Содержание к диссертации
Введение
1. Информационное обеспечение управления землями сельскохозяйственного назначения и принципы их учета 11
1.1. Особенности управления землями сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях 11
1.2. Земли сельскохозяйственного назначения как объект управления и объект бухгалтерского учета и отчетности 30
1.3. Принципы учета и формирования отчетности аграрных организаций 51
2. Методические особенности учета земель сельскохозяйственного назначения 69
2.1. Методика бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения 69
2.2. Управленческий учет земель сельскохозяйственного назначения и внутренняя отчетность об их использовании 89
3. Внутренний аудит отчетности о землях сельскохозяйственного назначения 113
3.1. Методические и организационные особенности внутреннего аудита аграрных организаций и его сегмента аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения 113
3.2. Методика внутреннего аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения 136
Заключение 148
Список литературы 157
Приложения 169
- Особенности управления землями сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях
- Принципы учета и формирования отчетности аграрных организаций
- Управленческий учет земель сельскохозяйственного назначения и внутренняя отчетность об их использовании
- Методика внутреннего аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Государственная политика в области развития сельского хозяйства и регулирования рынка сельскохозяйственной продукции основана на реализации эффективных методов управления ресурсами аграрной отрасли, в том числе и землями сельскохозяйственного назначения. В условиях инновационной экономики методами государственного регулирования управления землей являются не только финансовые, связанные с введением в действие новых налогов на недвижимое имущество организаций и на недвижимое имущество физических лиц, но и связанные с развитием информационного обеспечения систем управления аграрными организациями на основе полезной информации учета, отчетности и аудита, их направленностью на долгосрочную стратегию и устойчивое развитие.
Производство продукции, связанной с использованием земельных угодий сельскохозяйственных организаций (растениеводство), является одной из основных задач продовольственных программ государства, всегда относимых к стратегическим задачам экономики и политики. В этой связи земли сельскохозяйственного назначения справедливо выделены в работе как особые объекты бухгалтерского и управленческого учета. Эффективность использования земельных угодий связана с такими понятиями, как капитальные затраты на улучшение плодородия земель, с оценкой земельных участков, по которой они приобретаются и отражаются в системе учета и отчетности, с формированием налоговой базы для существующего земельного налога и будущего налога на недвижимое имущество организаций и др. Поэтому в последние десятилетия много внимания уделяется организации управленческого учета земель сельскохозяйственного назначения, усилению внутренних контрольных функций за реализацией управленческих решений, основанных на информации учета и отчетности, снижению рисков, развитию стратегической отчетности и достижению показателей устойчивого развития организаций на основе эффективного использования их земель.
Для реализации перечисленных управленческих задач необходимо научно обоснованное методическое обеспечение и организация порядков регламентации учетно-аналитических и контрольных процедур, осуществляемых аграрными организациями, учитывающих специфику аграрного производства и действующего законодательного порядка сделок по учету земель сельскохозяйственного назначения, в том числе кадастровому учету и оценке земель, которыми располагают организации на праве собственности, хозяйственного ведения, аренды и других форм сделок.
В этой связи выбранная тема исследования представляется актуальной и значимой для хозяйственной практики аграрных организаций.
Степень научной разработанности проблемы. Развитию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, ее анализа и контроля в российских организациях было посвящено немало трудов известных отечественных экономистов, в том числе А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.И. Кутера, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Бухгалтерский учет земель, его история, отраженная в дореволюционных работах Н.П. Заломанова (1889), А.Д. Зацепиной (1895), А.А. Шаллера (1913), М.О. Обер-Таллера (1914) и других авторов, позволили определить историко-логическую последовательность решения вопросов не только учета, но и экономической оценки их использования, что, безусловно, послужило отправной позицией для настоящего исследования.
Отдельные проблемы развития бухгалтерского учета и анализа в сельскохозяйственных организациях комплексно исследованы Р.А. Алборовым, С.М. Бычковой, А.Ф. Дятловой, А.Р. Закировой, Г.С. Клычовой, С.В. Козменковой, Г.М. Лисовичем, М.Ф. Овсийчук, М.З. Пизенгольцем, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоковым и многими другими отечественными авторами.
