Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Роль аудита в контроле за деятельностью коммерческих организаций и в экспертной деятельности
1. Законодательное и нормативное регулирование аудиторской и экспертной деятельности 16-22
2.Роль аудита в системе финансового контроля и при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы 23-33
3.Аудиторские правила(стандарты) как методическая основа судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита 34-48
Глава 2.Организация судебно-бухгалтерской экспертизы на основе подходов и методов аудита
1. Особенности организации судебно-бухгалтерской экспертизы на основе методических разработок применяемых в аудите 49-62
2.Факты финансово-хозяйственной деятельности как объект судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита 63-76
3 .Методы получения доказательств и их документальное оформление с применением аудиторских процедур в судебно-бухгалтерской экспертизе 77-92
Глава 3. Использование методов аудита и специальных познаний аудиторов в работе государственных и судебных органов
1. Особенности проведения аудиторской проверки по заданиям государственных и судебных органов 93-98
2. Методические основы организации судебно-бухгалтерской экспертизы на основе подходов и методов аудита 99-107
3. Методы проверки на соответствие законодательным и нормативным актам данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской )отчетности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита 108-117
Заключение 118-122
Литература 123-130
- Законодательное и нормативное регулирование аудиторской и экспертной деятельности
- Особенности организации судебно-бухгалтерской экспертизы на основе методических разработок применяемых в аудите
- Особенности проведения аудиторской проверки по заданиям государственных и судебных органов
Введение к работе
С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия в практике уголовного, гражданского и арбитражного процесса. В последнее время особенно часто требуется применение судебной бухгалтерии по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых сделок.
В соответствии с процессуальным законодательством все вопросы экономического характера, необходимость разрешения которых стоит перед следственными или судебными органами, разрешаются путем проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в соответствии с "Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР" утвержденной Министерством юстиции СССР по согласованно с Прокуратурой СССР, Верховным судом СССР и МВД СССР 02.07.87 г. № К8-463.
В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что понятие "судебно-бухгалтерская экспертиза" на данном этапе экономического и правового развития не отражает полностью тех задач, которые стоят перед специалистами-экспертами в соответствии с процессуальным законодательством, Федеральным законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ и другими законодательными и нормативными актами.
В настоящее время многими учеными и практиками применяется более широкое понятие "судебно-экономическая экспертиза", которое включает в себя несколько разновидностей экспертиз экономического и финансового профиля.
Судебно-экономическая экспертиза представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления которых широко используются познания в области различных наук экономического профиля. В теории и на практике по предмету и применяемым специальным методикам различают несколько видов судебно-экономических экспертиз: судебно-бухгалтерские, финансово-экономические и инженерно-экономические [94].
По нашему мнению этот перечень судебно-экономических экспертиз не может быть исчерпывающим, так с введением в действие Налогового кодекса РФ необходимо указать судебно-налоговую экспертизу, относящуюся к судебно-экономической экспертизе, и некоторые другие.
Судебно-бухгалтерская экспертиза (далее по тексту -СБЭ) в настоящее время является одной из разновидностей судебно-экономической экспертизы, поэтому в настоящей работе будет рассмотрено применение методов аудита не только в судебно-бухгалтерской, но и в судебно-экономической экспертизе.
В настоящее время достаточно широк круг специалистов, обладающих судебно-экономическими познаниями, к ним можно отнести таких специалистов, как юристы коммерческих организаций, юристы ведомств, судьи арбитражных судов, которые для обоснования своей позиции обязательно ссылаются на конкретные данные бухгалтерского учета и отчетности, а также налоговой отчетности, свидетельствующие о нарушении или, напротив, ненарушении прав сторон спора. Это обстоятельство обязательно предполагает знание судебной бухгалтерии. Познания в области судебной бухгалтерии необходимы также следователям и дознавателям различных ведомств, которые специализируются на расследовании уголовных дел, связанных с преступлениями в сфере экономики. Следователи должны знать, в каких конкретно бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности могут быть отражены следы тех или иных преступлений в сфере экономики. Это необходимо для того, чтобы профессионально построить методику и тактику расследования, ясно представлять, какую информацию об обстоятельствах уголовного дела, подлежащих доказыванию, можно получить из данных бухгалтерского учета и отчетности, и т.д. Следователь должен также грамотно поставить вопросы перед ревизором, аудитором или бухгалтером-экспертом; умело взаимодействовать с этими специалистами; правильно оценить результаты их работы.
