научные результаты, имеющие научную новизну:
- обоснованы границы корректировки стоимости неденежных активов и обязательств и финансовых результатов в условиях инфляции;
- определены состав и направления использования несистемной (небухгалтерской) информации для проведения корректировки отчетных данных;
- выявлены особенности корректировки показателей финансовой
отчетности, характеризующие имущественное состояние, для целей оценки имущества при совершении сделок купли-продажи предприятия как имущественного комплекса и для повышения достоверности финансовых результатов деятельности организации;
систематизированы и определены области использования сложившихся подходов корректировки отчетности в условиях инфляции;
- оценена подготовленность российской финансовой отчетности и информационного обеспечения организаций к системной корректировке отчетности;
- предложен учетно-аналитический инструментарий корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции для различных целей и пользователей финансовой отчетности.
Практическая значимость исследования состоит в возможности широкого использования разработанного учетно-аналитического инструментария для корректировки отчетности в условиях инфляции. В частности, практическое значение имеют:
учетно-аналитические процедуры корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции;
- состав несистемной информации, необходимой для корректировки и ее использование при составлении внутренней и внешней отчетности,
- предложения по формированию положений учетной политики предприятий в условиях инфляции.
Рекомендации автора могут быть учтены в соответствующих нормативных документах.
Апробация и внедрение результатов работы. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на международных и всероссийских научно-практических конференциях, в том числе: на 1-й Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы,
инновационные подходы, перспективы развития курортно-туристского комплекса России» (Сочи, 1999); на III и V Международных научно-практических конференциях «Фундаментальные и прикладные проблемы
приборостроения, информатики, экономики и права» (Москва, 2000, 2002); на 1-й Международной молодежной научно-практической конференции «Проблемы и перспективы устойчивого развития туристско-рекреационного комплекса стран Черноморского бассейна. Повестка дня на XXI век» (Сочи, 2001); на 1-й Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы функционирования и развития регионального рынка потребительских товаров и услуг» (Мичуринск, 2002); на научно-практической конференции Юга России: «Аудит в России: проблемы и перспективы» (Сочи, 2003); на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института «Развитие методологии, организации и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита хозяйствующих субъектов» (Москва, 2003).
Ряд положений диссертации используются предприятиями Краснодарского края: ОАО «Сочинский морской торговый порт», ЗАО «Санаторий «Белые Ночи», ООО «Южная лизинговая компания» при проведении экономического анализа и выявлении резервов повышения эффективности производства, разработке бизнес-планов, составлении финансовой отчетности и бюджетов бизнес-единиц разного профиля.
Результаты исследования используются в учебном процессе Сочинского государственного университета туризма и курортного дела при преподавании дисциплины «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», в программе курсов повышения квалификации руководителей и специалистов туристских и санаторно-курортных организаций.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 3,61 п.л., из них авторских - 2,9 печатных листа.
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 6 приложений, изложенных на 170 страницах машинописного текста, работа включает 3 рисунка и 19 таблиц, содержит список использованной литературы из 140 наименований.
Финансовая отчетность как источник информации о хозяйственной деятельности организации
Успешность работы линейных и функциональных руководителей, специалистов, к числу которых относятся бухгалтеры, аудиторы, финансовые менеджеры, экономисты и др., зависит от различных видов обеспечения их деятельности: правового, информационного, нормативного, технического, кадрового и т.п. К числу ключевых элементов этой системы относится информационное обеспечение системы управления предприятием, под которым следует понимать совокупность информационных ресурсов (информационную базу) и способов их организации, необходимых и пригодных для реализации аналитических и управленческих процедур, обеспечивающих финансово-хозяйственную деятельность данного предприятия.
Источники информации делятся на внутренние и внешние. К внешней информации относится информация, характеризующая состояние и перспективы развития отрасли; состояние рынка; собственников и менеджеров организации; основных контрагентов, инвесторов; уровень конкуренции в отрасли и т.д.
Внутренняя информация может быть условно подразделена на информацию, содержащуюся в учредительных документах; учетную информацию, отраженную в регистрах бухгалтерского учета; нормативно-плановую и прочую информацию.
Информационные потоки, имеющие отношение к конкретному предприятию, разнообразны. Значительная их часть формируется или затрагивает используемую на предприятии систему бухгалтерского учета, как единственного систематизированного информационного ресурса. При этом, первичные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учета не входят в число общедоступных документов; более того, согласно статье 10 «Регистры бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной [68, С.9]. На бухгалтерскую отчетность понятие коммерческой тайны не распространяется, а коммерческие организации некоторых форм собственности и видов бизнеса обязаны публиковать свою отчетность.
