Содержание к диссертации
Введение
1. Моделирование как средство развития теории и совершенствования методологии бухгалтерского учета 28
1.1 Стандарты и принципы бухгалтерского учета как инструменты его гармонизации 32
1.2 Проблемы математического моделирования бухгалтерского учета: состояние и перспективы 41
1.3 Необходимость принципиально нового подхода к проблемам математического моделирования бухгалтерского учета 60
2. Концепция эквивалентности форм представления бухгалтерской информации и алгоритмов ее преобразования 75
2.1 Теоретические основания концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации 77
2.2 Эквивалентность синтаксических форм изображения бухгалтерских проводок и их логико-математическая форма 94
2.3 Классификация и эквивалентность форм бухгалтерского учета 111
3. Ситуационное моделирование бухгалтерского учета институционных единиц 131
3.1 Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования 136
3.2 Балансовые уравнения в системе бухгалтерского языка ситуационного моделирования 156
3.3 Методологические проблемы алгоритмизации учетных процедур и их решение средствами бухгалтерского языка ситуационного моделирования 181
3.4 Некоторые примеры алгоритмизации учетных процедур и ситуационного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц 201
4. Методология и методика построения системы матричных и ситуационно-матричных моделей бухгалтерского учета институционных единиц
4.1 Матричная модель формирования шахматного баланса 214
4.2 Матричная модель бухгалтерского учета, от записи проводки до получения оборотно-сальдового баланса 222
4.3 Постулаты Пачоли и Пизани: их доказательство в предлагаемой системе средств ситуационно-матричного моделирования 230
4.4 Методология и методика преобразования ситуационно-матричной модели в ее минимальную форму 235
5. Методология и методика построения системы матричных моделей формирования и анализа динамики балансовых отчетов институционных единиц
5.1 Балансоведение и классические балансовые уравнения 248
5.2 Классические балансовые уравнения в предлагаемой системе матричных моделей 263
5.2.1 Матричная модель формирования статического АП - уравнения 266
5.2.1 Матричная модель формирования динамического АП - уравнения 268
5.2.1 Матричная модель формирования статического АКО - уравнения 273
5.2.1 Матричная модель формирования динамического АКО - уравнения 275
5.3 Матричные модели формирования балансовых отчетов: динамика и взаимосвязь 277
5.4 Матричные модели формирования балансовых отчетов в зависимости от группировок их активов и пассивов 291
5.4.1 Матричные модели формирования балансовых отчетов с одноуровневой АП группировкой их активов и пассивов 293
5.4.2 Матричные модели формирования балансовых отчетов с двухуровневой АП группировкой их активов и пассивов 310
5.4.3 Матричные модели формирования балансовых отчетов с АОК- группировкой их активов и пассивов 321
Заключение 335
Литература 353
Приложения 364
- Стандарты и принципы бухгалтерского учета как инструменты его гармонизации
- Теоретические основания концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации
- Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования
Введение к работе
Актальность темы исследования и степень ее разработанности. Возвращение России в экономическое, правовое и информационное пространство мирового сообщества, связанное с этим переустройство экономических отношений, как внутренних, так и международных, потребовало концептуального пересмотра сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международно признанными принципами учета и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этого была сформирована и одобрена Методологическим советом при Министерстве финансов РФ и Президентском Совете Института профессиональных бухгалтеров «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России». Публикация текста Концепции [72] стала одним из наиболее значимых событий в развитии теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета, вызвала многочисленные отклики и инициировала ее заинтересованное обсуждение в среде ученых и практиков -пользователей методологической и методической базы информации о бухгалтерском учете.
Вместе с положительной оценкой основных положений Концепции, которые декларируют признание в отечественном учете международных стандартов, норм и принципов бухгалтерского учета, некоторые авторы высказывают, и совершенно справедливые, по мнению диссертанта, замечания, например, по поводу отсутствия в ней определения того, что собственно следует понимать сегодня под бухгалтерским учетом.
«Анализ только определений, данных учету за последние 5-10 лет, -пишут М.П.Орлов и Е.В.Крейнина,- показывает, что преобладающим становится определение бухгалтерского учета как системы измерения, обработки и передачи информации об определенном хозяйствующем субъекте (Б.Нидлз и др.), как системы наблюдения и регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданной для
5 управления хозяйственными процессами (Я.В.Соколов, В.Ф.Палий и др.), как
сложной, сознательно и искусственно конструируемой системы измерения,
регистрации, сбора, обработки, анализа и представления данных о средствах и
источниках средств предприятия»[113, с.79].
В связи с существующим разнообразием определений бухгалтерского учета и отсутствием такового в Концепции - основном методологическом документе по бухгалтерскому учету, приведем собственное определение того, что понимается под бухгалтерским учетом, по крайней мере, в контексте тех проблем, которые рассматриваются в диссертации.
Во всех представленных выше определениях обязательно присутствует представление о бухгалтерском учете как об искусственно созданной, сознательно конструируемой системе, т.е. как об информационной технологии.
Но во всех определениях, как это ни парадоксально, отсутствует ссылка на то, что сам бухгалтерский учет как информационная технология, причем принципиально и существенно, отличается от многих других, прежде всего, от статистики, тем, что одновременно включает в себя такой важный ее компонент как язык описания самой технологии - язык бухгалтерских проводок. Именно с его помощью была первоначально сконструирована и продолжает видоизменяться глобальная модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических отношений, известная под названием «бухгалтерский учет».
Таким образом, бухгалтерский учет, являясь одной из первых искусственно созданных информационных технологий, одновременно является и языком ее описания что с учетом вышеизложенного позволяет
1 Под информационной технологией понимается «организованная совокупность процессов, элементов, устройств и методов, используемых для обработки информации». Быть может, более лаконичным является определение информационной технологии как технологии получения, преобразования и передачи информации, но, так или иначе, все варианты ее определений включают те признаки, которые и характеризуют бухгалтерский учет как информационную технологию. В дальнейшем это избавляет нас от необходимости каждый
предложить следующий вариант его определения как области экономической науки:
Бухгалтерский учет - это искусственно созданная глобальная, модель информационной технологии двойственных по своей природе экономических
отношении и языка ее описания .
Термин «глобальная модель» употреблен здесь в том смысле, что сама информационная технология бухгалтерского учета по большому счету инвариантна по отношению к материальной основе своей реализации и к конкретным особенностям ее алфавита - плана счетов, на котором она определена. Доказательством тому служит удивительная приспособляемость методологии и методики бухгалтерского учета к изменяющимся экономическим обстоятельствам, его законодательной и нормативной базе', в различных странах и в различные исторические периоды их развития и, наконец, адаптивность к любым техническим средствам реализации, что называется: от абака до компьютера.
Это обстоятельство, интуитивно понимаемое, по всей видимости, бухгалтерами всего мира, как учеными, так и практиками, заставляет задуматься:
раз перечислять все эти признаки, определив единожды бухгалтерский учет как одну из разновидностей созданных человеком, т.е. искусственных информационных технологий
Основателем бухгалтерского учета как науки (1494) официально признан, как известно, францисканский монах - математик Лука Пачоли (1445 - позже 1509). Создателем современной статистики считается бельгийский социолог-позитивист Адольф Кетле (1794-1874), о чем также упоминает Я.В.Соколов . Эту точку зрения не разделяют сами статистики, которые считают ее основателем английского экономиста Уильяма Петти (1623-1687). Но так или иначе, разница между появлением этих двух информационных технологий составляет по этим двум оценкам два или три века! Однако в статистике до последнего времени не использовался какой-либо особый язык, подобный языку бухгалтерских проводок, для регистрации исходных данных и конструирования экономической статистики как системы. Любопытно также, что в экономической статистике, идея двойственного отражения операций, но в неком усеченном, можно сказать, имитационном варианте, стала использоваться совсем недавно, начиная с 1970 года, при
?
