Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы производственного аудита 11
1.1. Сущность, содержание и задачи производственного аудита 11
1.2. Виды производственного аудита и методы его проведения 18
1.3. Планирование и программа производственного аудита 33
1.4. Организационные подходы к проведению аудиторской проверки 40
1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита 46
Глава 2. Производственный аудит как часть общего аудита 60
2.1. Предварительный производственный аудит 60
2.2. Методика аудита производственного цикла 76
2.3 Аудиторская проверка затрат на производство 87
2.4. Проверка правильности учета затрат вспомогательных производств 115
2.5. Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 123
2.6. Аудит незавершенного производства и брака в производстве 141
Глава 3. Специальный производственный аудит и формирование результатов его проведения 154
3.1. Специальный производственный аудит 154
3.2. Письменная информация (отчет) аудитора о проведении аудита 162
3.3 Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита 168
Заключение 172
Список литературы 177
Приложения 190
- Виды производственного аудита и методы его проведения
- Методика аудита производственного цикла
- Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
- Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблема адекватной оценки финансовых показателей предприятий в условиях глобального экономического кризиса является актуальной задачей для организаций, осуществляющих свою деятельность в области независимого аудита.
Производственный аудит в высокой конкурентной среде рыночных отношений позволяет сформировать всю необходимую информацию о состоянии производства и имущественного комплекса. Производственный аудит обеспечивает информационную прозрачность различных направлений хозяйственной деятельности и процедур управления на всех его уровнях. Знание методологии производственного аудита и умение применять его методику при исследовании различных сторон хозяйственной деятельности коммерческой организации являются одним из важнейших элементов профессионализма аудиторов.
Поэтому наряду с разработкой и внедрением методик проведения аудиторских проверок достоверности финансовой отчетности организаций представляется необходимым постепенное решение относительно новых вопросов управленческого аудита. В настоящее время необходимость совершенствования и развития методологии производственного аудита связана с необходимостью повышения его качества, не позволяющего в полном объеме удовлетворить потребности общества в достоверной информации об управленческой деятельностью организаций, а также с потребностью в учете при проведении производственного аудита новых направлений деятельности субъектов хозяйствования и требованиями его более полной адаптации к интересам внешних и внутренних пользователей (акционеров, инвесторов, кредиторов, исполнительного органа организаций, органов государственного управления и других контролирующих органов).
Производственный аудит является системным исследованием и оценкой всего комплекса экономических показателей производственной деятельности организации.
Производственный аудит можно рассматривать как часть общего аудита бухгалтерской отчетности, а также как аудит по специальному аудиторскому заданию.
С 2001 года (после принятия первого закона «Об аудиторской деятельности») наблюдается рост интереса к производственному аудиту. Ранее такие услуги заказывались в основном крупными промышленными компаниями, и они осуществлялись в основном «большой четверкой». В настоящее время конкуренция на всех рынках сбыта повысилась настолько, что факторы развития бизнеса у многих компаний уже почти полностью реализованы. В связи с этим услуги, позволяющие развивать бизнес экстенсивным путем, стали интересовать непосредственно сектора малого и среднего бизнеса. Производственный аудит вошел в ряд наиболее востребованных в России услуг. В большинстве случаев потребности в производственном аудите обусловлены осуществлением оптимизации или формированием управленческих технологий, направленных на рост эффективности производственной деятельности организации.
Развитию значения производственного аудита способствует возрастание потребности у собственников и высшего руководства компаний в получении независимой оценки эффективности производственной деятельности организации.
Наличие знаний методологии производственного аудита и умение применять его методику при исследовании различных блоков хозяйственной деятельности коммерческой организации являются одним из важных и нужных элементов профессионализма аудиторов.
Значение производственного аудита вытекает из его роли и функций, которые он выполняет в системе управления коммерческой организацией.
В ходе производственного аудита проводится сравнительный анализ достигнутых результатов деятельности с данными за прошлые периоды, с показателями других предприятий и среднеотраслевыми; определяется влияние разнообразных факторов на результаты хозяйственной деятельности; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и др. Большая роль отводится производственному аудиту в определении и использовании резервов повышения эффективности производства. Он способствует рационализации, экономному использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники и технологии производства, предупреждению излишних затрат, недостатков в работе и т.д.