Следующая категория юристов-практиков, которые в своей деятельности используют знания основных положений судебной бухгалтерии, - это судьи, занимающиеся рассмотрением уголовных дел о преступлениях в сфере экономики. Они должны хорошо понимать, в каких документах бухгалтерского учета остаются следы конкретных преступлений в сфере экономики; информацию о каких обстоятельствах уголовного дела можно получить из данных бухгалтерского учета.
Судебная бухгалтерия первоначально возникла, как учебная дисциплина, ориентированная на подготовку юристов. Ее становление происходило постепенно путем "осознания" особенностей изучаемого ею предмета. Судебная бухгалтерия базировалась на курсе "Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы", целью которого являлась попытка обеспечить практику борьбы с преступлениями в сфере экономики необходимыми прикладными знаниями. По своему содержанию курс "Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы" складывался из двух мало связанных разделов: в первом (который иногда именовали общей частью) сообщались сведения из теории, а также отраслевого бухгалтерского учета, во втором (так называемой, особенной части) говорилось о ревизии и бухгалтерской экспертизе. Учебная дисциплина раскрывала деятельность бухгалтера, ревизора, эксперта-бухгалтера и в меньшей степени ориентировалась на задачи собственно судебно-бухгалтерской экспертизы.
Методика самостоятельного применения юристом сообщаемых ему экономических сведений рассматривалась крайне фрагментарно.
Такое положение дел не могло удовлетворять практику и стимулировало дальнейшее развитие этой учебной дисциплины. В общих разделах курса сугубо экономические вопросы стали дополняться судебно-экономическими (анализ преступной деятельности, маскируемой под учетные операции, характеристика документальных несоответствий как признаков и специфических следов преступлений и т.п.). Все большее внимание уже в этих разделах уделялось методикам самостоятельного применения юристом (оперативным работником, следователем) представленных в учебной дисциплине учетно-экономических (теперь уже и судебно-бухгалтерских) знаний. Так протекал процесс интеграции экономических (учетных) и правовых (криминалистических) знаний, приведший к новому пониманию целостности учебной дисциплины и к появлению ее собственного предмета.
Разрабатывая пути решения своих специфических задач, судебная бухгалтерия вынуждена была рассматривать учетный процесс с позиций возможного взаимодействия с другим материальным процессом реальной действительности -событием преступления. Такой подход дал дополнительный стимул к интеграции экономических и правовых знаний. А судебной бухгалтерии потребовалось, наряду с учетом, обратиться к определенным свойствам (характеристикам) события преступления.
При этом криминалистические представления о событии преступления оказались недостаточными. Потребовалось выделить такие свойства события преступления, которые специально в криминалистике не изучаются поэтому требуют учетно-экономических знаний. Из многообразных характеристик события преступления судебная бухгалтерия выделила в состав своего предмета лишь те его свойства, которые с необходимостью вытекают из реалий учетного процесса.
Развитие курса "Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы" на первом этапе было связано с формированием его специальной части, относившейся прежде всего к вопросам документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Приемы исследования документальных данных, помогающие вскрывать злоупотребления, выделенные криминалистами из арсенала ревизии, практические рекомендации юристу по самостоятельному использованию этих приемов стали наиболее активной, развивающейся особенно быстро частью
предмета, что влекло за собой содержательные и структурные изменения в пределах всей учебной и научной дисциплины[49].
Так, важную роль стали играть конкретные характеристики деятельности ревизора, прежде всего практика применения ревизионных методов для обнаружения признаков преступлений, получившая необходимую криминалистическую интерпретацию.
Рассмотрение ревизионных приемов в качестве средства практической деятельности юриста явилось главным стимулом для преобразования содержания общеэкономических разделов дисциплины. В бывшей общей части потребовалось уделить внимание вопросам, так называемой, антиучетной деятельности, в том числе механизму образования следов преступлений, связанных с использованием в целях маскировки самих средств бухгалтерского учета.
Контроль и ревизия начали рассматриваться под новым углом зрения - как средство укрепления и реализации защитных функций учета. В поле зрения включились причины, влияющие на эффективность этих средств, способы исследования таких причин, проблемы моделирования и обнаружения на документальной основе преступной деятельности самого ревизора.
