Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические и методологические положения учета собственного капитала в аграрных организациях 12
1.1. Сущность понятия «собственный капитал» как экономической и учетной категории 12
1.2 Влияние развития предпринимательства на формы собственного капитала 30
1.3 Оценка достаточности и адекватности нормативно-правовых актов бухгалтерского учета собственного капитала различных аграрных организаций 45
ГЛАВА 2. Разработка методики учета и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности 67
2.1 Исследование состава и структуры собственного капитала и отражение его в бухгалтерском учете 67
2.2. Организационно-методические подходы к аудиторской проверке собственного капитала 91
ГЛАВА 3. Совершенствование информационного обеспечения собственного капитала в бухгалтерской (финансовой) отчетности 105
3.1. Понятие, состав и основные бухгалтерские правила формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности 105
3.2 Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности 120
Выводы и предложения 149
Список использованной литературы 158
- Влияние развития предпринимательства на формы собственного капитала
- Оценка достаточности и адекватности нормативно-правовых актов бухгалтерского учета собственного капитала различных аграрных организаций
- Организационно-методические подходы к аудиторской проверке собственного капитала
- Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики собственный капитал аграрных организаций принадлежит к числу сравнительно новых объектов бухгалтерского учёта В настоящее время предприятия сталкиваются с рядом проблем, связанных с учетом собственного капитала, а именно, с неразработанностью отдельных законодательных и нормативных актов, регулирующих их учет, недостаточностью в экономической литературе глубоких научных и методических разработок по исследуемым вопросам.
В бухгалтерском учёте на современном этапе многие из составляющих элементов собственного капитала — категории сравнительно новые Уставный капитал в условиях рыночных отношений неоднозначно проявляет себя в организациях различных форм собственности Добавочный капитал как учётный показатель не соответствует международным стандартам и практике ведущих стран. Особое значение в условиях рыночной экономики приобретает понятие резервного капитала Разнообразны подходы к учёту формирования и использования нераспределённой прибыли. Следовательно, понимание сущности этих категорий, методика их учёта и отражение информации об их состоянии в финансовой отчётности находятся только на стадии становления Поэтому исследование проблем бухгалтерского учёта и финансовой отчётности собственного капитала представляет теоретический и практический интерес
В этой связи актуальными становятся проблемы теоретико-методологического обоснования и методической разработки положений по формированию информации в системе бухгалтерского учета и аудита о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов учета и аудита собственного капитала в условиях рыночной экономики, дискуссионность отдельных положений позволяют считать тему диссертационного исследования обоснованной и своевременной
Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых Вопросы развития бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала в современных условиях поднимались в трудах отечественных учёных-экономистов, таких как Н.С Аринушкин, А.А Афанасьев, Н А Блатов, А С Бакаев, П С. Безруких, С М. Бычкова, М В Власова, К М Гарифуллин, В Г Гетьман, Л Т Гиляровская, Д А Ендовицкий, В Б Ивашкевич, В В Ковалёв, Б Котрульи, Л И Куликова, М И Кутер, А Д. Ларионов, Н С Лунский, И.Р Николаев, Л Пачоли, А.П Рудановский, Е А Мизиковский, О А. Миронова, С А Николаева, В Д Новодворский, В.Ф Палий, В В Патров, В И Подольский, Ж Савари, О В Соловьёва, Я В Соколов, Л В Сотникова, А Н Хорин, А А Шапошников, И Ф Шер, А Д Ше'ремет, О Шмаленбах, Л 3 Шнейдман и других
Проблемам формирования и развития бухгалтерского учета и аудита собственного капитала применительно к аграрному сектору посвятили свои работы Р А Алборов, Н Г. Белов, Н А Кокарев, Г М Лисович, М 3. Пизен-гольц, М М Рапопорт, Н Н. Хорохордин, Л И Хоружий, В Г Широбоков и другие ученые
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности Рыночные условия хозяйствования требуют разработки адекватной методики учёта собственного капитала сельскохозяйственных предприятий В частности, недостаточно системно и комплексно изложены теоретические и методологические основы формирования и учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах Кроме того, требуют дополнительного исследования вопросы раскрытия информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчётности
Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского учета и аудита собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности предопределила постановку цели и задач исследования
Цель и задачи исследования. Цель настоящего диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методологических и разработке комплекса организационно-методических положений по бухгалтерскому учету и аудиту собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности
Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач, отражающих логику и определивших структуру диссертационного исследования.