сформировании ее в систему национального счетоводства.
Причем законодатели в большинстве случаев даже не задумываются над тем, могут ли все эти изменения осуществлены в действующей системе бухгалтерского учета, поскольку даже не сомневаются в обратном.
С одной стороны, над реальными трудностями стандартизации или, в более
мягкой терминологии, гармонизации национальных и профессиональных систем учета, поскольку, очевидно, не существует каких-либо веских оснований считать, что система бухгалтерского учета, принятая в одной стране с точки зрения ее логического обоснования лучше, чем в другой, или, наоборот.
С другой, - указывает, казалось бы, естественный путь ее эффективного
решения - создание, а точнее, воссоздание средствами современной
экономической науки и математики той глобальной модели диграфической
бухгалтерии, которая, по всем признакам существует, но в различных
пространственно-временных областях ее определения -тех многообразных
формах, которые и называют национальными и профессиональными
системами учета.
Многообразие форм глобальной модели - форм существования
парадигмы диграфической бухгалтерии, и порождает проблему ее
распознавания или подобия в реально существующих системах бухгалтерского
учета, национальных и профессиональных. Именно эти общие для различных
систем учета свойства и должны быть, очевидно, положены в основание
единообразно понимаемой и международно признанной системы
бухгалтерского учета и финансовой отчетности, создание которой и является целью процесса гармонизации.
Ради этого собственно и созданы многочисленные международные организации, занятые разработкой методологии и методики бухгалтерского учета, разработкой его основополагающих принципов и стандартов, ради этого вкладываются значительные средства в развитие этих исследований, эти проблемы широко и заинтересованно обсуждаются на международных конференциях и семинарах по бухгалтерскому учету и аудиту.
Вместе с тем, и к этому выводу склоняются уже многие авторитетные исследователи проблем бухгалтерского учета, означенные выше усилия и
8 инвестируемые на эти цели средства до сих пор не привели к желаемому
результату.
Одна из причин этого заключается, по мнению диссертанта, в том, что путь к гармонизации учета на основании разнопонимаемых, разнотолкуемых и разнореализуемых принципов и стандартов, сформировавшихся как результат рассуждений на основе здравого смысла и обобщения опыта практической работы , - это не единственный путь. И этот путь, по-видимому, не всегда эффективен, поскольку, как в свое время писал выдающийся российский бухгалтер А.П.Рудановский: «... как бы велика ни была эта счетная вера бухгалтеров в самих себя или в натуру хозяйства - инвентарь, она не может, как и всякая вера, заменить нам счетное знание» [134, с.65].
То, что сегодня предстает перед нами в качестве теории и методологии учета, в значительной своей части и по существу, является набором готовых рецептов, именуемых принципами и стандартами, которые призваны формировать общую культуру, а также этические установки в сфере бухгалтерского учета. Сам же ход рассуждений и умозаключений, благодаря которым основные методологические положения, т.е. принципы и стандарты, логически воспроизводимы и проверяемы, как правило, остается «за скобками» или в лучшем случае иллюстрируется «примерами из жизни», как это и принято в подобного типа документах наставительного и правового характера.
В то же время, сказанное не означает, что при выработке принципов и стандартов их авторы не руководствовались определенными логическими рассуждениями. Однако последние основаны на воззрениях позитивистской школы и являются, скорее, рассуждениями на основе здравого смысла и практического опыта, чем тем, что можно было бы с полным основанием назвать логически последовательной системой рассуждений или развитой теорией.
4 Который по определению не может быть одинаковым, как у различных людей , так и в различных странах, поскольку ограничен только множеством актуализированных для данных субъектов событий, а не мнолсеством всех возможных событии, могущих повлиять на их решения.
9 Делясь впечатлениями участника XY международного конгресса
бухгалтеров, известный исследователь истории и проблем бухгалтерского
учета Я.В.Соколов проводит прямую аналогию между позитивистским, по
существу, подходом и практикой формирования Конституции государства и
результатами ее осуществления в различных странах: «Единство, гармония
должны находится в умах людей, а не в корреспонденциях, регистрах и
формах отчетности. Механическое заимствование чуждого опыта не только не
устранит собственных недостатков, но приумножит их. Конституция США
существует и эффективно действует более двухсот лет, за это время принято
27 поправок. В большинстве стран Латинской Америки, в сущности, приняты
основные положения конституции США, но достигли ли эти страны успехов
благодаря законам своего северного соседа. Конечно, нет. То, что в одном
случае было благом и способствовало развитию, в другом - стало тормозом».
И далее он делает свой основной и неожиданный вывод: «Но самое
интересное заключается в том, что нет ни одной страны, опыт которой по
международным стандартам можно было бы признать заслуживающим
внимания и изучения».[152, с.79]
Не отрицая значимости позитивистского подхода как систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной теории бухгалтерского учета, этот путь развития, если его рассматривать как единственный, неибежно ведет решение проблем гармонизации бухгалтерского учета и его отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит. И тому есть объективные предпосылки, так как различия правовой базы и особенности национальных систем учета не позволяют сегодня вести полноценный диалог на общем бухгалтерском языке, единообразно понимаемым всеми участниками процесса гармонизации.
Как известно, бухгалтерский учет в любой его системе решает две основные задачи: а) изображение или моделирование учетных событий (ситуаций) средствами языка бухгалтерских проводок с целью формирования
10 первичной учетной информации; б) преобразование первичной информации в
сводные бухгалтерские отчеты.
Первая задача, результатом которой является формирование первичной учетной информации, решается ситуативно, а потому имеет своим результатом многообразие ситуационных моделей, сформулированных в терминах используемого для этих целей языка бухгалтерских проводок. Несмотря на известную регламентацию, одна и та же ситуация, как известно, может быть отражена различными группами взаимосвязанных проводок в зависимости от используемых для этих целей счетов, принятой учетной политики, а также других факторов, влияющих на принятие решений по конкретному изображению данной ситуации или учетного события.
С другой стороны, вторая задача - формирование сводных бухгалтерских отчетов заданной структуры на основе одного и того эюе множества бухгалтерских проводок, решается или должна решаться всегда однозначно, поскольку это отображение детерминировано самой технологией учета, независимо от формы ее реализации.
С помощью информационной технологии бухгалтерского учета, по существу, происходит моделирование двусторонних экономических отношений, возникающих между всеми субъектами, попадающих в сферу этих отношений, но, как отмечают В.Ф.Палий и Я.В.Соколов: «... не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы или описания»[115, с.75]. При этом основными инструментами моделирования, создающими указанные изображения, образы или описания, т.е. формы представления бухгалтерской информации, являются уже упомянутые ранее: а) созданный специально язык бухгалтерских проводок, определенный на его алфавите - плане счетов, и б) учетные процедуры, формирующие сводные бухгалтерские отчеты.
Благодаря этим инструментам бухгалтерский учет и получает ту информацию, в которой отображается - моделируется в балансовых уравнениях, динамика и статика имущественного и финансового состояния
тех субъектов экономических отношений, которые попадают в сферу его технологии.
Моделирование как метод внутренне присущ именно бухгалтерскому учету, но само это моделирование осуществляется, по сути дела, теми же средствами, что и на практике: идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах. Не сомневаясь в необходимости числовой иллюстрации методик учета, все же отметим, что любой другой числовой пример, опровергнувший результаты предшествующего теста, ставит под сомнение все предыдущие выводы, поскольку: «... теория или модель не потому истинна, что она подтверждается фактами, а потому не опровергается фактами, что она истинна» [89, с.9].