В наиболее общем виде предмет судебной бухгалтерии как области прикладных юридических знаний можно определить следующим образом.
Судебная бухгалтерия в качестве собственного предмета изучает закономерности:
- взаимодействия двух материальных процессов реальной действительности -процесса преступной деятельности, совершаемой под видом законных хозяйственных операций, и процесса формирования экономической информации, используемой в целях хозяйственного управления;
- отражения результатов этого взаимодействия в структуре и содержании экономической информации;
- обнаружения и использования данного вида следов в целях выявления и расследования преступлений[49].
Дальнейшее развитие судебной бухгалтерии - как учебной дисциплины и науки и практической области ее применения в значительной мере диктуется потребностями развития экономики, законодательства и юридической практики. Как отмечалось, судебная бухгалтерия в качестве учебной дисциплины предназначена для подготовки юристов. Однако этот курс необходим и при подготовке бухгалтеров-экономистов. Естественно, содержание его в указанных двух случаях должно различаться. Так, в курсе "Судебная бухгалтерия" для юристов предусмотрено изучение основ бухгалтерского учета. Для бухгалтеров-экономистов это не нужно, поскольку они изучают курс "Бухгалтерский учет", вместе с тем им необходимы более глубокие по сравнению с юристами знания в части тонкостей отражения и выявления следов противоправных действий в данных бухгалтерского учета, финансовой, налоговой и статистической отчетности.
Следует отметить, что отражение в бухгалтерской информации следов противоправных действий в части отношений, регулируемых гражданским законодательством, сегодня в судебной бухгалтерии почти не разработано. Это объясняется тем, что исторически судебная бухгалтерия была ориентирована на нужды уголовного судопроизводства.
Другими словами, речь идет о формировании не просто бухгалтерских познаний, а именно - специальных судебно-бухгалтерских познаний. В настоящее время в этой части в подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы. В таких знаниях нуждается целый круг бухгалтеров-экономистов: аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии, назначенные в связи с расследованием уголовных дел; судебно-бухгалтерских экспертов, обязанных дать компетентное суждение в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства; налоговых инспекторов, которые должны видеть за экономическими или
бухгалтерскими несоответствиями признаки противоправной деятельности по уклонению от уплаты налогов, и некоторых других специалистов[49].
Таким образом, экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь именно специальные экономические познания, уметь распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности.
Заметим, что в США существует национальная ассоциация судебных бухгалтеров (NAFA - National Association of Forensic Accountants), членами которой являются профессиональные бухгалтеры. Их основное поле деятельности -выяснение реальных размеров ущерба по страховым случаям, ставшим предметом судебного разбирательства. Основные клиенты членов NAFA - страховые компании США. Данное обстоятельство является, на наш взгляд, дополнительным свидетельством необходимости становления судебной бухгалтерии как предмета, изучаемого в экономических вузах, а также перестройки содержания курса судебной бухгалтерии для юристов, имея в виду гражданско-правовую специализацию.
Таким образом, по нашему мнению, развитие практики применения основных положений судебной бухгалтерии юристами и экономистами вызывает необходимость дальнейшего развития науки о судебной бухгалтерии.
Предметом судебной бухгалтерии как науки представляются закономерности отражения в бухгалтерской информации противоправной деятельности и закономерности выявления признаков и следов этой деятельности. Научное определение метода судебной бухгалтерии в настоящее время находится в стадии исследования. Методика судебно- бухгалтерской экспертизы может в значительной степени пополнится теорией, разработанной на основе подходов и методов аудита, а также практикой проведения аудиторских проверок[49].
В России развитие аудита началось со времени вступления в силу Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" и получило свое продолжение на новом законодательном
уровне с принятием Федерального закона от 7 августа 2001г. № 119-ФЗ " Об аудиторской деятельности".
Была создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определена система ее нормативного регулирования. Проводится работа по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам.
В судебной(правовой) бухгалтерии, а также при проведении судебно-бухгалтерской необходимо применять методы и практику аудита. Назрела необходимость поручать проведение судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторским организациям (аудиторам), имеющим соответствующую аттестацию и лицензию. В настоящее время из опубликованной практики Верховного суда РФ видны примеры, когда экономическая экспертиза поручалась аудиторским фирмам(аудиторам). Проведение экономической экспертизы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами может проводиться по поручению налоговых, таможенных и иных государственных органов, что обеспечит ее высокий профессиональный уровень.