Таким образом, производственный аудит является
системообразующим звеном в системе управления коммерческой организацией, основой управленческой информационной системы, важным элементом разработки научно обоснованных планов и подготовки управленческих решений, инструментом оперативного контроля принятых решений, действенным средством предотвращения неэффективной хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов. Производственный аудит является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей правильного исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации.
Правильность отнесения затрат на производство и реализацию продукции очень важна потому, что от этого зависит величина себестоимости продукции, и, следовательно, прибыли и рентабельности, размеры налогов на прибыль и другие показатели, т.е. от оптимизации затрат зависит практически все основные показатели деятельности
предприятия, а также правильность и своевременность принятия руководством управленческих решений.
Таким образом, актуальность данной темы исследования заключается в необходимости разработки методики проведения производственного аудита, которые могут быть применены на производственных предприятиях в процессе их производственно-хозяйственной деятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования^ Теоретической и методологической основой исследования являются работы отечественных ученых и специалистов в области аудита и учета производственных затрат: Подольского В.И., Андреева В.Д., Барышникова Н.П., Соколова Я.В., Керимова В.Э., Кондракова Н.П., Мельник М.В., Данилевского Ю.А., Шапигузова СМ., Сафохиной М.А. Скобары В.В., Шеремета А.Д., Панкова В.В., Суйца П.В., Аксененко А.Ф., Безруких П.С., Бахрушиной М.А., Рассказовой- Николаевой С.А. и других.
В числе зарубежных авторов, научные работы которых использовались в процессе исследования, следует назвать: Адамса Р., Робертсона Дж., Лоббека Дж., Кармайкла Д.Р., Бениса М., Рой Додж и др.
В диссертационной работе широко использовались федеральные законы, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Росстата и других государственных органов власти. В процессе работы также применялись гражданский, трудовой, налоговый кодексы.
Методологической основой работы является системный подход к исследуемым процессам и явлениям, приемы диалектической и формальной логики. В зависимости от характера решаемых задач использовался широкий набор общенаучных и специальных методов: дедукция, индукция, сравнения, систематизация и обобщение теоретических и практических материалов, сводки и группировки, аналитические процедуры и другие методы, которые позволили бы
обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время не существует общепринятой методики проведения производственного аудита, несмотря на то, что существует спрос на данную услугу со стороны организаций, особенно крупных. Существующие рекомендации в экономической литературе по данной проблеме носят, как правило, общий характер и не могут быть использованы для проведения производственного аудита конкретного экономического субъекта.
Использование при производственном аудите международного опыта не всегда возможно, в связи со своими особенностями отечественных компаний.
Таким образом, система проведения производственного аудита на отечественных предприятиях практически не разработана, которая учитывала бы особенности каждого предприятия.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертационной работы является теоретическое обоснование методологических принципов и разработка методических рекомендаций по совершенствованию производственного аудита. Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения ряда научных и практических задач, а именно:
- обобщить теоретическую и методологическую базу производственного
аудита как относительно новой в российской практике аудиторской
услуги;
определить место и роль производственного аудита в системе управления предприятием с позиции требований теории и современной практики;
раскрыть сущность и содержание производственного аудита и оценить новые требования к проведению производственного аудита в современных российских условиях;
дать рекомендации по совершенствованию проведения производственного аудита;
- разработать методические основы проведения производственного аудита.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК (экономические науки) области исследований «Аудит, контроль и ревизия» п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», по коду ВАК 08.00.12- «Бухгалтерский учет и статистика»
Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и методические проблемы организации производственного аудита в компаниях, на предприятиях.
Объект исследования. Объектом исследования является аудиторская деятельность аудиторских компаний, а также финансово-хозяйственная, управленческая деятельность коммерческих организаций.