Таким образом, традиционный способ моделирования учета, помимо присущей ему громоздкости, не обладает также необходимой степенью общности в логических рассуждениях и выводах.
Кроме того, необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство, которое представляется диссертанту чрезвычайно важным: существование некого информационного отрыва в технологиях получения информации бухгалтерским учетом и их использовании смежными экономическими дисциплинами, прежде всего, статистикой и экономическим анализом.
И эта проблема, на взгляд диссертанта, не является чисто технической: бухгалтерский учет представителями смежных наук обычно рассматривается не более, чем источник необходимой для экономического анализа информации, предназначенной определенным группам ее потребителей. Это видно, хотя бы, из названий работ, которые часто имеют в заголовке фразу: «Как читать или анализировать финансовый отчет?». Но до сих пор трудно найти работу, где бы в заголовке содержалась фраза: «Как формировать финансовый отчет?» так, чтобы получить всю возможную и необходимую для анализа информацию.
12 Между тем, известно, что большинство из того, что может дать
бухгалтерский учет для экономического (финансового) анализа, содержится не
в сальдовых балансах, а в Главной книге, которая содержит все
балансоформирующие факторы - сводные проводки по всем возможным
корреспонденциям счетов, и этого достаточно для составления большинства
балансовых отчетов. Но на сегодняшний день в литературе по бухгалтерскому
учету и экономическому анализу практически отсутствуют методики, где бы
анализ балансовых отчетов строился не от связей между структурными
элементами баланса, а от балансоформирующих факторов - данных Главной
книги.
Причина этого, если исключить фактор коммерческой тайны,
заключается, по мнению диссертанта, в следующем:
Во-первых, связи между его структурными элементами балансовых отчетов легко устанавливаются, с помощью обычных алгебраических формул. Например, известное уравнение: Средства = Капитал + Обязательства, - это установленное счетным опытом уравнение связи между соответствующими структурными элементами балансового отчета.
И, во- вторых, до сих пор не существует иного способа установления связи между исходными данными и данными балансовых отчетов, кроме алгоритмического, т.е. в терминах решающих учетных процедур, без заранее установленной связи между исходными данными - Главной книгой, и результатом - балансовым отчетом, подобной той, которая устанавливается математическими уравнениями.
Стремление к решению проблем бухгалтерского учета неалгоритмическим, т.е. непроцедурным путем, характерно для исследований А.П.Рудановского [133, 134] и И.Ф.Шерра [182], которые, судя по содержанию их работ, сознавали, что за процедурной стороной счетоводства скрываются математические уравнения. Гораздо позже, в 1967 году, эта проблема была сформулирована Л.Ломбарди как: «... способ определения такой задачи в компактном виде, подобном описанию математической задачи посредством
13 уравнений, (курсивмной, O.K.)» (цит. по Р.С.Рашитову: [127, с.П]). Насколько
нам известно, указанная проблема компактного, т.е формульного установления
связей между исходными данными учета и его результатами не решена и до
сих пор.
Отсутствие компактных и единообразных средств изображения процедур формирования балансовых отчетов с помощью математических моделей, где связь исходных данных и результатов устанавливается формулами и математическими уравнениями, - это не только теоретическая проблема, которую необходимо решить, но это также проблема качества и достоверности бухгалтерской информации.
В существующей системе формирования экономической информации одна из информационных технологий - бухгалтерский учет, формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных главным образом счетным опытом; другая - такая, как, например, экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные данные для аналитических выводов. Таким образом, это не только и не столько информационное разобщение, сколько разобщение в области методологии и методики этих сравниваемых между собой наук.
Вместе с тем, экономический анализ, трудами М.И.Баканова, А.Д.Шеремета, Ю.П.Маркина, Р.С.Сайфулина, В.П.Суйца, С.К.Татура и других авторов, уже давно приобрел формы математически обоснованного знания, где широко применяются самые современные математические методы: математическая логика, матричная алгебра, теория множеств, методы оптимизации, статистические и другие методы, и это уже давно стало привычным в подготовке высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту. По всей видимости, настало время, чтобы такими же привычными стали и математические модели бухгалтерского учета, разработке которых и посвящена настоящая диссертация. Все это, по мнению диссертанта, будет способствовать реальному сближению методологии
14 бухгалтерского учета и экономического анализа, дальнейшему
взаимопроникновению их концепций и методик.
Принципиальные затруднения, а иногда и невозможность решения ряда важных проблем бухгалтерского учета, теми же средствами, какими он осуществляется в своем практическом воплощениии, и является, по мнению диссертанта, одной из причин того, что в свое время были предприняты попытки постановок и решения проблем бухгалтерского учета иными средствами - путем создания разнообразных его моделей: графических, логико-математических, лингвистических, классификационных и других. Эти идеи нашли соответствующее отражение в работах отечественных и зарубежных ученых, как в историческом прошлом, так и в наше время.
Здесь, прежде всего, следует упомянуть классиков отечественного бухгалтерского учета, внесших существенный вклад в развитие его теории и методологии: Н.А.Блатова, А.М.Вольфа, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, Я.М.Гальперина, Ф.В.Езерского, А.Колкотина, Н.А.Кипарисова, НУ.Попова, И.П.Руссияна, А.П.Рудановского, Е.Е.Сиверса, И.П.Шмелева, а также ведущих представителей - классиков зарубежных школ бухгалтерского учета, с работами которых в свое время были хорошо знакомы российские бухгалтеры, и многие из которых были переведены на русский язык, такие, как: В.Ле Кутр, И.Ф.Шерр, Э.Шмаленбах - немецкая школа; Ф.Беста, Е.Пизани, Дж.Понти -итальянская школа; Э.ПЛеоте и А.Гильбо, Ж.БДюмарше - французская школа; других авторов конца XIX - первой половины XX века.
Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета, в том числе проблем их моделирования, внесли следующие авторы: Б.В.Алахов, В.П.Астахов, А.С.Бакаев, Ю.А.Данилевский, М.А.Деркач, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцева, С.И.Волков, Л.Т.Гиляровская, Э.КГильде, О.В. Голосов, Г.В.Емуранов, В.Б.Ефетов, В.Б.Ивашкевич, К.Э.Каллас, З.В.Кирьянова, В.В.Ковалев, Н.П.Кондраков, Т.А.Краева, Л.И. Крюкова, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, А.Л.Лузина, К.Н.Нарибаев, В.З.Никитина, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский,
15 Т.Н.Малькова, В.Ф.Палий, В.В.Патров, В.И.Петрова, В.И.Подольский,
Р.С.Рашитов, Ф.Б.Риполь-Сарагоси, Р.С.Сайфулин, Я.В.Соколов,
А.И.Ставчиков, С.А.Стуков, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.И.Ткач, М. В.Ткач,
А.Н.Хорин, В.В.Цыпленков, Д.В.Чистов, А.А.Шапошников, А.Д.Шеремет,
Л.З.Шнейдман, Е.Л Шуремов, а также зарубежные авторы: М.Алле,
Х.Андерсон, Р.Антони, Э.Бриттон, М.Ван Бреда, К.Ватерстон, Т.Вильямс,
Л.Жегар, М.Линч, Б.Нидлз, Б.Райан, Э.Раис, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сортер,
Е.Спиллер, Я. Степи веский, Д.Стоун, К.Хитчинг, Э.Хендриксен, Н.Черчиль,
Дж.Шродерхейм и другие.