Несистемные данные представляют собой информационные ресурсы, которые, во-первых, жестко не систематизированы по составу, структуре, обновляемости и, во-вторых, не являются обязательными, то есть формирование этого ресурса и его использование является исключительной компетенцией самого предприятия. Основные элементы этого блока - внутренние оперативные данные, то есть сведения, циркулирующие между линейными и/или функциональными подразделениями предприятия, и прочие сведения из внешних источников, куда относятся публикации в различных средствах массовой информации, неофициальные данные, информация, почерпнутая в ходе личных контактов и т.п.
В связи с этим, все источники информации можно разделить на открытые и закрытые. К открытым источникам относятся, в первую очередь, бухгалтерская (финансовая), статистическая и налоговая отчетность. Главной их особенностью является унифицированность представления и единство принципов заполнения, что закреплено требованиями нормативных актов.
Закрытые источники информации, как правило, не регламентированы нормативными документами. Отсутствие их нормативной регламентации, собственное видение системы управленческого учета внутри каждой организации приводят к большому разнообразию форм регистрации, обработки и представления внутренней информации.
От тщательности организации информационных ресурсов в значительной степени зависит успешность работы предприятия, а также возможность аналитического обоснования управленческих решений. Каждый из видов информационных ресурсов по-своему важен. Тем не менее, с позиции аналитиков именно бухгалтерская отчетность имеет безусловный приоритет.
Следует отметить, что единого мнения среди специалистов по поводу значимости бухгалтерской отчетности для управления деятельностью предприятия нет. Действительно, для оперативного управления отчетные данные вряд ли полезны, что касается учетных данных, то есть текущих сведений, отражаемых в системе синтетических и аналитических счетов, то и они значимы лишь относительно. Для принятия решений оперативного характера соответствующая информационная база должна обладать, по крайней мере, следующими специфическими характеристиками:
- во-первых, эта база не может сводиться лишь к данным, выраженным в стоимостной оценке, поскольку оперативное управление распространяется на все виды деятельности предприятия (производственная, кадровая, финансовая и т.п.);
- во-вторых, информационная база обязательно должна включать сведения прогнозного характера;
- в-третьих, главная характеристика таких данных - своевременность и оперативность, хотя бы и в ущерб достоверности;
- в-четвертых, информационная база должна быть достаточно гибкой с позиции возможности реагирования на непредвиденные ситуации.
Отсюда видно, что информационная база оперативного управления генерируется не только и не столько в системе учета, то есть в бухгалтерии, но и в линейных подразделениях (цехе, бригаде, на складе) и во внешних источниках.
Влияние инфляции на показатели финансовой отчетности
Одно из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, - достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, его изменениях, а также финансовых результатах деятельности организации, закрепленное в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). В нормативных документах, регулирующих организацию бухгалтерского учета в Российской Федерации, подчеркивается необходимость сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, а также важность анализа динамики ее показателей и относительных коэффициентов, связанных с ними. Результаты такого анализа представляют основу пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности.
Указанные требования согласуются с качественными характеристиками МСФО. Как уже отмечалось ранее, основными качественными характеристиками, обеспечивающими полезность предоставляемой информации для пользователей финансовой отчетности, являются надежность и сопоставимость. Надежность заключается, прежде всего, в правдивом представлении информации, что связано, в частности, с выбором и применением методов измерения показателей отчетности. Сопоставимость необходима для анализа динамики показателей бухгалтерской отчетности, выявления тенденций в изменении финансового положения организации и результатах ее финансово - хозяйственной деятельности.
Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета в большинстве стран является принцип отражения учетных объектов по ценам приобретения. В условиях стабильных цен применение этого принципа вполне оправдано. Однако в периоды достаточно высокой инфляции отчетность, основанная на первоначальных стоимостных оценках, может давать искаженное представление о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия.
Исследования показали, что интерес к проблеме учета инфляции периодически то возрастает, то затухает. Все сторонники переоценки делились на две группы: тех, кто настаивал на переоценке только отчетности, и тех, кто предлагал проводить переоценку каждого факта хозяйственной жизни, то есть подчеркивал необходимость переоценки данных текущего учета, ибо переоценка отчетности отрывала ее от Главной книги и регистров бухгалтерского учета; напротив, во втором случае обеспечивалось их полное тождество. Провозглашался принцип переоценки ценностей, которая становилась во всех случаях желанной, а в условиях инфляции - неизбежной.