Информационной базой исследования послужили действующие акты законодательного, нормативного и методического характера, данные управленческого учета и отчетности в компаниях, внутрифирменные стандарты проведения аудита в компаниях и аудиторских организациях, научные положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных специалистов в области аудита, данные интернет-сайтов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методологических положений по определению сущности производственного аудита и его использованию в системе управления производственным предприятием. В результате проведенного исследования сформулированы следующие положения, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:
Определены сущность и содержание производственного аудита как новой для российской практики услуги, связанной с аудиторской деятельностью; в работе предложен авторский подход к определению сущности и содержания производственного аудита, его связи с
управлением в компаниях; обобщена теория, методология и практика проведения производственного аудита в системе производственного управления;
Совершенствована концепция производственного аудита применительно к условиям современной российской практики; эта концепция включает нормативное регулирование внутреннего и внешнего производственного аудита, специфическую организацию его проведения, специальные методы и методику его проведения;
Разработаны методологические основы производственного аудита, включающие вопросы планирования, специфики оценки рисков и уровня существенности, аудиторской выборки в производственном аудите, методов и процедур аудита производственных процессов и операций, доказательств, формирования аудиторского отчета по результатам производственного аудита, что позволяет использовать эти разработки как базу для внутренней регламентации проведения внешнего и внутреннего производственного аудита для СРО, аудиторских организаций и для департаментов внутреннего аудита российских компаний; Предложены основы методики проведения аудита производственных процессов, включая организацию, методы и методику проведения производственного аудита контрольных процедур производственных процессов, методику проведения производственного планирования и управления организацией.
Раскрыты и совершенствованы основные направления проведения производственного аудита как специального вида аудита и как раздела общего аудита бухгалтерской отчетности;
Теоретическая и практическая значимость работы. Результаты, полученные в ходе исследования, будут способствовать более широкому использованию производственного аудита в различных коммерческих организациях. Теоретические положения диссертации могут быть использованы саморегулируемыми организациями аудиторов,
аудиторскими и консалтинговыми компаниями, подразделениями внутреннего аудита при разработке собственных внутренних стандартов проведения производственного аудита. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его концептуальные положения могут найти применение при решении вопросов совершенствования методов и методик проведения производственного аудита практикующими внешними внутренними аудиторами.
Результаты и выводы данной работы могут использоваться:
Непосредственно в работе аудиторско-консалтинговых фирм при проведении производственного аудита и консультировании по производственному аудиту;
В деятельности саморегулируемых аудиторских организаций для регламентирования производственного аудита;
В практической деятельности компаний по совершенствованию внутреннего аудита бизнес-процессов, контрольных процедур системы внутреннего контроля;
В работе подразделений внутреннего аудита различных компаний;
В системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;
При проведении учебных курсов в высших учебных заведениях, а также на курсах повышения квалификации аудиторов и бухгалтерских работников.
Теоретические положения диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при разработке собственных стандартов при проведении производственного аудита. Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что его концептуальные положения могут найти применение при решении вопросов
совершенствования методологии и разработке методик производственного аудита.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на южно-российских международных научно-практических конференциях профессиональных аудиторов, проводимых Аудиторской Палатой России (2007-2008г.), а также на международных научно-практических конференциях «Татуровские чтения» (2009г), проводимые на экономическом факультете МГУ имени М.В. Ломоносова.
Результаты исследования переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских организаций ООО АФ «Русь-Аудит» г. Москва, ООО АК «ЦентроБалтаудит» г. Санкт-Петербург, и служат основой для адекватного планирования аудиторских проверок, проведения процедур по специальным аудиторским заданиям и оказания сопутствующих аудиту услуг; они входят в состав внутрифирменных стандартов ряда аудиторских организаций. Результаты исследования включены программу повышения квалификации бухгалтерских работников и аудиторов в Дагестанском институте экономики и политики (институт повышения квалификации), а также используется службами внутреннего аудита ОАО "Завод Дагдизель", ОАО «Дербенстский завод игристых вин».
Во введении определена и обоснована актуальность темы диссертационного исследования, приведена формулировка цель и задачи исследования, определены предмет и объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы производственного аудита» раскрыта сущность и содержание производственного аудита, рассмотрены виды производственного аудита, представлена план и программа и
определены организационные подходы к проведению аудита затрат на производство.
Во второй главе «Производственный аудит как часть общего аудита» анализированы основные этапы проведения производственного аудита, а также методические основы проведения производственного аудита, как части общего аудита бухгалтерской отчетности.