В то же время, не все авторы склонны рассматривать моделирование как самостоятельное и эффективное средство развития его теории и методологии, так, как это, например, принято при рассмотрении проблем экономической теории, где уже сформировалась такая самостоятельная дисциплина, как математическая экономика. Быть может, из-за этого, достаточно распространенного сегодня взгляда на моделирование, как на что-то, непосредственно связанное с компьютеризацией учета, а также и потому, что бухгалтерский учет сам по себе уже является искусственно созданной моделью информационной технологии, успехи в этой области оказались весьма скромными в сравнении с соответствующими достижениями в области экономико-математического моделирования в других, возникших гораздо позже экономических науках теоретического и прикладного значения.
Один из путей решения обозначенных выше проблем, по мнению диссертанта, состоит в иной расстановке акцентов, а именно, - в переносе центра тяжести исследований: от обобщения счетного опыта в форме его принципов и стандартов - к построению единообразной теории и методологии на основе глобальной математической модели бухгалтерского учета. Необходимо создать параллельную существующей систему средств и методов моделирования бухгалтерского учета, компактную, единообразную и достаточно универсальную, с помощью которой могут решаться упомянутые выше две его основные задачи: а) ситуационное моделирование как средство
формирования первичной учетной информации и б) формирование на ее основе сводных бухгалтерских отчетов, но не обычным процедурным путем, а путем решения, как отмечал в свое время А.П.Рудановский: «...баланса, как некоторого уравнения или ряда уравнений ...» [134, с.65].
Если первая задача - ситуационное моделирование, хотя и громоздкими средствами, но все же решается и в обычной системе изображения бухгалтерского учета, то решение второй задачи непроцедурными средствами и есть, на взгляд диссертанта, та проблема, решение которой открывает значительные перспективы в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета.
Как показал весь предшествующий опыт, прежде всего, опыт двух выдающихся бухгалтеров первой половины XX века: А.П.Рудановского и И.Ф.Шерра, она не может быть удовлетворительно решена в системе традиционно применямых средств и методов, т.е. в системе обычной алгебры чисел или скалярных величин, поскольку бухгалтерский учет работает не с отдельными числами, а с взаимосвязанными между собой бухгалтерскими структурами, организованными в виде таблиц чисел. Как отмечает А.М.Галаган, «.. направление, представленное трудами А.П.Рудановского широкого развития не получило ..»[28, с. 166], что, по-видимому, в то время также относилось и к соответствующим работам И.Ф.Шерра.
С позиций сегодняшнего дня главные причины этого, по мнению
диссертанта, усматриваются, во-первых, в отсутствующих тогда
возможностях современных программно-информационных технологий, во-вторых, и это связано с первым, в отсутствии возможностей применения распространенного в наше время математического аппарата дискретной математики, прежде всего, матричной алгебры, который получил развитие именно в связи с появлением программируемой вычислительной техники.
С другой стороны, реальные и, по существу, революционные успехи в области современных нам программно-информационных технологий бухгалтерского учета, как это ни парадоксально, затормозили исследования в
17 этой области, так как предшествовавшие в этом направлении исследования
были методологически привязаны к тем техническим и программным средствам, которые сегодня безнадежно устарели. Но именно сегодня настало время переосмыслить накопленный в этом направлении опыт, чтобы придти к необходимости принципиально нового подхода к моделированию бухгалтерского учета как средству развития его теории и методологии, в том числе используя существующие сегодня возможности программно-информационных технологий.
Табличным структурам в математике естественным образом соответствуют математические структуры, называемые матрицами, которые по определению не что иное, как таблицы чисел. Но таблица тогда становится матрицей, когда над ней определены и выполняются известные операции матричной алгебры: умножение на скаляр, сложение, вычитание, транспонирование, умножение и обращение матриц. В матричной алгебре, как и в обычной алгебре, связи между величинами устанавливаются формулами и уравнениями, но входящие в них величины принимают значения не на отдельных числах, а на таблицах чисел заданной структуры и размеров.
Данное обстоятельство, как показано в диссертации, позволяет совершенно по-новому решать проблемы формирования балансовых отчетов и их анализа как решения математических уравнений, но связывающее между собой не отдельные числа, а различные структуры чисел, организованные в виде аналогов бухгалтерских табличных структур: матриц, векторов (отдельных строк и столбцов) и отдельных числовых величин - скаляров.
Но не следует думать, что все сводится к простому применению аппарата матричной алгебры и других известных математических методов к проблематике бухгалтерского учета. Здесь проблема состоит в создании принципиально новой системы средств и методов, которая и обозначена в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия.
Происхождение первой части названия -ситуационная, соответствует концепции американского ученого Дж.Сортера [197], которая, по существу,
18 принята повсеместно, поскольку термин «факты хозяйственной жизни» все
чаще уступает место термину «учетное событие», а также и потому, что тем
самым, кроме того, подчеркивается ситуационный характер формирования
первичной учетной информации.
С учетом того, что основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются таблицы, существующую систему средств и методов бухгалтерского учета можно было бы определить как ситуационно-табличную бухгалтерию. В связи с этим становится понятным и предлагаемое название - ситуационно-матричная бухгалтерия, где в разработанной диссертантом системе средств и методов моделирования основными формами представления и преобразования бухгалтерской информации являются матрицы и операции над ними.
Как полагает диссертант, в предлагаемой им системе удалось соединить ситуационную природу бухгалтерского учета со средствами матричной алгебры и тем самым в какой-то мере способствовать сближению методологии бухгалтерского учета и экономических наук, использующих его информацию для целей экономического анализа.
Но для этого потребовалось выполнить серьезную теоретическую работу, которая заключалась, прежде всего, в соответствующем переопределении существующих табличных структур, учетных категорий и процедур бухгалтерского учета в соответствующие им структуры, категории и операции в системе ситуационно-матричной бухгалтерии. Необходимо было также соответствующим образом переопределить - расширить и модернизировать существующий язык бухгалтерских проводок.
С этой целью и было принято концептуальное решение - разработать новый синтаксис языка бухгалтерских проводок, приняв за его основу, разработанную диссертантом логико-математическую форму записи корреспонденции счетов и бухгалтерской проводки. Таким образом была разработана система обозначений и операторов, предназначенная для записи проводок, формул и алгоритмов формирования их сумм, обозначенная в
19 диссертации как бухгалтерский язык ситуационного моделирования. -БЯСМ.
Характерной его чертой является запись проводки в форме элемента
соответствующей матрицы-проводки или элементов ситуационной матрицы,
если речь идет о группе взаимосвязанных проводок, отображающих учетную
ситуацию.
Но все эти структуры, категории и процедуры, переопределенные в новую терминологию ситуационно-матричной бухгалтерии должны быть узнаваемыми, подобными соответствующим структурам, категориям и процедурам в существующей системе средств и методов бухгалтерского учета. Для этого потребовалось принять еще одно концептуальное решение -сформировать достаточно строгую и одновременно прозрачную систему критериев подобия, которая представлена в одной из глав диссертации как концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации.
С помощью упомянутых выше критериев эквивалентности в диссертации логически обоснованы соответствующие эквивалентные переходы от табличных структур, категорий и процедур традиционной бухгалтерии к соответствующим структурам, категориям и операциям в предлагаемой системе ситуационно-матричной бухгалтерии и, наоборот.
Благодаря этому, результаты, полученные в системе моделей ситуационно-матричной бухгалтерии, всегда и без особых проблем могут быть переведены в соответствующие и привычные формы их представления в системе понятий и категорий традиционного бухгалтерского учета, и, наоборот. Поскольку, как показано в диссертации, ряд проблем в системе ситуационно-матричной бухгалтерии, благодаря компактности и единообразию ее средств, решается намного эффективней, чем в существующей системе бухгалтерского учета, то тем самым достигается необходимый эффект в решении типичных и принципиально новых задач теории, методологии и практики учета.