Содержащиеся в их трудах концептуальные подходы, определяющие тенденции развития учета, отчетности, анализа, контроля и аудита в организациях аграрного сектора, связанные с национальной и международной интеграцией экономических субъектов, территорий, государственной поддержкой обеспечения продовольственной безопасности России, приняты в качестве основы данного диссертационного исследования. Ряд методологических аспектов учета, в том числе управленческого, внутренней отчетности и ее контроля с целью эффективного управления текущей и стратегической деятельностью аграрных организаций, их земельными ресурсами, все еще имеют острую дискуссионную направленность. Требует более глубокого развития методическая база бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, требует регламентации организация управленческого учета и отчетности, нуждаются в совершенствовании аудиторские процедуры аудита эффективности использования земель аграрных организаций.
Актуальность и недостаточная изученность проблемы определили цель и задачи исследования, позволяющие развить теоретико-методический инструментарий учета и внутреннего аудита для эффективного управления землями аграрных организаций.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование теоретико-методических положений и развитие организационно-методического инструментария учета, внутренней управленческой отчетности и внутреннего аудита земель сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях.
Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
- обосновать выделение земель сельскохозяйственного назначения в качестве объекта управления и объекта учета и уточнить принципы их отражения в отчетности аграрных организаций;
- выявить методические особенности действующей практики бухгалтерского аналитического учета земель сельскохозяйственного назначения и дать предложения по ее совершенствованию;
- разработать концепцию управленческого учета земель сельскохозяйственного назначения, основанную на институциональном и процессном подходах к их использованию, современных методах признания и оценки объектов;
- обосновать механизм интеграции учетно-аналитической информации о землях сельскохозяйственного назначения для принятия на ее основе эффективных управленческих решений стратегического и устойчивого развития аграрных организаций;
- определить состав внутренней управленческой отчетности, отражающей информацию об эффективности использования земель сельскохозяйственного назначения; разработать формы отчетности по использованию земель сельскохозяйственного назначения;
-разработать организационные и методические подходы к совершенствованию системы внутреннего аудита в отношении внутренней управленческой отчетности аграрных организаций, отражающей использование земель сельскохозяйственного назначения;
- разработать организационную модель внутреннего аудита отчетности по использованию земель сельскохозяйственного назначения, основанной на бизнес-процессах движения, использования и коренного улучшения земель сельскохозяйственного назначения.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» в части пунктов: 1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета»,1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Объектом исследования явились методы и подходы, реализуемые бухгалтерской и аудиторской практикой аграрных организаций в части формирования информации для управления землями сельскохозяйственного назначения. Информация формировалась на основе многолетних исследований и анализа показателей бухгалтерской отчетности аграрных организаций.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и методические основы развития учета и аудита в аграрных организациях.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили диалектический метод, теоретико-методологические положения системного анализа, логического моделирования, сравнения, синтеза и другие методы, а также специальные приемы и статистические группировки, позволяющие исследовать сущность и закономерности развития учета и аудита в системе управления земельными ресурсами аграрных организаций.
Информационной базой исследования послужили достижения отечественной и зарубежной теории и практики учета, отчетности, аудита, труды ученых в области экономической теории и международные стандарты финансовой отчетности. Использованы законодательные и нормативные акты, отраслевые инструкции, регламентирующие порядок учета в сельскохозяйственных организациях и предприятиях АПК, материалы международных форумов бухгалтеров и аудиторов, съездов и конференций, посвящённых вопросам развития учета, отчетности и аудита, а также данные Росстата, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан, ОАО «Республиканский кадастровый центр "Земля"» (г. Казань), а также отчетность ряда сельскохозяйственных организаций Республики Татарстан.
Научная новизна исследования состоит в решении важной проблемы, заключающейся в научном обосновании и разработке методических подходов, инструментария учета и внутреннего аудита для эффективного управления землями сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, характеризующиеся научной новизной и практической значимостью:
- на основе анализа ключевых задач федеральных целевых программ и государственных программ развития сельского хозяйства на перспективу выделены стратегические задачи инновационного развития аграрных организаций, систематизированы нормативные документы по управлению, регистрации и оценке земельных участков аграрных организаций и установлены семантические связи принципов формирования их отчетности, отражающей информацию о состоянии и движении земель сельскохозяйственного назначения, на основе чего обосновано выделение земельных участков в качестве объектов управления и учета в аграрных организациях;
- систематизированы подходы и методы определения рыночной стоимости земельных участков, уточнено содержание алгоритмов расчета рыночной и справедливой стоимости, отвечающих требованиям международных стандартов финансовой отчетности;
- выявлены методические особенности практики бухгалтерского аналитического учета земель сельскохозяйственного назначения, связанные с отражением первоначальной стоимости земель; обособлением затрат на их улучшение; интеграцией учетной информации об использовании земель сельскохозяйственного назначения;
- построена концептуальная модель управленческого учета, основанная на обособлении информации по основным бизнес-процессам движения, использования и коренного улучшения земель сельскохозяйственного назначения; разработана система форм внутренней отчетности на основе накопительного регистра затрат по бизнес-процессам;
- обоснованы организационные особенности и методический инструментарий внутреннего аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения и их использования;
- разработана модель и методика внутреннего аудита земель сельскохозяйственного назначения на основе процессного и риск-ориентированного подходов к формированию информации внутренней отчетности об использовании земель сельскохозяйственного назначения.