В третьей главе «Специальный производственный аудит и формирование результатов его проведения» представлены методические основы специального производственного аудита с использованием аналитических процедур в аудите, рассмотрены проблемы формирования результатов производственного аудита в части отражения информации в отчете аудитора и сообщение существенной информации руководству аудируемого лица по результатам производственного аудита.
В заключении сформулированы выводы, предложения и
рекомендации, намечены направления дальнейших исследований организации аудиторской проверки.
Виды производственного аудита и методы его проведения
Производственный аудит, как уже отмечалось, может являться частью общего аудита.
Производственный аудит, как самостоятельная услуга, может быть только инициативным.
Инициативный производственный аудит может проводиться как внешними, так и внутренними аудиторами и включать объемы, разделы проверки - по желанию клиента. Характер и масштабы такой проверки определяет клиент. Основная цель инициативного производственного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета затрат, в налогообложении, провести анализ эффективности производства и помочь ему в организации учета затрат.
Внутренний и внешний производственный аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. Функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые внешние аудиторы.
Характеристика особенностей внутреннего и внешнего производственного аудита представлена в таблице 3.
Производственный аудит на соответствие требованиям. Этот аудит заключается в анализе определенной производственной (хозяйственной) деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам.
Производственный аудит может быть специальным аудитом — это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность списания материалов, топлива и т.д.
Первоначальный и согласованный производственный аудит.
Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного аудита. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.
Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.
С точки зрения развития производственный аудит разделяется на три стадии и, соответственно, три вида:
1) Подтверждающая стадия производственного аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета. Так как аудит - это предпринимательская деятельность, то есть деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.
2) Системно-ориентированный производственный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля.) предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции.
Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита, а при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению;
3) Производственный аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку. Схематично производственный аудит представлен на схеме 3.
Производственный аудит является также сопутствующей услугой, формой контроля производственной деятельности, а контроль - это одна из функций управления. Любой вид управления невозможен без контроля.
В аудиторской практике возникает необходимость использования различных форм осуществления — во времени и в пространстве — контроля с целью повышения эффективности управления финансами и способов использования ресурсов, а также своевременного предупреждения возникновения ошибок и их исправления.
В зависимости от времени проведения производственного аудита можно различать предварительный, текущий и заключительный (последующий) аудит.
Предварительный производственный аудит осуществляется до начала работ, совершения хозяйственных операций, подвергавшихся проверке, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности выполнения работ, проведения хозяйственных операций в организации. В организациях предварительный аудит используется в ключевых областях — по отношению к трудовым, материальным и финансовым ресурсам. Форма предварительного аудита играет важную роль в повышении уровня знаний хозяйственных кадров, их профессионализма, ответственности за соблюдение законности, целесообразности и эффективности использования хозяйственных ресурсов.
Предварительный аудит чаще всего проводится внутренними аудиторами и специалистами организации. За последние годы предварительный аудит проводится также внешними независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами путем проведения консультационной работы в данной организации, экспертизы различных схем, проектов бизнес-планов и т.п.
Особенно широко предварительный аудит применяется для проверки качества материальных ресурсов до их производственного использования, а также планируемых инвестиций, финансовых вложений и финансовых операций. Эта форма аудита необходима также для производства продукции (работ, услуг) организации. В аудиторской практике предварительный аудит может быть использован также для оценки существенности в аудите. Путем предварительного обследования и проверки отдельных систем хозяйственного механизма организации аудиторы оценивают их эффективность и устанавливают уровень аудиторского риска.
Текущий аудит проводится непосредственно в ходе осуществления работ или в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков, распространение (внедрение) научно обоснованного положительного опыта.
Преимущества данной формы проведения аудита заключаются в возможности своевременного выявления и устранения допущенных ошибок в бухгалтерских проводках, при нарушении положений законодательных и нормативных актов. Текущая аудиторская проверка позволяет устранить «наследственные» ошибки и способствует недопущению таких или аналогичных ошибок в дальнейшем, а также позволяет свести до минимума «наследственный» (присущий) и контрольный риски при последующем аудировании финансовой отчетности организаций или отдельных статей.
Методика аудита производственного цикла
Аудиторская проверка производственных предприятий отличается трудоемкостью и сложностью выполняемых процедур. Поэтому выбор методики проверки операций производственного цикла оказывает значительное влияние на общую методику проверки.