20 Цель и задачи исследования. Все вышеизложенное определяет цель, т.е.
сверхзадачу настоящего исследования - создание или, точнее, воссоздание
глобальной модели диграфической бухгалтерии в математической форме как
методологической базы для осуществления процесса гармонизации
национальных систем учета, их интеграции в международно признанную
систему учета и финансовой отчетности.
Создаваемая таким образом глобальная математическая модель по способу ее построения должна быть, с одной стороны, инвариантой к конкретным особенностям национальных систем учета, т.е. универсальной, с другой - легко определяемой на любых типах институционных единиц, использующих систему диграфической бухгалтерии, на соответствующим им алфавите, синтаксисе и грамматике принятого плана счетов, национального или профессионального.
Указанные выше требования к глобальной модели: универсальность и одновременно способность быть адаптированной к любым особенностям систем учета, на самом деле не являются чрезмерными, так как именно эти свойства подтверждены многовековым опытом использования диграфической бухгалтерии в различных странах и в разные эпохи.
Именно такая, универсальная и легко адаптируемая к национальным особенностям учета, но математически определенная модель, и может стать, по мнению диссертанта, той базой - «нулевым вариантом», относительно которого может и должна проводиться работа по гармонизации - нахождению общих точек зрения на проблемы, несмотря на существующие различия национальных систем учета.
В качестве средства для достижения поставленной таким образом цели или сверхзадачи исследования предлагается разработанная диссертантом ситуационно-матричная, бухгалтерия — метамодель существующей системы средств и методов диграфической бухгалтери, но компактных и единообразных, способных существенным образом сократить видимое многообразие и громоздкость реальных процедур и методик учета.
21 Настоящая диссертация рассматривается ее автором как попытка найти
решение поставленных таким образом проблем и в качестве прототипа
глобальной математической модели предлагается концептуально
единообразная система моделей бухгалтерского учета и формирования
балансовых отчетов, разработанная с помощью предлагаемой системы
средств моделирования, которая обозначена в названии диссертации как
ситуационно-матричная бухгалтерия.
Разумеется, диссертант не ставил целью замещение существующей методологии и методики учета предлагаемой системой средств и методов моделирования бухгалтерского учета. Ситуационно-матричная бухгалтерия -это новый взгляд на теорию и методологию бухгалтерского учета, система средств и методов, благодаря которым могут быть поставлены и решены те проблемы, которые не находят удовлетворительного решения в традиционной системе средств и методов бухгалтерского учета
Достижение поставленной цели - сверхзадачи, предлагаемой в качестве общей постановки проблемы и основополагающей концепции диссертации, обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
1. Определение роли моделирования бухгалтерского учета как средства развития
его теории и совершенствования методологии, в том числе:
Определение роли принципов и стандартов бухгалтерского учета как инструментов гармонизации учета.
Определение роли, состояния и перспектив математического моделирования бухгалтерского учета.
Обоснование необходимости принципиально нового подхода к проблеме математического моделирования бухгалтерского учета.
2. Постановка проблемы и разработка концепции эквивалентности форм
представления и алгоритмов преобразования информации как системы критериев
адекватности - подобия создаваемых моделей их объектам в бухгалтерском учете,
в том числе:
Разработка системы определений и логический вывод утверждений
концепции, ее теоретическое обоснование и определение критериев для последующих приложений в решении проблем адекватности при моделировании бухгалтерского учета.
Классификация существующих синтаксических форм языка бухгалтерских проводок, определение их сходства и различия в системе критериев концепции эквивалентности.
Разработка логико-математического эквивалента бухгалтерской проводки, доказательство его эффективности в сравнении с существующими синтаксическими формами записи проводок.
Классификация форм бухгалтерского учета в соответствии с современным состоянием компьютеризации учета, выявление принципиального различия между докомпьютерным и компьютерным счетоводством.
Доказательство эквивалентности основных форм бухгалтерского учета как форм представления учетной информации и алгоритмов ее преобразования.
3. Постановка проблемы и определение ситуационного моделирования как
процесса отображения средствами бухгалтерского учета хозяйственных ситуаций в
их взаимосвязи, в том числе:
Разработка концепции бухгалтерского языка ситуационного моделирования (БЯСМ) как более эффективной системы средств в сравнении с существующими средствами ситуационного моделирования и алгоритмизации задач бухгалтерского учета.
Апробация БЯСМ в процессе исследования балансовых уравнений бухгалтерского учета и их взаимосвязи.
Апробация БЯСМ в процессе решения методологических и методических проблем алгоритмизации учетных процедур и ситуационного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц различных типов.
4. Постановка проблемы и переход от построения процедурных ситуационных
моделей к созданию концептуально единой системы ситуационно-матричного
моделирования бухгалтерского учета путем последовательного решения задач:
Разработка и апробация ситуационно-матричной модели формирования
шахматного баланса.
Разработка и апробация матричной модели бухгалтерского учета: от записи проводки до получения оборотно-сальдового баланса.
Математическое доказательство постулатов Пачоли и Пизани средствами матричной алгебры в предлагаемой системе ситуационно-матричной бухгалтерии.
Разработка методологии и методики преобразования исходных
ситуационно-матричных моделей в их минимальные формы, подтверждение и
апробация их эквифинальности для конкретных учетных процедур.
5. Обобщение развитой в предыдущем методологии ситуационно-матричного моделирования для решения проблем балансоведения и завершающее построение системы матричных моделей формирования балансовых отчетов и анализа их динамики, в том числе:
Определение роли классических балансовых уравнений, статических и динамических, в исследовании теоретических и практических проблем балансоведения.
Разработка и апробация матричных моделей, формирующих основные типы классических балансовых уравнений, статических и динамических.
Определение основных типов балансовых отчетов в предлагаемой системе матричного моделирования, их взаимосвязи в статике и динамике.
Построение и апробация системы матричных моделей, формирующих балансовые отчеты с одноуровневой и двухуровневой группировкой их активов и пассивов.
Предметом исследования таким образом являются проблемы построения концептуально единой системы ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского (финансового) учета, формирования и анализа динамики балансовых отчетов, единообразно понимаемой всеми участниками процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т.е. проблемы создания средств и методов,
24 обозначенных в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия.. Объектом - область определения предлагаемой в настоящем исследовании системы моделей, т.е. все типы институционных единиц, использующие информационную технологию диграфического учета: предприятия, банки и бюджетные учреждения. При апробации методик в качестве объектов рассматривались два основных типа институционных единиц: предприятия и кредитные учреждения - коммерческие банки.
Методология и методика исследования формировалась, исходя из поставленной цели и для решения обеспечивающих ее задач. Это, прежде всего, методология моделирования, присущая именно бухгалтерскому учету, поскольку составляющие его методологию средства изначально являются искусственно созданным языком моделирования хозяйственных ситуаций -учетных событий в их пространственно-временной взаимосвязи. При этом диссертант исходил из того, что бухгалтерский учет, как наука и как область практической деятельности, не может существовать и полноценно развиваться вне системы современных научных знаний и общечеловеческих ценностей, памятуя о тройственном девизе, начертанном на международном гербе бухгалтеров: наука, доверие, независимость. Поэтому в отношении к рассматриваемым в диссертационной работе проблемам широко применяется общенаучная методология - философия науки, содержащаяся в трудах выдающихся ученых прошлого и современности: бухгалтеров, экономистов, философов, математиков, кибернетиков.