Все это обусловило выбор темы диссертационного исследования, ее актуальность и значимость.
Целью исследования является развитие теоретических и методических аспектов сущности судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита в области независимой проверки бухгалтерского учета и отчетности по заданиям государственных и судебных органов, а также разработка рекомендаций по содержанию и составу методики организации СБЭ и аудиторской проверки в области раскрытия финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций.
В соответствии с этой целью в диссертации решены следующие научные и практические задачи:
- изучены диалектические и интеграционные связи государственного финансового контроля, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы;
- проведен анализ существующей нормативно-правовой базы в области
судебно-бухгалтерской(судебно-экономической) экспертизы и аудита
финансовой(бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов по заданиям государственных и судебных органов;
- проанализированы и обобщены имеющиеся в литературе различные точки зрения российских ученых и практиков о сущности аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы;
- обоснованы основные цели, задачи и функции СБЭ и аудита в области независимой проверки бухгалтерского учета и отчетности по заданиям государственных и судебных органов и сформулировано определение судебно-бухгалтерской экспертизы, в большей степени соответствующее ее сущности;
- изучены правовые аспекты и особенности регулирования аудиторской и экспертной деятельности в Российской Федерации;
- определены основные проблемы, связанные с организацией судебно- бухгалтерской экспертизы;
- обоснованы основные направления развития аудита в области независимой проверки бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов для государственных) и судебных органов;
-обоснованы основные направления разрития судебно-бухгалтерской экспертизы;
- намечены основные направления совершенствования системы проведения СБЭ на основе разработанных методов проведения аудиторских проверок по специальным аудиторским заданиям;
-усовершенствована действующая методика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на основе подходов и методов аудита;
- намечены основные направления совершенствования практики проведения судебно-бухгалтерской на основе подходов и методов аудита.
Предметом исследования в настоящей работе является теория, методология и практика аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы, а так же теория, методология и практика проверок бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по заданиям государственных и судебных органов.
Объектами исследования являются современные законодательные и нормативные документы по бухгалтерскому учету, аудиту и налогообложению, экспертной деятельности, уголовно-процессуальное, гражданско-процессуальное и арбитражно-процессуальное законодательство, а также российские и международные стандарты аудиторской деятельности.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты, регулирующие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, практический опыт аудиторской деятельности самого автора. Использованы также правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, инструктивные и методические материалы Министерства финансов, Министерства имущественных отношений и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации.
В работе над диссертацией применялись общие методы научного познания: методы эмпирического исследования (наблюдение, сравнение, анализ, синтез (обобщение); методы теоретического исследования (восхождение от абстрактного к конкретному, от общего к частному и от явления к сущности, выделение отдельных частей объекта, выявление причинно-следственных связей); правила формальной логики; системный подход.
Методика исследования основывалась на анализе отечественной теории и практики аудита в том числе в области проверок бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующих субъектов для таких пользователей как государственные и судебные органы, проведения проверок по специальным
аудиторским заданиям, а так же на анализе теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы;
Теоретической основой работы явились исследования и научные выводы отечественных и зарубежных ученых в области аудита и бухгалтерскою учета Адамса Р., Алборова Р. А. , Андреева В. Д., Бакаева А.С., Барышникова Н. П., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Дардика В.Б., Камышанова П.И., Кеворковой Ж.А., Кирьяновой З.В., Островского О.М., Подольского В.И., Поляка Г.Б., Ремизова Н.А., Романова А.Н, Савина А.А., Сотниковой Л.В., Суйца В.П., Скобары В.В., Шеремета А.Д., Щадиловой С.Н., а так же научные и практические разработки российских специалистов в области права и судебной бухгалтерии: Дмитриенко Т.М., Треушникова М.К., Чаадаева СТ. и других.