Теоретическая значимость исследования состоит в решении научной проблемы, связанной с разработкой теоретических положений и методического инструментария учета и внутреннего аудита с целью наиболее эффективного управления землями сельскохозяйственного назначения аграрных организаций.
Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования заключается в том, что расширены методологическая и методическая основа интегрированного и сегментарного учета и отчетности об использовании земель сельскохозяйственного назначения, внутреннего аудита в отношении этой отчетности.
Самостоятельное практическое значение могут иметь:
-модель формирования интегрированной информации о землях сельскохозяйственного назначения;
- формат внутренней отчетности об использовании земель сельскохозяйственного назначения;
- методика внутреннего аудита отчетности об использовании земель сельскохозяйственного назначения.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертации докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на III Конгрессе AGRIMBA в Будве «АПК и развитие сельских территорий» (Черногория, 2013 г.), на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях, проводимых на базе: Казанского государственного аграрного университета (2010-2013 гг.), Центра инновационных технологий г. Казани (2010 г.), Нижегородского государственного инженерно-экономического института (г. Княгинино, 2011 г.), Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2011 г.); Марийского государственного технического университета (г. Йошкар-Ола, 2011 г.), Чувашской государственной сельскохозяйственной академии (г. Чебоксары, 2012 г.) и др.
Отдельные рекомендации и разработки автора внедрены в практику деятельности аграрных организаций Республики Татарстан: ЗАО «Бирюли» Высокогорского района, ООО имени Тимирязева Балтасинского района, ООО «Нива» Буинского района, ООО «СХП имени Рахимова» Апастовского района, ООО «Марс» Пестречинского района.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 27 работ общим объемом 19,4 п.л., в том числе авторским объемом 16,9 п.л., из них: 1 монография и 4 статьи в изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Объем и структура диссертации обусловлены целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 136 источников, иллюстрирована 24 таблицами, 22 рисунками и 4 приложениями. Текст диссертации изложен на 185 страницах и имеет следующее содержание:
Особенности управления землями сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях
Труд, земля, капитал исторически определены и отражены в классических экономических трудах как основные факторы производства, поэтому вопросы использования земель сельскохозяйственного назначения в аграрных организациях являются основными, жизнеобеспечивающими их развитие.
«Земельные участки рассматриваются как инвестиционная недвижимость, при условии, что они находятся в распоряжении компании и используются в долгосрочной перспективе с целью получения доходов от прироста стоимости капитала (через концепцию рентных отношений) или иного использования в будущем» . Использование земли с целью получения дохода рассматривалось через концепцию рентных отношений. Согласно классической теории экономики земли, разработанный, например, для сельскохозяйственных нужд, весь доход, приписываемый земле, должен рассматриваться как остаточный.
Вопрос оптимального сочетания земельных ресурсов, рабочей силы, капитала и предпринимательских усилий всегда был актуальным для экономистов. Доход, получаемый после вычитания всех затрат, получил название, «земельная или экономическая рента». Классическая теория экономики земли рассматривает доход, полученный от использования в сельском хозяйстве, как остаточный. Классические экономисты объясняют это тем, что сама земля не может приносить доход, так как она не обладает внутренней присущей ей стоимостью.