Для решения конкретных задач используется совокупность приемов и методов, т.е. методика, построенная на адекватном применении соответствующих математических методов, среди которых: элементы аксиоматических теорий современной алгебры, теории графов, математической логики, теории множеств, теории алгоритмических языков и программно-информационных технологий. Но основным инструментом является матричная алгебра, в терминах которой сформулированы новые определения некоторых фундаментальных учетных категорий и средствами
25 которой построена предлагаемая в настоящей диссертационной работе
система моделей бухгалтерского учета.
Научная новизна настоящего исследования определяется представленным выше содержанием его целеполагающей концепции, теми концептуальными и методологическими решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в названии диссертации как ситуационно-матричная бухгалтерия. Такая постановка проблемы и предлагаемые средства ее решения, насколько это известно диссертанту, рассматриваются впервые как в отечественной, так и в международной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета. Ниже представлены те концептуальные решения и основные методологические положения, которые имеют ключевое значение и, как полагает диссертант, составляют научную новизну предлагаемой к защите системы средств и методов моделирования бухгалтерского учета:
О Концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования бухгалтерской информации,
Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования.
О Методология и методика ситуационно-матричного моделирования бухгалтерского учета институционных единиц.
Методология и методика построения системы матричных моделей
формирования балансовых отчетов и анализа их динамики.
Все это в совокупности формируют новое научное направление в области теории и методологии бухгалтерского учета, обозначенное в названии работы как ситуационно-матричная бухгалтерия, средствами которой и должна быть, по мнению диссертанта, достигнута сверхзадача предлагаемого научного направления - построение глобальной математической модели бухгалтерского учета.
Практическая значимость вытекает из тех результатов, которые были получены в ходе настоящего исследования. Результаты использования предлагаемой методологии для решения конкретных задач бухгалтерского
26 учета и балансоведения представлены в виде алгоритмов или соответствующих матричных, векторно-матричных и векторных уравнений, возможность практического использования которых подтверждена расчетами на числовом материале. Последнее означает, что основные концептуальные и методологические решения в настоящем исследовании доведены до уровня их практического использования как методик бухгалтерского учета и балансоведения, которые с помощью соответствующих программных средств могут быть представлены как самостоятельные программные продукты или как встроенные в соответствующие автоматизированные системы бухгалтерского учета.
Практическое использование предложенных диссертантом методик, реализованных в форме самостоятельных и встроенных компьютерных программ, подтверждается соответствующими документами о внедрении в аудиторской фирме «Югаудит», ЗАО «Вистрэйд», Филиале государственного унитарного предприятия главного центра специальной связи управления по Ростовской области, АКБ «Донинвест», а также в Ростовском государственном строительном университете, в системе ИПК преподавателей общественных наук Ростовского государственного университета, в Северо-кавказском институте бизнеса при изучении студентами и слушателями соответствующих дисциплин учетного цикла.
Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале перечисленных выше организаций, в преподавании соответствующих бухгалтерских дисциплин, в процессе их обсуждения на конференциях и семинарах, где диссертант участвовал в качестве докладчика на пленарных и секционных заседаниях, а также в обсуждении практических предложений по совершенствованию методологии бухгалтерского учета с ведущими специалистами Минэкономики РФ, в администрации и управлении государственного комитета по статистике Ростовской области.
27 По теме исследования опубликованы: 32 печатных работы общим
объемом 67,4 п.л., в том числе две монографии объемом 38,4 п.л.;
депонированные рукописи - 4,0 п.л.; статьи, тезисы статей -2,4; методические
указания и учебные пособия - 22,6 п.л.
Объем и структура диссертации. Сама диссертация состоит из введения,
пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Основное
содержание изложено на 352 страницах, включает в себя 26 рисунков и 47
таблиц. Остальная часть материала, не включенная в основной текст,
представлена в шести приложениях. Концептуальная структура работы,
характеризующая ее логическое единство представлена ниже на рисунке.
Матричные модели формирования балансовых отчетов
]
Ситуационные модели бухгалтерского учета
Матричные модели бухгалтерского учета
Концепция
бухгалтерского языка
ситуационного моделирования
Концепция
ситуационно-матричного
моделирования
Логико-математическая форма записи бухгалтерских проводок
Концепция эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации
Рисунок, Концептуальная структура диссертации
1. Моделирование как средство развития теории и совершенствования методологии бухгалтерского учета
Развитие цивилизации - это развитие и совершенствование форм представления информации об окружающем нас мире, которое становится возможным, благодаря обмену информацией. Совершенствование и появление принципиально новых средств обмена информацией открывает новые, иногда грандиозные возможности дальнейшего развития цивилизации, как это случалось ранее в связи с появлением языка, письменности и счета, как это случилось в конце двадцатого столетия в связи с компьютерной революцией и появлением невиданных ранее возможностей программно-информационных технологий, которые всего несколько десятилетий назад могли рассматриваться только в качестве сюжетов фантастических романов.
Но возможности восприятия информации и эффективного ее использования человеком, если и изменились, то не настолько, чтобы конкурировать со скоростью ее получения, преобразования и передачи в компьютерных системах, и на сегодня они остаются такими же скромными, как и на заре развития цивилизации. «Пропускная способность органов восприятия у человека, - отмечает Е.Г.Ясин, - характеризуется скромной цифрой - 25 битов в секунду» [193, с. 103] . Для сравнения скорость передачи сообщений через телефонную сеть с помощью модема составляет по данным 1200, 2400, 9600 и более бит в секунду [169, с.63], т.е. превышает сегодня возможности человеческого восприятия в тысячи раз!
Таким образом, изначально ограниченные логико-вычислительные возможности восприятия информации человеком сегодня пришли в известное противоречие с возможностями созданных им же технических средств для усиления этих возможностей. «Чтобы справиться с растущими потоками подлежащей восприятию информации, - пишет далее Е.Г.Ясин, - человек выделяет в них наиболее часто повторяющиеся элементы и закономерные связи между ними, формируя определенные представления о «нормальном»
29 ходе отображаемых процессов, т.е. некоторые нормы и стандарты, в сравнении
с которыми оцениваются фактические события. Стандарт при этом становится
точкой опоры. Знание этих норм о базе и нормативах отклонений,
подготавливает человека к восприятию информации» [193, с. 103].
Заметим, что в данном случае стандарт рассматривается как некий образец, т.е. эталон или эталонная модель, ограничивающая реальное разнообразие информационных потоков, благодаря чему информация становится доступной, т.е. воспринимаемой ее пользователем. Если видимое разнообразие информации и объемы ее велики, и она рассчитана на широкий круг разноподготовленных к ее восприятию пользователей, то наиболее эффективным способом ее представления в доступной форме, как показывает многовековой опыт, являются рецепты', эффективность действия которых доказывается соответствующими примерами, в том числе и исторического характера.
Но рецептурный подход при всем при этом таит в себе определенные опасности, поскольку зачастую предполагает неосознанное их применение к уже изменившимся условиям. В самой фразе: «по этой проблеме не имеется готовых рецептов ее решения», содержится своего рода установка на возможность найти этот готовый рецепт где-то в информационном банке данных, не прибегая к самостоятельным доказательным выводам, чему, впрочем, соответствует этимология слова «рецепт», что значит -«полученное».
Альтернатива рецептурному подходу хорошо известна - это те же самые «рецепты», т.е. стандарты будущих действий, но не используемые бездоказательно, а выводимые путем доказательных или правдоподобных рассуждений (по поводу различия этих типов рассуждений: Д.Пойа [118,
1 «РЕЦЕПТ [< лат. receptum полученное]-...указание состава и способа приготовления какого-л. раствора, смеси, кушанья и т.п.» [139, с.608]. Любопытно, что Р.Ледли в рабте [84,с.267] проводит аналогию между рецептами поваренной книги и методами программирования задач на алгоязыках, где также, как в рецептуре, указывается из чего -операторы описания, и как - операторы действия, составляется программа для ЭВМ, имеющая своим результатом решение поставленной задачи.