Поскольку даже умеренная инфляция оказывает влияние на финансовые результаты деятельности предприятий и усложняет возможность получения сторонними пользователями реальной картины о финансовом состоянии имеющихся и потенциальных контрагентов, в международной практике разработаны определенные подходы к учету влияния инфляции, закрепленные, в том числе в нескольких международных стандартах финансовой отчетности. В 1977 г. был принят МСФО 6 «Отражение в учете изменения цен», положения которого были расширены и уточнены в МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», вступившем в силу с 01.01.1983 г. (в новой редакции МСФО 15 принят в 1994 г.). С 01.01.1990 г. начал действовать МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (последняя редакция этого стандарта, не содержащая существенных изменений, относится к 1994 г.).
Инфляция определяется как процесс, характеризующийся повышением общего уровня цен в экономике или, что практически эквивалентно, снижением покупательной способности денег [39].
В буквальном переводе термин «инфляция» (от лат. inflatio) означает «вздутие», т.е. переполнение каналов обращения избыточными бумажными деньгами, не обеспеченными соответствующим ростом товарной массы.
Выбор оптимального варианта устранения влияния инфляции на показатели отчетности
Как уже отмечалось во второй главе, одним из методов корректировки показателей финансовой отчетности является метод корректировки показателей отчетности по колебаниям курсов валют. Постоянный Комитет по интерпретациям в Интерпретации ПКИ-19 «Валюта отчетности - оценка и представление показателей в финансовой отчетности согласно МСФО 21 и МСФО 29» предписывает отчитывающейся компании использовать в качестве валюты отчетности либо «твердую» валюту, либо национальную валюту с учетом изменения ее покупательной способности на отчетную дату; при этом возможна презентация отчетности в любой валюте, получаемая делением значений статей на обменный курс соответствующей валюты.
В первом случае отчетность составляется с использованием допущения, что влияние макроэкономических факторов на оценку стоимости активов компании заключается преимущественно в обесценении национальной валюты, то есть изменении покупательной способности национальной валюты на рынках, где преобладает другая валюта. Данная проблема решается с помощью перевода стоимостных показателей из национальной валюты в «твердую» валюту по курсу на дату совершения операции.
Основные доводы в пользу использования «твердой» валюты вместо национальной в качестве метода учета инфляции состоят в простоте, объективности и доступности данного метода. Информация об обменном курсе обычно доступна даже за короткие периоды времени, сами обменные курсы складываются на рынке, в отличие от индексов, величина которых во многом зависит от методики их расчета. В условиях, когда предприятия «говорят» языком доллара, применение доллара в качестве базовой валюты для подготовки отчетности представляется вполне оправданным. Кроме того, с точки зрения инвесторов, желающих получить информацию о реальном доходе на вложенный капитал, отчетность, составленная в долларах, имеет значительно больший смысл, чем отчетность, скорректированная на индекс инфляции. Аналогично, при консолидации отчетности отделений из различных стран приведение к единому «долларовому» знаменателю существенно проще и представляется более последовательным, чем двухступенчатая модель, предложенная МСФО: сначала - корректировка на индекс инфляции, затем - пересчет данных отчетности в твердую валюту по курсу на отчетную дату.
Во втором случае ключевым макроэкономическим влиянием признается снижение покупательной способности национальной валюты по сравнению с аналогичным показателем на более раннюю дату. Данная проблема решается с помощью инфлирования, то есть выражения стоимостных показателей с учетом измененной покупательной способности единицы.
В случае, когда компания действует в условиях экономики, в которой и обесценение национальной валюты, и инфляция имеют значительные размеры и существенную динамику, применение единого метода отражения стоимостных показателей всех статей отчетности может привести к серьезным структурным сдвигам как внутри отдельных статей отчетности, так и в отчетности в целом. Данное утверждение представляется наиболее верным в отношении компаний, действующих (или имеющих дочерние компании) в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, какой и является экономика Российской Федерации, начиная с 1991 года (нестабильность экономики, значительные инфляционные скачки, колебания обменного курса).
Начиная с 1991 года в стране наблюдался стремительный взлет цен, который опережал удорожание курсов валют развитых стран и продолжался несколько лет с разной интенсивностью.
В период 1996-1997 гг. динамика обесценения российского рубля по отношению к валютам развитых стран коррелировала с динамикой индекса инфляции.
В 1998 году вследствие дефолта произошло резкое обесценивание российского рубля по отношению к «твердым» валютам, в то время как рост уровня цен на товары, производимые в Российской Федерации, не был настолько существенным. Политика импортозамещения, то есть использования национальных товаров вместо импортных, в определенной степени сдерживала инфляционный накал.