В 90-е годы переход экономики России на рыночные условия, появление частной собственности способствовали возникновению новых экономических отношений, в основе которых лежало использование земли частными лицами. Это, в свою очередь, потребовало разработки соответствующей правовой базы, в том числе регулирующей порядок перехода государственной и коллективной собственности в частную, механизм передачи земли по наследству, в аренду и др. В 1992 году с привлечением зарубежных экспертов началась реализация Программы приватизации земли и реорганизации земельных участков в Нижегородской, Ростовской, Орловской и Рязанских областях. Собственно процесс приватизации земли и реорганизации хозяйств, проходил последовательно в несколько этапов (рисунок 1).
На первом этапе процесс приватизации земли позволил новым собственникам создавать новые предприятия, реализовывать арендные отношения и иные сделки с земельными долями и имущественными паями через аукцион. По данным исследований «более 90% собственников долей и паев принимали участие в реорганизации». Вновь созданные предприятия стали собственниками в среднем от 300 до 1 000 000 га сельскохозяйственных угодий. В основном земельный фонд образовывался за счет вклада паев в уставный капитал вновь образованных организаций. Ряд сельскохозяйственных предприятий были объединены в ассоциации. Ряд собственников готовы были продать земельные участки. Однако для данного периода была характерна низкая платежеспособность потенциальных покупателей.
Важно, что первые попытки приватизации земли в рамках Программы были научно обоснованы. Сама Программа, разработанная в рамках действующего в Российской Федерации законодательства по приватизации земли и реорганизации сельхозпредприятий, была построена на основе 12 основополагающих принципов: 1) добровольность; 2) установление прав собственности; 3) свобода выбора; 4) приоритет членов коллектива хозяйства; 5) урегулирование споров; 6) открытость; 7) временное ограничение реорганизации; 8) организация работы на местах; 9) типовой характер программы; 10) преемственность; 11) формирование рынка земли; 12) социальная защита, содержание названных принципов приведено в приложении 1. Все принципы так или иначе заложены в основу деятельности органов власти в сфере управления имущественными отношениями, в том числе и земельными. Разносторонность этих отношений проявляется в разных сферах управления экономикой: финансовой, налоговой, производственной, кредитной и др.
В основе всех отношений лежат земельные, которые, в свою очередь, предопределяли возникновение финансовых, например, налоговых, что доказано классическими экономическими теориями. Так, среди объектов обложения Давид Рикардо в своем труде «Начала политической экономии и налогового обложения» выделял: ренту, десятину, земельный налог.
Налог на ренту должны уплачивать землевладельцы. Разница между продуктом, получаемым от использования земли различного состояния (качества) неизменна, поэтому повысить ренту землевладелец не может.
Если устанавливать налог на ренту по обычным правилам, то он становится схожим с налогом на прибыль с землевладельца, а это, в свою очередь, снижает стимул к обработке земли.
Под термином «земельная рента» обычно понимают всю сумму стоимости, которую уплачивает фермер землевладельцу. В то же время только часть этой суммы может признаваться рентой, т.е. рентой признается сумма, которая уплачивается землевладельцу именно за пользование землей.
Позиция Д. Рикардо заключается в том, что налог на действительную земельную ренту падает на землевладельца, а налог на вознаграждение, который землевладелец получает за пользование его капиталом (имуществом на ферме), в развивающихся странах целиком падает на потребителя сырьевых материалов. Данная позиция позволяет разграничить плату за пользование имуществом с налогами на вознаграждение землевладельца. Если же ренту обложить налогом, то она теряет свою сущностную характеристику, так как полностью ложиться на потребителя.
Д. Рикардо десятину рассматривает как налог на валовой продукт земли. Он также падает на потребителя в полном объеме. Объектом обложения десятиной является земля. При этом он распределяется пропорционально количеству полученного продукта с разных по качеств земельных участков. Поэтому Д. Рикардо называет десятину «равномерным налогом» .
«Земельный налог прямо пропорционален ренте. Поэтому в действительности его можно считать налогом на ренту. Если земельным налогом не будет облагаться земля, которая не дает ренты или продукта с капитала, прилагаемого к земле и рассчитываемого только на прибыль, и не приносящий ренты, то такой земельный налог полностью будет падать на землевладельцев, не влиять на стоимость сырьевых материалов, и, следовательно, не будет отличаться от налога на ренту. Если земельным налогом облагается вся земля, то не зависимо от размера его суммы, он будет являться налогом на продукт, что в конечном итоге приведет к повышению цены продукта»2.
Д. Рикардо, формулируя концепцию о земельном налоге, ссылается на определенные противоречия земельного налога, которые не отвечают четырем общим правилам А.Смита:
1. Налог должен уплачиваться пропорционально полученному доходу.