с. 14-18]), на основе минимального числа принципов и постулатов, т.е. истин или аксиом, принимаемых в рамках данной теории без доказательств, т.е. на основе так называемого здравого смысла.
Этой цели и служат методы моделирования, т.е. методы мысленного или
ограниченного натурного эксперимента, позволяющие распространить
полученные выводы на более широкое множество объектов, но при заранее
оговоренных условиях, выполнение которых необходимо для того, чтобы
результаты моделирования подтвердились и на реальном объекте. Наиболее
совершенными из них являются, как известно, методы математического
моделирования, занявшие к настоящему времени достойное место в
общетеоретических и прикладных экономических исследованиях
[2,10,12,18,23,35,45,48,49,55,59,76,81,82,83,85,89,90,95,103,104,172], но, к сожалению, не получившие должного признания и распространения в моделировании бухгалтерского учета.
В то же время, бухгалтерский учет как область экономики имеет историю более длительную, чем все остальные экономические науки, и является одной из первых, созданных человеком информационных технологий, оперирующей преимущественно с таблично-числовыми потоками информации, формы представления которой, в том числе и изложение самой методики -алгоритмов преобразования информации, не претерпели каких-либо принципиальных изменений за прошедшие пятьсот лет, с момента появления известного трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» [88].
Сам текст трактата, как это следует из его русского перевода, носит преимущественно рецептурный характер, что кажется довольно странным, если учесть, что его автор - францисканский монах Лука Пачоли, был профессором математики, а сама книга, в которую включен этот исторический трактат, судя по ее общему названию: «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», является математическим исследованием, для
31 которых подобный стиль изложения, начиная со времен Евклида, не является
характерным .
Чтобы в полной мере оценить ту дистанцию, которая реально существует между математическим и бухгалтерским стилем мышления, процитируем крупнейшего математика XX века - отца кибернетики Норберта Винера (1894-1964), который дважды и довольно критично высказывался по этому поводу в своей знаменитой автобиографической книге: «Я -математик». Так, говоря о том, как трудно объяснить неспециалистам, что же такое представляет собой математика как наука, он пишет следующее: «Математика для них - нечто в высшей степени скучное, сухое и отвлеченное. Если о ней когда-нибудь вспоминают, то она ассоциируется с неким подсобным аппаратом физики или с работой статистиков; в наиболее печальных случаях считается, что это почти то же самое, что занятие бухгалтерией (выделено мной, O.K.)» [24, с.56].
В другом месте, суммируя опыт своего неудачного профессионального сотрудничества с бухгалтером, которого он в годы второй мировой войны нанял к себе на работу в качестве вычислителя, Н.Винер пишет: «Быть точным до последнего цента -это было делом его совести, и он просто не мог понять, что физические величины измеряются не в центах, а по скользящей шкале, в которой то, что является центом в одной задаче, может оказаться долларом в другой» [24, с.236]. Таков, нарисованный Н.Винером, психологический портрет американского бухгалтера тридцатых-сороковых годов XX века: безупречная профессиональная этика в сочетании с почти полным отсутствием каких-либо признаков творческого подхода к делу и, что интересно, в отношении к проблеме относительной оценки точности измерения физических величин. Но здесь также, на наш взгляд, косвенно затронута проблема
2 В связи с этим представляются любопытными сенсационные выводы Б. Ван ден Бранда, сделанные им в докладе по истории бухгалтерского учета на XXI Европейском конгрессе бухгалтеров: «а) Лука Пачоли не писал «Трактата о счетах и записях», а вставил в свой труд «Сумма» (1494 г.) конспект лекций, прочитанных в одной из коммерческих школ Венеции; б) копия этого конспекта была и у Яна Импена {голландского бухгалтера, O.K.)» [153, с. 103]
32 профессионального образования бухгалтера, в котором из-за отсутствия
адекватных сложности предмета средств изображения и сегодня еще
преобладает рецептурный подход, порождающий соответствующую
психологическую установку: всегда следовать готовым рецептам, т.е.
стандартам и принципам, не задумываясь над их происхождением.
«Но цель бухгалтерского учета, -пишет Т.Н.Малькова, обсуждая уже
вопросы профессиональной этики современного нам российского бухгалтера,
-информационная модель экономики предприятия, адэкватная
действительному состоянию дел. Насилие над методологией ведет к
фальсификации учетной информации и обесценивает понятие
профессиональной этики, а в целом имеет своим результатом потерю
профессионализма. Получается так, что роль бухгалтера - слепо и точно
следовать инструкциям и в то же время изощренно нарушать их»[91,с.6]
Стандарты и принципы бухгалтерского учета как инструменты его гармонизации
Изначальная простота и одновременно фундаментальность идеи двустороннего отражения экономических операций явилась тем фактором, который способствовал широкому распространению парадигмы двойной бухгалтерии, но все это, вместо унификации, нашло воплощение в самых разнообразных формах и системах бухгалтерского учета с отраслевыми и национальными особенностями его ведения в различных странах. Таким образом, уже в XIX веке в Европе стал вопрос о систематизации накопленного практического опыта, выработке основных принципов и стандартов, ограничивающих разнообразие учетной информации, и «выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса» (Джити В. Прошлое и будущее счетоводства: Цит. по Я.В.Соколову [142, с. 124]). Эти работы в первой четверти нашего века были продолжены в трудах французских, итальянских, немецких и российских ученых. «Труды Чербони, Бесты, Леоте, Гильбо, Гюгли и Шера были хорошо известны в России, но исследования русских ученых, - пишет в другой своей aмонографии Я.В.Соколов,-оказали воздействие на учетную мысль западных стран. Вольф, Гомберг, Н.И.Попов, Галаган, А.П.Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых, и даже в далекой Японии былы переведена одна из русских бухгалтерских книг» [143, с.288]. Тогда было осознано, что «... понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета (счетоведения), они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят» (Я.В.Соколов [148, с. 18]). Но проблема единообразия принципов и стандартов бухгалтерского учета не была решена окончательно, и в тридцатые годы нашего столетия она возникла на другом континенте - в Соединенных штатах Америки. Ее катализатором послужил экономический кризис - великая депрессия тридцатых годов, одной из причин которой некоторые авторы, в частности, Бирд, не без оснований называли разнообразие учетных методов и отчетных форм, которые оценивались ими как информационный шум. «Этот шум, по его мнению, а он {Бирд, O.K.) подчеркивает, что это не только его мнение, привел к великой депрессии 1929 г., так как: 1) среди разнообразных учетных методологических подходов были и явно ущербные; 2) инвесторы и кредиторы часто не могли понять, какие методологические подходы использованы в той или иной отчетности; 3) отчетность иногда не содержала указаний на то, что в течение года на предприятии могли быть изменены учетные приемы» (Цит. по Я.В.Соколову [143 ,с.383]).
Все это заставило задуматься американских бухгалтеров над ограничением разнообразия и унификацией учетных методов и форм отчетности, для чего в США были созданы соответствующие организации (по данным Э.Хендриксена и М.Ван Бреды [174, с.567-570] их число в настоящее время составляет 64), целью которых является разработка теории и внедрение в практику финансового учета основополагающих принципов -GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), правил и процедур, регулирующих ведение учета, составление отчетности и стандартизирующих учетный процесс. По заключению О.В.Соловьевой: «GAAP - это общепринятые принципы учета ... принципы и правила, имеющие "существенную уполномоченную поддержку" (Subsnantial authoritative support)..., принятые в США»[154,с.78].