Новизна диссертации состоит в теоретическом обосновании необходимости применения методов аудита в судебно-бухгалтерской экспертизе, а так же в разработке рекомендаций по основам методики проведения СБЭ на базе подходов и методов аудита, предложениях по усовершенствованию действующих методик проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
•раскрыты интеграционные взаимосвязи СБЭ и аудита, что позволяет эффективно применять методы аудита в судебно-бухгалтерской экспертизе;
•обоснованы подходы, связанные с производством СБЭ с помощью методов аудита. Это открывает возможность использовать аудиторские организации и индивидуальных аудиторов для этих целей;
• впервые предложены рекомендации о порядке оформления результатов судебно-бухгалтерской экспертизы, что в значительной степени повысит эффективность ее проведения;
•проведен анализ современного состояния судебно-экономической экспертизы и аудита по проверке бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих
субъектов для государственных и судебных органов, выявлены недостатки в этой сфере деятельности;
•предложены новые способы разработки методики судебно-бухгалтерской экспертизы и проведения аудита в области раскрытия отчетности хозяйствующих субъектов для таких пользователей, как государственные и судебные органы.
Практическая значимость диссертации заключается в использовании рекомендаций диссертации в работе организаций, публикации основных результатов исследования в научных статьях в журналах "Право и экономика", "Настольный аудитор бухгалтера", "Финансовая Россия" и др. Практическое использование результатов работы позволит:
-применять в практической деятельности экспертам и аудиторам разработанные рекомендации по организации и проведению судебно-бухгалтерской(судебно-экономической экспертизы) и аудита в области раскрытия финансовой(бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов для таких пользователей как государственные(следственные) и судебные органы, в том числе аудита по специальным аудиторским заданиям;
-повысить качество, объективность и независимость судебно- бухгалтерской(судебно-экономической) экспертизы и аудиторских проверок, проводимых независимыми аудиторами по заданиям
государственных(следственных) и судебных органов в том числе аудита по специальным аудиторским заданиям;
Основные положения, вводы и рекомендации были реализованы в статьях и выступлениях на научно-практических конференциях.
Разработанные рекомендации по методике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторской проверки в области раскрытия бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов для таких пользователей как государственные и судебные органы, могут быть применены в судебно-следственной практике, а также для обучения студентов по дисциплинам: правоведение, налогообложение, бухгалтерский учет, анализ и аудит и др. По аналогии с подготовкой аудиторов необходимо ввести в учебную практику дисциплину по подготовке независимых специалистов и области судебно-бухгалтерской экспертизы.
Законодательное и нормативное регулирование аудиторской и экспертной деятельности
В настоящее время документами, определяющими правовые основы аудиторской деятельности в России, являются: Федеральный закон от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ " Об аудиторской деятельности", Федеральный закон от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; Правовые основы экспертной деятельности определяет Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Необходимо отметить, что методическая основа экспертной деятельности разрабатывается по отраслям и ведомствам. Например, порядок проведения судебно-психиатрической экспертизы определен ст. 14 Закона РФ от 2 июля 1992 г. N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании". Порядок проведения судебно-товароведческой экспертизы изложен в письме Высшего Арбитражного суда РФ от 21 июля 1994 г. N С1-7/ОП-520 "О судебно товароведческой экспертизе, проводимой ВНИИСЭ", где указано, что Всероссийский научно-исследовательский институт судебных экспертиз подготовил информационно-методическое письмо о возможностях судебно-товароведческой экспертизы, в котором разъяснены задачи, решаемые этой экспертизой, определен основной круг исследуемых ею объектов. Проведение экспертиз следственными органами МВД РФ определяется Приказом МВД РФ от 31 марта 1997 г. N 190, которым утверждено Положение о Центральной экспертно-квалификационной комиссии МВД России; Приказом МВД РФ от 15 июля 1999 г. N 520, которым утвержден Устав государственного учреждения "Экспертно-криминалистический центр Министерства внутренних дел Российской Федерации" и другими ведомственными нормативными актами. Проведение судебно-бухгалтерских экспертиз определяет "Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР", (утверждена Министерством юстиции СССР по согласованно с Прокуратурой СССР, Верховным судом СССР и МВД СССР 02.07.87 г., № К8-463). Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в основном экспертных учреждениях Министерства юстиции, реже негосударственными экспертными учреждениями и частными экспертами.
Таким образом, можно сделать вывод, что методику проведения экспертизы разрабатывает соответствующее отраслевое государственное ведомство (учреждение) и проведение экспертиз поручается в основном государственным (ведомственным) экспертным учреждениям.
К недостаткам законодательного регулирования экспертной деятельности можно отнести то, что законодательно не определен порядок проведения экспертиз независимыми частными экспертами (организациями). Ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" распространяет действия закона на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами: "В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность лиц не являющихся государственными судебными экспертами, распространяется действие статей 2, 4, 6 - 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".