2. Налог должен быть определен, то есть налогоплательщик должен знать основные его элементы.
3. Налог должен взиматься тогда и таким способом, когда это удобно налогоплательщику.
4. Система взимания налога должна быть рациональной, то есть не должна быть слишком большой1.
Принципы учета и формирования отчетности аграрных организаций
Принципы формирования отчётности аграрных организаций, в которой следует отражать состояние и восстановление земель сельскохозяйственного назначения, берут свое начало от общепризнанных концептуальных принципов учета и отчетности. Такие принципы провозглашены концепцией МСФО, отражены в российском положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Среди концептуальных принципов бухгалтерского учета международные стандарты выделяют все, которые в экономическом смысле ведут к увеличению степени сопоставимости отчетности организаций, формируемой на основе МСФО. Такой подход связан с тем, что выросший в связи с гармонизацией правил МСФО и американской системы национальных стандартов ГААП привел к достаточно сложному финансовому инжинирингу, уменьшающему прозрачность отчетности. "Можно говорить о ситуации, когда стандарты финансовой отчетности, в основе которых лежат определенные цели, приводят к некоторому уменьшению сопоставимости финансовой отчетности компаний и отраслей в некоторых узких контекстах применения либо, как минимум, увеличивают затраты на достижение сопоставимости"1. Заметим, что сопоставимость является одной из четырех качественных характеристик финансовой отчетности 1) доступность для понимания; 2) уместность; 3) надежность; 4) сопоставимость).
Принятая в апреле 2011 года Советом по МСФО Концепция выделяет два "базовых допущения": метод начисления и допущения о непрерывности деятельности. Эти допущения указывают на возможность достижения главной цели финансовой отчетности, определенной в Концепции следующим образом: цель финансовой отчетности - "предоставлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении компании, полезную для широкого круга пользователей при принятии экономических решений" . Понятно, что пользователю важно быть уверенным в том, что организация осуществляет непрерывную деятельность и не намерена прекращать ее в следующих отчетных периодах ("обозримом будущем"). Кроме того, пользователь должен быть уверен о применении единой методологии учета всех сделок коммерческих организаций, которая базируется на методе начисления.
. Метод начисления определяется Концепцией Совета по МСФО следующим образом: "влияние сделок и прочих событий признается по мере возникновения (а не когда денежные средства или их эквиваленты получены или уплачены), заносится в учетные записи и отражается в финансовой отчетности в тех отчетных периодах, в которых они возникли"".
Что касается качественных названных характеристик финансовой отчетности, то их содержание мы представили в таблице 7.
Достоверное представление используется в Концепции как термин, поясняющий понятие надежности. Кроме достоверного представления, к качественным характеристикам надежности относятся также: приоритет содерэюания над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота информации.
В свою очередь, характеристика нейтральности представлена как отсутствие направленности на определенный результат. Осмотрительность (консерватизм) подразумевает определенную степень осторожности при применении суждений, необходимых для оценки сделок (событий), отраженных в отчетности в условиях неопределенности.
На рисунке 8 отражены семантические связи между охарактеризованными нами принципами формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Подход к взаимосвязям принципов и качественных характеристик полезной для принятия решений информации в финансовой отчетности определен задачами конвергенции американских ГААП и МСФО. Этот подход отличает философию новых гармонизированных стандартов от подхода, который был характерен только МСФО, основанном на принципе соотнесения затрат и выгод. Характеристиками, которые разграничивали степень полезности информации ни "более" и ни менее полезную - это уместность и надежность, которые сохранили свою ценность для подготовки финансовой отчетности по новой концепции.
Отличительной особенностью предлагаемой Советом по МСФО философии стандартов является то, что все качественные характеристики, для которых ранее устанавливались пределы существенности ("как только существенная информация окажет влияние на процесс принятия решений"), дополнены еще одним ограничением - "затраты на подготовку отчетности" (Проект Концепции, параграф ВС2.21).
Принципиальными позициями формирования информации о землях сельскохозяйственного назначения являются требования международных стандартов в отношении признания объекта для целей учета и его оценка.