Операции производственного цикла в значительной степени определяют состав и объем потребляемых материально-производственных запасов (цикл заготовления и потребления); состав и структуру доходов (цикл реализации и получения доходов) и движение финансовых ресурсов организации (финансово-инвестиционный цикл). Этим объясняется необходимость более детального изучения содержания производственного цикла. Рассмотрим его.
На методику аудита операций данного цикла влияют: специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции; организационно производственная структура предприятия и другие факторы.
Задачами аудита цикла производства, на наш взгляд, являются: оценка эффективности внутреннего контроля, в том числе: организация документооборота; проведение инвентаризации; распределение ответственности и полномочий, осуществление производственного учета; состав и подготовка внутренней отчетности; ограничение доступа к активам, санкционирование и учет хозяйственных операций; изучение системы нормативного хозяйства и его использования при установлении цен, контроля за расходованием ресурсов; проверка организации учета затрат на производство и его соответствие действующим документам; 1 анализ затрат на производство.
В соответствии с сформулированными задачами разработана методика проверки, представленная в таблице 6.
Кроме программы проверки производственного цикла в целом должна быть разработаны процедуры детальной проверки отдельных видов расходов в зависимости от их влияния на общую величину затрат на производство и результатов тестирования системы внутреннего контроля операций производственного цикла. В частности это могут быть программы проверки:
-списание и производство стоимости сырья и материалов;
- затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование;
- расходов вспомогательных, обслуживающих производств;
- общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
- сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
- выпуска готовой продукции;
- расходов на НИОКР, подготовку и освоение производства новых видов продукции и др.
Предлагаемая нами методика аудита циклов операций и, в частности, методика аудита производственного цикла может быть адаптирована к условиям любого конкретного предприятия с использованием специально разработанных рабочих документов аудита, которые можно подразделить на основные и вспомогательные.
К первой группе относятся документы, формируемые в процессе аудита, ко второй - документы, содержащие необходимую нормативную, справочную, методическую информацию. Примеры рабочих документов, которые могут быть включены в эту группу, приведены нами в приложениях. Рассмотрим предлагаемую программу аудита на примере цикла производственных операций ГУ «Дагавтодор». В целях адаптации общего плана и для описания особенностей операций производственного цикла предприятия использован рабочий документ (РД-12) "Характеристика элементов учетной политики", на основании которого подготовлены два документа:
- "Характеристика элементов учетной политики операций производственного цикла ГУ «Дагавтодор»;
- "Характеристика счетов бухгалтерского учета операций производственного цикла ГУ «Дагавтодор», представленные в таблице 9 и 10.
Преимущество предлагаемого документа состоит в том, что, во-первых, в нем дается подробное описание системы учета цикла операций; во-вторых, он может быть использован для оценки тестирования учетных циклов на соответствие организации учета требованиям нормативных документов.
Характеристика элементов учетной политики с позиций ее соответствия требованиям нормативных документов дает оценку системы бухгалтерского учета, определяет основные направления и процедуры детальных тестов отдельных операций и объектов.
Аудит операций производственного цикла на основе предложенной методики с использованием программы тестирования, программы аудита, форм рабочих и вспомогательных документов, обеспечивают комплексный и системный подход к проверке. Рабочие документы аудита, кроме того, позволяют детализировать области проверки по местам возникновения затрат и калькулирования (аналитические признаки счетов) и по видам (элементам) затрат.
Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
Цель и задачи аудита счета «Обслуживающие производства и хозяйства»
Обслуживающими для любой организации являются хозяйства и производства, деятельность которых непосредственно не связана с процессом производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся находящиеся на балансе организации:
- жилищно-коммунальные хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий и т.п.);
- детские дошкольные учреждения (ясли, сады);
- дома и базы отдыха, детские оздоровительные лагеря и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения;
- подсобные сельские хозяйства;
- столовые, буфеты;
- другие аналогичные хозяйства.
И поэтому целью аудита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» является установление соответствия применяемой в организации методики учета операций по данному счету и налогообложения действующим в РФ в проверяемом периоде нормативным документам. Это необходимо для того, чтобы выявить ошибки и определить степень их влияния на бухгалтерскую отчетность организации.