Здесь необходимо ответить на вопрос: "Всегда ли является независимой судебно-экономическая экспертиза, проводимая в государственном экспертном учреждении?". Ведь вопрос, поставленный на решение судебно-экономической экспертизы связан, с имущественными отношениями, предпринимательской деятельностью и иными обстоятельствами, связанными с правом собственности, и другими вещными правами и т.п.(ст. 2 Гражданского кодекса РФ).
Для расследования экономических преступлений и экономических споров необходимо привлекать специалистов-экспертов, обладающих специальными познаниями в этой области и имеющих соответствующую аттестацию. Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации", Прокуратура - единая федеральная централизованная система органов, осуществляющих от имени Российской Федерации надзор за соблюдением Конституции Российской Федерации и исполнением законов, действующих на территории Российской Федерации. Одной из функций прокуратуры является уголовное преследование в соответствии с полномочиями, установленными уголовно-процессуальным законодательством РФ.
В соответствии со ст. 37 Уголовно-процессуального кодекса прокурор является должностным лицом, уполномоченным в пределах компетенции, установленной указанным кодексом, осуществлять от имени государства уголовное преследование в ходе уголовного судопроизводства, а также надзор за процессуальной деятельностью органов дознания и органов предварительного следствия.
В соответствии со ст. 74 УПК РФ доказательствами по уголовному делу являются любые сведения, на основе которых суд, прокурор, следователь, дознаватель устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу, а также иных обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела, в том числе заключение и показания эксперта.
Особенности организации судебно-бухгалтерской экспертизы на основе методических разработок применяемых в аудите
В практике аудиторской деятельности распространены случаи привлечения аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению государственных правоохранительных органов. Несмотря на то что экспертное обслуживание по вопросам законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской деятельности и использует методическую базу аудита, правовая основа привлечения аудиторов к оказанию такого рода услуг, а соответственно и порядок их оказания имеют свои юридические особенности.
В настоящее время принимаются процессуальные кодексы новой редакции, регулирующие правовые аспекты производства экспертизы по гражданским, арбитражным и уголовным делам, а также ведомственная инструкция Минюста о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз 1987 г., которые могут быть использованы в качестве нормативного руководства при проведении экспертного исследования со стороны аудиторов только при условии внесения соответствующих профессиональных комментариев и поправок в: процессуальное законодательство - применительно к положениям, закрепляющим порядок назначения, проведения и оформления результатов экспертизы; инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз - в части расширения практики привлечения аудиторов к экспертным исследованиям по экономическим и налоговым нарушениям.
Следует также отметить, что данный вопрос недостаточно проработан в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Нет системного аудиторского стандарта, регулирующего действия аудитора, выступающего в роли эксперта в экспертизах и проверках по поручению правоохранительных органов, хотя данный вид аудиторских услуг получает сейчас все большую востребованность в юридической практике.
Судебная экспертиза проводится в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".
При проведении такого рода проверок аудиторы выполняют роль судебных экспертов, а заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, выполненному по поручению государственных правоохранительных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, согласно правилу(стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.
В свою очередь понятие экспертизы включает исследование экспертами на научной основе представленных судом или следствием объектов с целью извлечения сведений о фактах, имеющих значение для правильного разрешения дела, совершаемое в определенном процессуальном порядке и с соблюдением установленных в процессуальном законе правил. В этом случае судебно-бухгалтерская экспертиза (как разновидность судебных экспертиз) анализирует правонарушения в деятельности организаций, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности, ставшие предметом рассмотрения со стороны правоохранительных органов по уголовным, гражданским и арбитражным делам.
Согласно ст. 195 "Порядок назначения судебной экспертизы" Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ) экспертиза по уголовным делам назначается в случаях, когда при производстве предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Суд назначает эксперта по гражданским и арбитражным делам на основании ст.74 "Назначение экспертов судом" Гражданского процессуального кодекса РСФСР от 7.08.2000 г. N 120-ФЗ) и ст.66 "Назначение экспертизы" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) (в ред. от 5.05.95 г. N 70-ФЗ) для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов. Каждое лицо или сторона, участвующие в деле, вправе представить суду вопросы, которые должны быть разъяснены экспертом. Окончательно круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется судом. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.