Признание земельных участков как объектов учета в аграрных организациях осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", который проводит различия между оценкой при признании (первоначальном признании объекта основных средств при приобретении) и оценкой после признания (т.е. в ходе последующего учета этого объекта). Требования последующего учета заключаются в том, что земля должна учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Компонентами первоначальной стоимости являются: цена приобретения, включая невозмещаемые налоги; затраты, связанные с приобретением, и др. Признание затрат прекращается как только приобретенный объект принят к учету и начинает эксплуатироваться.
МСФО (IAS) 16 допускает, как мы уже отмечали ранее, выбор двух возможных вариантов учетной политики в отношении оценки основных средств после первоначального признания: модель учета по первоначальной стоимости и модель переоценки, проведение которой требует определения справедливой стоимости. В отсутствии активного рынка справедливой стоимостью является рыночная стоимость актива. Заметим, что само понятие рыночной стоимости в МСФО не рассматривается, а справедливая стоимость определяется "как сумма, на которую может быть обменен актив в ходже коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами" .
Применение второго варианта учетной политики, т.е. переход от традиционного учета на модель переоценки, требует, в свою очередь, ведения учета прироста и уменьшения стоимости актива от переоценки. В национальных учетных системах для этих целей создаются фонды переоценки активов, являющихся, по сути, частью прочего совокупного дохода организаций. "Если прирост восстанавливает уменьшение стоимости этого же актива, которое ранее было признано как расходы, он может быть отнесен в состав прибыли или убытка. Уменьшение стоимости признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда оно уменьшает существующий прирост стоимости от переоценки по этому же активу" . Это требование означает, что стандарт не рассматривает в отношении любого переоцененного актива, в том числе земельных участков, существование отрицательного фонда переоценки.
Переход на модель переоценки требует, в свою очередь, от аграрных организаций принятие во внимание МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки". Это означает, что корректировать данные прошлых отчетных периодов по результатам проведенной переоценки организация не может, поскольку должна переоценку отражать в течение того отчетного года, в котором она проведена.
Поскольку МСФО не рассматривают справедливую и рыночную стоимость как синонимы, то термин "справедливая стоимость" уточняется в МСФО (IAS) 16 двумя позициями.
Управленческий учет земель сельскохозяйственного назначения и внутренняя отчетность об их использовании
Методология управленческого учета, основанная на институциональном подходе, позволяет в настоящее время российским организациям формировать свой специфический методический инструментарий для формирования управленческой информации. Для управления землями сельскохозяйственного назначения в состав информационного обеспечения принято включать, как мы уже отмечали, информацию о количестве и качестве используемых земель, их целевом назначении, кадастровой или независимой оценке, затраты по основным бизнес-процессам, связанным с движением, эксплуатацией и улучшением земель сельскохозяйственного назначения.
На содержание такой информации влияет множество факторов, в условиях которых осуществляет свою деятельность аграрная организация. В первую очередь к этим факторам следует отнести отраслевые особенности сельскохозяйственного производства и использования земель.
Известно, что сельскохозяйственная отрасль является сезонной. Размер и качество земельных участков и задачи их целевого использования должны быть известны сельскохозяйственным производителем задолго до начала основных сезонных работ (сев и др.). Ограниченность земельных ресурсов в отдельных аграрных организациях, с одной стороны, требует усиления качества используемых земель, своевременного проведения восстановительных работ, а с другой - предполагает вовлечение в хозяйственный оборот новых земель. Такое вовлечение может осуществляться в разных организационно-правовых формах: использование арендованных земельных участков, например, по договору лизинга; получение прав пользования земельными участками, в том числе ограниченных прав - сервитута; получение земельных участков на правах хозяйственного ведения и др. Второй значимый фактор, влияющий на условия деятельности аграрной организации, и как следствие, на формирование учетной информации - природно-клшштический фактор и экологические условия хозяйствования. Территории с выгодным географическим расположением и хорошими природно-климатическими условиями, безусловно, выигрывают в использовании меньшего по количеству объема земель за счет их многократного использования и хорошего качества, а также меньшего времени на уборку урожая. Экологические условия хозяйствования также оказывают влияние на деятельность аграрных организаций, например, если сельскохозяйственные угодья находятся вблизи крупных промышленных зон, подвержены в большей степени загрязнениям и т.д. Зараженность территорий способствует распространению вредителей сельскохозяйственных культур, карантинных сорняков, и в целом - деградации почв.