При осуществлении аудиторской проверки аудитор ставит перед собой ряд конкретных задач, решение которых, в конечном итоге, даст представление о состоянии учета на предприятии.
Основными задачами аудита счета 29 является:
- Оценить состояние синтетического и аналитического учета операций по счету 29 в проверяемом периоде.
- Оценить полноту отражения совершенных операций по счету 29 в проверяемом периоде.
- Проверить соблюдение организацией налогового законодательства, особенно в части применения льгот по налогу на имущество, налогу на прибыль, налогу на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социальной сферы и некоторым другим.
Оценить правильность и обоснованность отнесения затрат со счета 29 на соответствующие источники.
План и программа аудита
Для определения стратегии аудита, объема работ и подготовки программ аудитору целесообразно подготовить план проверки счета 29 и счетов, корреспондирующих с ним, остатки или обороты по которым за проверяемый период были существенны. В плане нужно указать, какие потенциальные ошибки возможны по этим счетам, какие доказательства необходимы для подтверждения достоверности записей по счетам и какие методы аудитор предполагает использовать для их сбора.
Планируя проверку счета «Обслуживающие производства и хозяйства», аудитор прежде всего определяет, какие известные ему ошибки связаны с ним. Для этого он дает в плане описание ошибок, выявленных на стадии предварительного планирования: при изучении деятельности предприятия, организации и методики ведения бухгалтерского учета. Для фиксации таких ошибок аудитор рассматривает их индикаторы. Если индикатор свидетельствует о возможной ошибке, аудитору следует получить объяснения возникших у него сомнений от руководителей бухгалтерии и иных служб предприятия; (плановой, коммерческой, финансовой, кадровой, производственной и т. п.). Если объяснения не противоречат установленным аудитором фактам, имеющимся у него сведениям о предприятии и представлениям о сложившейся деловой практике, то он их принимает и делает вывод о том, что появление известных ему еще до проверки или предетерминированных ошибок на стадии планирования можно исключить. Если же аудитор не согласен с данными ему разъяснениями, то ему надлежит обсудить мотивы своего несогласия с руководством проверяемого предприятия, как правило, с главным бухгалтером, -если в результате аудитор не сможет принять аргументацию предприятия, то он делает вывод о наличии ошибки в счете и повышенном риске его проверки.
Аудитор может заранее составить список индикаторов ошибки и самостоятельно или с помощью ассистентов определить их влияние на проверяемый счет. Затем по всем факторам, которые могут вызвать ошибки, выясняют, в чем они заключаются.
Чтобы установить влияние ошибок прошлых периодов, аудитор составляет список всех существенных ошибок, которые были выявлены во время предыдущей проверки им самим или его предшественником, налоговой инспекцией, иными проверяющими органами. Он должен убедиться и сделать соответствующие пометки в списке, что бухгалтерия исправила все ранее обнаруженные ошибки. Опросив лиц, ответственных за соответствующие операции, а также бухгалтеров, ведущих счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", аудитор выясняет, не повторяет ли бухгалтерия те же самые ошибки. Если да, то аудитор указывает их тип и при проверке каких корреспондирующих счетов они могут быть выявлены.
Необычные остатки по счетам и нетипичные изменения в течение года аудитор выявляет при предварительном анализе отчетности. По каждому из них до начала проверки нужно выяснить причины их появления и установить, ошибочны они или нет. Это достигается путем получения разъяснений от руководителей служб. Например, значительный рост неоплаченных коммунальных услуг, отражаемых по субсчету "Жилье, сдаваемое в найм", может быть объяснен бухгалтерией ростом неоплаченной задолженности съемщиками объектов жилья. Такое объяснение может быть принято аудитором, если съемщики - это работники предприятия, а предприятие испытывает экономические трудности, что отражается на своевременности выплаты заработной платы. Иначе аудитор может высказать сомнения. Возражения против представленных ему объяснений аудитор обсуждает с бухгалтерией предприятия, и если последняя не убедит его в своей правоте, то аудитор фиксирует наличие ошибки. Если же он сочтет разъяснения приемлемыми, то вправе будет полагать, что ошибка не установлена и риск по данному счету не превышает нормальный.