Особенности проведения аудиторской проверки по заданиям государственных и судебных органов
В последнее время понятие "аудит" зачастую используется для обозначения любых независимых проверок или экспертиз. "Проверка аудиторская" определяется в правилах(стандартах) аудиторской деятельности как "мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта". Вместе с тем существуют такие понятия, как "экологический аудит", "налоговый аудит", "управленческий аудит" и др., хотя при этом проводятся проверки, не ставящие своей целью дать оценку достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом. Здесь термин "аудит" получает двойное толкование: в узком смысле слова (применительно лишь к официальной бухгалтерской отчетности) и в широком. В последнем случае подразумевается любая проверка: налоговой отчетности, качества управления и т. д.
Чтобы избежать терминологической путаницы, в последнее время на западе разнообразные проверки финансово-хозяйственной деятельности, не являющиеся аудитом в узком смысле этого слова, получили название специальных аудиторских заданий, или специального аудита. Например, в ситуации, когда Центральный банк РФ требует от банковских аудиторов проверки качества управления аудируемой кредитной организации, по существу, речь идет о сочетании обычного аудита со специальным аудиторским заданием[65].
Проведение проверок по специальным аудиторским заданиям регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6)(данное правило, которое подготовлено на базе международного стандарта аудита (MCA) N 800 "The Auditor s Report on Special Purpose Audit Engagements". Большой вклад в подготовку данного правила(стандарта) внесли: д.э.н., профессор Подольский В.И., к.э.н.., доцент Савин А.А., к.э.н., доцент Сотникова Л.В.
В указанном правиле (стандарте) под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала, и других вопросов, непосредственно связанных с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта (п. 2.1). Таким образом, в данное понятие входят разнообразные финансовые проверки, не относящиеся к обычному аудиту как таковому.
В соответствии с п. 2.2 правила (стандарта) специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Такое положение является первым существенным различием между российским правилом (стандартом) и MCA N 800.
В данном правиле(стандарте) под государственными органами, дающими поручение на проведение аудита, понимаются орган дознания и следователь, прокурор, суд или арбитражный суд. В свое время, вскоре после выхода Временных правил, положения этого документа в части, касающейся порученческого аудита, подвергались критике аудиторов как по форме, так и по существу. По форме можно указать, во-первых, что цель аудита - выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В ходе проверки, проводимой по поручению государственных органов, целью обычно является поиск конкретных нарушений или злоупотреблений (хотя теоретически целью может быть и проведение обычного аудита). Во-вторых, для достижения цели аудита аудитор обладает методической самостоятельностью, а при порученческих проверках аудитору обычно указывают, что именно следует искать. В-третьих, при обычном аудите экономический субъект самостоятельно выбирает себе аудиторскую организацию-исполнителя. В аудите по поручению проверка экономического субъекта осуществляется в принудительном порядке. Наконец, важна для аудита возможность иметь неограниченный доступ к бухгалтерским документам, получать от сотрудников подробные устные и письменные разъяснения и т.п. Проверка, проводимая в условиях, когда ответственные работники экономического субъекта находятся под следствием, бухгалтерская документация изъята, а на спокойные и доброжелательные пояснения проверяемых рассчитывать не приходится, - существенно отличается от обычного ежегодного аудита.
Можно с уверенностью сказать, что аудиторская организация, поставленная перед необходимостью провести по поручению государственных органов именно обычную аудиторскую проверку, скорее всего, выдаст по ее результатам отказ от выражения мнения (по причине недостатка необходимых документов и разъяснений). Такой итоговый документ едва ли удовлетворит заказчика, что является еще одним аргументом в пользу того, что судебным или следственным органам требуется все-таки не аудит, а помощь в расследовании конкретных фактов правонарушений в бухгалтерской сфере.
Возражали представители аудиторских организаций против порученческого аудита и по существу. По мнению некоторых представителей государственных органов, от "обязательного" аудита не вправе отказаться не только те, кого необходимо проверить, но и аудиторские организации, которым будет дано уполномоченными органами такое поручение. Обычно аудит является результатом взаимоприемлемых договорных отношений между аудиторской организацией и заказчиком аудита. Таким образом, аудиторы не хотели быть поставлены перед необходимостью выполнять работу, которая была им навязана, проводится на невыгодных финансовых условиях либо может быть сопряжена с риском для жизни и здоровья исполнителей или членов их семей.