Третий фактор - эффективность проводимой государственной политики в отношении земель сельскохозяйственного назначения. Задачи этой области государственной политики реализуются на основе существующей законодательной базы и проводимого мониторинга земель. Такой мониторинг, по сути, является информационным обеспечением рационального землепользования, землеустройства, охраны и оценки земель сельскохозяйственного назначения. Прибегая к данным статистики, государственные органы, уполномоченные осуществлять мероприятия в сфере управления землями сельскохозяйственного назначения, вправе потребовать от отраслевого министерства, подведомственных ему структур данных аграрных организаций, непосредственно использующих земельные угодья для сельскохозяйственной и производственной деятельности. Органы, осуществляющие кадастровый учет, в свою очередь, предоставляют сведения о наличии зарегистрированных земельных участков и их и стоимости (кадастровой или рыночной). Органы, регистрирующие права собственности и права пользования землей, предоставляют информацию о совершенных сделках в отношении земель сельскохозяйственного назначения и т.д. Система мониторинга решает разные задачи, для каждой из которых требуется информация, необходимая для принятия соответствующих управленческих решений. Важно, чтобы объективность такой информации была подтверждена в большей мере, чем в настоящее время располагают пользователи, данными отчетности основных землепользователей - аграрных организаций. Значимость такой отчетности в формировании информационной базы мониторинга, безусловно, велика. Объективными предпосылками решения этой проблемы являются вопросы методического обеспечения и реализации требований в отношении представления и содержания отчетности аграрными организациями.
Четвертый фактор - заинтересованность в эффективном использовании земель собственниками складывается в зависимости от конкурирующих аграрных организаций; наличия рынка сельскохозяйственной продукции; развитости финансово-кредитной системы, позволяющей вовлекать в оборот организации заемные средства банков и инвестиции от заинтересованных юридических и физических лиц, включая иностранные; возможность наращивания материально-технической базы сельскохозяйственного производства за счет дешевого лизинга техники и аутсорсинга рабочей силы. Реформы, проводимые в сфере управления сельскохозяйственной отраслью (аграрио-промышленном комплексе АПК), касаются, в том числе, и совершенствования информационного обеспечения управления аграрными организациями. Здесь следует выделить задачу организации управленческого учета, контроля и мониторинга информации об эффективном использовании земель сельскохозяйственного назначения. Учитывая значимость формирования такой информации на основе требований международных стандартов финансовой отчетности, требований глобальной инициативы в отношении формирования отчетности по устойчивому развитию организаций, сфера управленческого учета и контроля должна быть научно обоснована и организована на новом качественном уровне.
Что касается традиционного восприятия управленческого учета, то в экономической и специальной литературе можно встретить много научных исследований, посвященных его постановке с целью формирования данных о затратах, себестоимости и прибыли непосредственно для внутренних задач управления организацией. К работам такого рода последних лет можно отнести труды А.Ф. Дятловой, А.Р. Закировой, СВ. Козменковой, Г.С. Клычовой, В.Г. Широбокова, Г.В. Савицкой и др.
Интересы других, кроме внутренних, пользователей при разработке российского управленческого учета практически не озвучиваются в исследованиях отечественных авторов. С одной стороны, эта позиция объясняется целью организации управленческого учета - формировать информацию для решения внутренних задач, с другой - узостью восприятия категории управленческий учет, в основном для формирования информации о затратах в разрезе центров ответственности, центров затрат, эффективности деятельности подразделений и др. Между тем, собственники и инвесторы, располагая отдельными спектрами информации об эффективности использования земельных угодий, могли быть в большей степени ориентированы на достижение стратегических задач развития организации и приложить больше усилий для их достижения. В этой связи мы рассматриваем концепцию управленческого учета как системы, обеспечивающей информацией о землях сельскохозяйственного назначения и эффективности их использования разных групп пользователей. Логическая модель такой концепции приведена на рисунке 12.
Управленческий учет земель сельскохозяйственного назначения и отчетность об их наличии и эффективности использования мы рассматриваем как подсистему управленческого учета и отчетности аграрной организации в целом. Эта подсистема обеспечивает информационную поддержку стратегических и текущих управленческих решений, направленных на более эффективное использование земель сельскохозяйственного назначения, находящихся на балансе организаций, в аренде, на праве хозяйственного ведения и других видах пользования.