Теоретические основания концепции эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации
Аналогичная проблема возникала и на заре развития программируемой вычислительной техники, когда вдруг выяснилось, что десятичная форма представления чисел нерациональна для ее использования в качестве формы представления электронными схемами, реализующими арифметические операции. Оказалось, что наиболее эффективной в этом случае является двоичная система представления чисел с помощью всего двух символов - нуля и единицы. Однако, благодаря установленному отношению изоморфизма десятичной и двоичной систем представления чисел, эта проблема была успешно решена: входные данные пакуются в двоичные коды, а на выходе -при выводе результатов, они распаковываются, соответственно, в десятичную форму представления чисел.
Можно привести и другие, весьма многочисленные примеры применений идей изоморфных преобразований, но и этого достаточно, чтобы осознать, что первоначально представленная модель перехода от римской к арабской системе изображения чисел в какой - то мере характеризует те проблемы, которые необходимо решить и при создании предлагаемой метамодели диграфической бухгалтерии: а) показать, что формы записи проводок в обеих системах - это лишь разные синтаксические формы отображения одной и той же учетной ситуации; б) показать, что учетные процедуры и операции матричной алгебры, хотя и различаются, но результат их преобразований одинаков; в) попытаться убедить, что предлагаемая система средств и методов моделирования обладает большими возможностями для развития теории и методологии учета, чем существующая, поскольку компактней, единообразней и обладает большей общностью в логических рассуждениях и выводах. Бухгалтерский учет изначально представлял и представляет собой искусственно созданную систему. По этому поводу Э.С. Хэндриксен и М.Ф. ван Бреда пишут: «...такие понятия как «реализация» (realization), «начисление» (accrrual basis), распределение затрат (cost allocation) могут быть определены только посредством точных формулировок, поскольку для них не существует аналогов в реальном мире. Бухгалтеры используют эти термины так долго и так часто, что воспринимают их как реалии. Трудно согласиться, что за пределами бухгалтерского учета эти понятия не имеют никакого значения. Пожалуй здесь и кроется одна из причин сложности познания учетной концепции» [174, с.205]12. Поэтому категории, понятия, равно как и процедуры бухгалтерского учете, совершенствуются и принимают новые формы по мере развития человеческой цивилизации, но при этом должна устанавливаться преемственность при переходе бухгалтерской науки на новый виток своего развития. Эта преемственность должна определяться с помощью логически обоснованных критериев подобия - эквивалентности форм представления и алгоритмов преобразования информации.
С попытки решения проблемы подобия, теоретического обоснования ее критериев, их апробации на установлении отношений подобия для существующих форм представления и алгоритмов преобразования информации, и начинается основная часть настоящей диссертации.
В настоящей главе рассматривается фундаментальная проблема эквивалентности разнопредставленных форм и алгоритмов преобразования информации, которая, вообще говоря, не является новой в науке и имеет отношение ко всем без исключения сферам человеческой деятельности, где необходимо решать вопросы сходства или различия; там, где замещение упрощенным эквивалентом реального и потому сложного в своей структуре объекта позволяет решить проблему , которую невозможно было бы решить иным образом. Именно в этом, упомянутым последним качестве, эквивалентирование, т.е. сведение разнопредставленных форм и алгоритмов преобразования информации к подобным им, но более простым для изучения и понимания, имеет непосредственное отношение к моделированию как одному из эффективных методов научных и экспериментальных исследований.
В бухгалтерском учете, если сравнить его с любой другой сферой деятельности, проявления эквивалентности наиболее рельефны и многочисленны, поскольку разнопредставленность одной и той же информации и алгоритмов, приводящих к одному и тому же результату, имманентно присущи именно бухгалтерскому учету и составляют его суть в историческом развитии: «от истоков до наших дней». Достаточно, например, сказать, что сам принцип двойственного отражения операций, на котором базируется весь бухгалтерский учет, - это и есть пример эквивалентного разнопредставления одной и той же информации с помощью двух корреспондирующих между собой логических конструкций - счетов бухгалтерского учета. Можно также привести и множество других примеров: различные, но эквивалентные синтаксические формы записи проводок; различные, но эквивалентные формы регистров бухгалтерского учета;
Концепция бухгалтерского языка ситуационного моделирования
Проблема создания искусственных формализованных языков для описания процедурной стороны бухгалтерского учета, а также для целей формализации его теории, была поставлена в связи появлением электронно-вычислительной техники и большинством авторов (например, Б.В.Алахов [1], К.Э. Каллас [52],Т.А.Краева [75], К.Н.Нарибаев [99] и другие) связывалась, главным образом, с применением ЭВМ в бухгалтерском учете. По крайней мере, факт появления ЭВМ и алгоритмических языков программирования инициировал и актуализировал постановку данной проблемы в середине шестидесятых - начале семидесятых годов двадцатого столетия. И это не удивительно, так как в тот момент была осознана проблема неоднозначности и неалгоритмичности языков, по характеру близких к естественным, которые традиционно использовались и используются в гуманитарных и экономических науках, в том числе и в бухгалтерском учете при постановке и описании его задач.
Удивительно, однако, другое: традиционный язык бухгалтерского учета - язык бухгалтерских проводок, во МНОгих работах, посвященных автоматизации учета, как-то само собой отступал на второй план и, по существу, не рассматривался как искусственный формализованный язык, который заслуживал бы специального внимания и модернизации в соответствии с достижениями в области программно-информационных технологий.
Вместе с тем, язык бухгалтерских проводок, получивший повсеместное признание в «литературном периоде» развития бухгалтерского учета4, представляет, по нашему мнению, классический пример искусственного формализованного языка, благодаря которому счетоведение и стало развиваться в русле парадигмы диграфической, а не униграфической бухгалтерии. Он занимает достойное место в ряду таких общечеловеческих достижений, как, например: нотный язык , язык шахматных нотаций, язык телеграфных сообщений - азбука Морзе , другие искусственные, т.е. специально конструируемые языки, и, наконец, алгоритмические языки программирования, появившиеся в связи с появлением программно-управлямых ЭВМ во второй половине XX века.
Не случайно бухгалтерский учет называют «языком бизнеса» практически во всех известных отечественных и зарубежных руководствах и исследованиях по бухгалтерскому учету. Так, в отечественном руководстве по теории бухгалтерского учета Палий В.Ф. и Соколов Я.В. специально отмечают: «Бухгалтер должен четко представлять, что бухгалтерский учет есть не что иное, как язык, на котором излагается информация о хозяйственных процессах, это язык фактов хозяйственной деятельности» [115, с.34]. В руководстве по бухгалтерскому учету известных американских ученых Р.Энтони и Дж.Риса сказано: «Бухгалтерский учет называют «языком бизнеса». Его изучение, очень сходное с изучением любого другого языка, усложняется тем фактом, что многие используемые в бухгалтерском учете слова имеют иное значение по сравнению с таковыми в обычном употреблении. Любой язык, равно как и бухгалтерский учет, развивается и изменяется в ответ на меняющиеся нужды общества. Описанные ниже правила используются в настоящее время, но, возможно, некоторые из них будут изменены в соответствии с меняющимися нуждами организаций» [189, с. 19].
Однако все эти безусловно справедливые аналогии с обычным, естественным языком столь же выразительны, как и декларативны, поскольку любая достаточно развитая наука обладает собственным языком категорий и логических понятий, необходимых для исследования своего предмета. И термины, составляющие язык любой из наук обычно отличаются по смыслу от соответствующих слов, употребляемых в обыденном смысле в естественном языке. Достаточно, например, указать на различие в понимании термина «полезность», употребляемого в экономической теории и в обыденном смысле и т.п.