Если у аудитора не вызывает сомнений надежность организации и методического обеспечения учета, он вправе предполагать, что в отражении систематических, повторяющихся операций нет потенциальных ошибок. Такое заключение он делает на основании изучения системы бухгалтерского учета на предприятии. Например, если оно применяет для отражения оприходования материалов правильную методику, то нет оснований предполагать систематическую ошибку, связанную с этой операцией, хотя случайная ошибка, конечно же, не исключена. Напротив, если аудитор обнаружил неверную методику учета каких-либо операций, следует заключить, что существует ошибка, вызванная данной методикой, и если она существенна, необходимо рассматривать риск проверки данного счета как высокий. Так, если предприятие неверно рассчитывает средние цены при списании материалов на производство, то статья "Производственные запасы", а, следовательно, и себестоимость реализованной продукции будут оценены неверно. Если же ошибки в организации и методике ведения учета устраняются системой контроля или с помощью специальных аудиторских процедур, то аудитор может сделать вывод об отсутствии предетерминированной ошибки. В частности, если предприятие не проводит сверку данных аналитического и синтетического учета, то велика вероятность ошибок в статьях баланса, однако если при этом проводится ежемесячная инвентаризация запасов, то вероятностью ошибки по этим счетам можно пренебречь, так как сама процедура инвентаризации предусматривает сверку данных аналитического и синтетического учета. Поэтому все выявленные слабости организации и отступления от утвержденных методик учета аудитор должен обсудить с главным бухгалтером и выяснить: знает ли о них последний и какие меры им принимаются по устранению влияния данных обстоятельств на отчетность.
Только после этого выявленные факты могут быть классифицированы как ошибки, известные аудитору до начала проверки.
Операции с родственными предприятиями достаточно сложно проверить, так как аудитор не может полностью положиться на подтверждение взаиморасчетов контрагентами. Поэтому, обнаружив значительные операции внутри группы связанных между собой предприятий, аудитор путем опроса руководства должен выяснить, какова методика учета и техника контроля за такими операциями. Если методика будет признана аудитором ошибочной, то он фиксирует высокий риск проверки соответствующих счетов.
Несистематические записи, которыми оформляют разовые, редко повторяющиеся операции, например, исправительные и регулирующие записи, в том числе связанные с начислением резервов и закрытием периода, аудитор фиксирует при знакомстве с методикой учета и формой счетоводства, применяемыми на предприятии. При планировании проверки счетов, с которыми связаны такие операции, нужно выяснить у главного бухгалтера или других сотрудников бухгалтерии, как они отражены в учете: на каких счетах, когда, в какой оценке и на основании чего операция проведена по регистрам учета. Например, для промышленного предприятия нетипичной операцией является продажа недвижимости. Поэтому надо проверить, как одна из таких операций была отражена в учете, и если неправильно, то можно предположить, что и другие подобные операции скорее всего учтены с ошибками.
Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
По результатам проведения производственного аудита возможны несколько вариантов представления информации:
Производственный аудит является частью общего аудита, целью которого является выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдения аудируемым лицом действующего законодательства.
Производственный аудит является самостоятельной услугой, по результатам выполнения которой должна быть подготовлена информация руководству.
Специальный производственный аудит, проводимый по специальному заданию собственника.
Первый вариант предполагает, что все материалы, подготовленные аудитором являются частью рабочей документации аудитора, и входят, как часть, в письменную (устную) информацию, представляемую руководству, а также, при модификации аудиторского мнения- в аудиторское заключение, порядок составления обоих документов регламентируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Поэтому в данной работе нецелесообразно детально останавливаться на данном вопросе. Второй вариант предполагает подготовку отчета аудитора по результатам проведения производственного аудита.
В отчет включается информация об объеме и характере работ, выполненных в ходе аудита, а также перечень обнаруженных исправлений и ошибок в ведении учета затрат и калькулировании себестоимости продукции.
В таблице 48 приведена сводная ведомость исправлений нарушений ведения бухгалтерского учета, которая может быть включена в отчет. Пример свода рекомендаций Аудит бухгалтерской отчетности ФГУП «ДОМС» за 2008 год проведен ООО РСМ «Топ -Аудит» (Таблица 48-49).