Методика внутреннего аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения
Методика внутреннего аудита отчетности о землях сельскохозяйственного назначения и их использования обеспечивается реализацией практических принципов внутреннего аудита, среди которых можно назвать:
- практические принципы, которые содержат предельно конкретное описание действий;
- практические принципы, которые содержат абстрактное описание действий. Такие принципы: предписывают (или запрещают), рекомендуют (или предостерегают) ответственных за проведение мероприятий внутреннего аудита лиц в отношении их действий. Можно сказать, что практические принципы являются той самой основой, на которой строятся ограничения, устанавливаются права и обязанности внутренних аудиторов. Классификация практических принципов контроля показаны на рисунке 19.
Разделяя практические принципы по их отношению к действию внутренних аудиторов, Л.Н. Растамханова выделяет принципы-требования (запреты, обязанности, разрешения, исключения) и принципы-рекомендации (предостережения, предложения). В теоретической классификационной модели практических принципов внутреннего контроля прослеживается деонтическая логика (от гр. deon -долг, правильность), или нормативная логика, которая исследует логическую структуру и логические связи нормативных высказываний . Реализация каждого принципа применительно к системе внутреннего аудита аграрной организации и подсистеме внутреннего аудита отчётности о землях сельскохозяйственного назначения и их использования направлена на эффективное обеспечение всех регламентирующих внутренним стандартом правил. В предложенном нами проекте внутреннего стандарта аграрной организации "О деятельности внутреннего аудита в отношении внутренней управленческой отчетности о землях сельскохозяйственного назначения и их использования" выделены два раздела: вводные и основные положения, каждый элемент которых не может быть осуществлен без реализации указанных принципов (таблица 21).
Службой внутреннего аудита контролируется весь список основных бизнес-процессов и подпроцессов, разработанных менеджментом аграрной организации для управления землями сельскохозяйственного назначения. Нумерации основных бизнес процессов могут быть следующими:
БПОД-01 -бизнес-процесс основной деятельности "Приобретение, продажа и другие операции, связанные с движением земель сельскохозяйственного назначения".
БПОД-01.01 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Приобретение земельного участка "..." на торгах".
БПОД-01.02 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Приобретение земельного участка "..." на условиях долгосрочной аренды с правом выкупа".
БПОД-02 - бизнес-процесс основной деятельности "Содержание и эксплуатация земель сельскохозяйственного назначения".
БПОД-02.01 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Эксплуатация земельных угодий "...", используемых для производства зерновых культур".
БПОД-03 - бизнес-процесс основной деятельности "Коренное улучшение земель сельскохозяйственного назначения".
БПОД-03.01 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Мелиоративные работы по орошению земельного участка ....".
БПОД-03.02 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Мелиоративные работы по осушению земельного участка ....".
БПОД-03.03 - подпроцесс основного бизнес-процесса "Мелиоративные работы по обводнению земельного участка ....".
Более глубокая детализация подпроцессов возможна в любой организации, если это будет признано ее менеджментом целесообразным и эффективным с точки зрения детализации затрат и их контроля. Каждый процесс и подпроцесс в аграрной организации должен быть внесен в сводную таблицу описания бизнес-процессов, форма которого, на наш взгляд, может отражать следующую информацию (таблица 22).
"Наложение" бизнес-процессов внутреннего аудита на бизнес-процессы основной деятельности позволяет построить эффективный механизм внутреннего аудита управленческой отчетности о землях сельскохозяйственного назначения и их использования.
Данный механизм будет включать, с одной стороны, организацию деятельности службы внутреннего аудита в отношении названного объекта аудита, а с другой стороны, методический инструментарий проведения внутреннего аудита.
Организация деятельности службы внутреннего аудита отражена на рисунке 20.
Для осуществления внутреннего аудита на основе процессного подхода важно качественно выполнить следующие шаги:
1. Изучить бизнес-процесс основной деятельности (подпроцесс).
2. Идентифицировать информационные риски при отражении бизнес процесса основной деятельности во внутренней управленческой отчетности.
3. Дать описание контрольных процедур, применяемых во внутреннем аудите бизнес-процесса.
4. Оценить риски бизнес-процесса основной деятельности.
5. Выбрать существенные риски, наступление последствий которых может оказать влияние на результаты деятельности аграрной организации.
6. Разработать техническое задание на проведение мероприятия внутреннего аудита (проверки).
7. Разработать программу внутреннего аудита.
8. Разработать систему рабочих документов: "Выборка", "Программа мероприятий внутреннего аудита", "Тесты для проведения внутреннего аудита" и др.