раскрыть и конкретизировать экономическую сущность понятия «собственный капитал» на основе критической оценки существующих научных подходов к данной учетной категории,
обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой базы бухгалтерского учета собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности,
исследовать состав и структуру собственного капитала по данным экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности,
обосновать и усовершенствовать существующие методики синтетического и аналитического учёта собственного капитала аграрных организаций различных форм собственности,
уточнить содержание форм первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации о собственном капитале аграрных организаций,
разработать и обосновать методику аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов,
уточнить потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определенной группе,
обосновать подходы к раскрытию информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций различных форм собственности,
предложить методические рекомендации по дополнительному раскрытию в финансовой отчетности информации о собственном капитале в соответствии с отечественными и международными учетными стандартами,
апробировать предлагаемые методики учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях различных форм собственности
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбран комплекс теоретико-методологических и организационно-практических проблем бухгалтерского учёта и аудита собственного капитала сельскохозяйственных предприятий в современных условиях развития экономики России
Объектом исследования являются составляющие собственного капитала сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм собственности Воронежской области Углубленные исследования по данной проблеме проведены на примере аграрных организаций Павловского, Бутурлиновского и Калачеевского районов Воронежской области
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту, материалы научных конференций, монографических исследований, статей периодических изданий, статистические материалы В процессе работы над диссертацией широко применялись различные методы исследования монографический, исторический, абстрактно-логический, экономико-статистический, анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации, моделирования и обобщения
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные акты
Российской Федерации, международные и российские стандарты финансовой отчетности, материалы Госкомстата Российской Федерации, публикации отечественных и зарубежных экономистов и юристов по рассматриваемой проблеме, годовые отчеты и планы аграрных организаций Бутурлиновского, Павловского и Калачеевского районов Воронежской области, справочная литература, результаты собственных исследований автора и другая информация
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00 12 -Бухгалтерский учет, статистика - п. 1 8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений по формированию в системе бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерской (финансовой) отчётности информации о собственном капитале аграрных организаций различных форм собственности
В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну:
в отличие от существующих исследований конкретизировано определение собственного капитала, который предложено рассматривать как абстрактную категорию и на конкретном уровне- собственный капитал как абстрактная категория представляет собой сумму средств, находящихся в распоряжении собственника организации, которая используется не на потребление, а для инвестиций в развитие производства материальных благ, необходимых для получения прибыли, собственный капитал на конкретном уровне определен как чистая стоимость предприятия, получаемая путем разницы между его активами и долговыми обязательствами,
установлена зависимость состава и структуры собственных источников сельскохозяйственных предприятий от их организационно-правовой
формы собственности и определены, в этой связи, основные направления методического обеспечения бухгалтерского учёта собственного капитала;
доказана необоснованность учёта эмиссионного дохода в составе добавочного капитала и целесообразность отражения его на предложенном синтетическом счете «Эмиссионный доход»,
предложен и обоснован новый вариант методики учета уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах, который, в отличие от известных, предполагает открытие к счету «Неделимый (паевой) фонд» развернутой системы субсчетов, таких, как «паевой фонд», «неделимый фонд», «приростной паевой фонд», и аналитических счетов третьего порядка в соответствии со спецификой организаций,
усовершенствованы формы первичных, сводных документов и регистров синтетического учета по отражению информации об источниках собственных средств, внедрение которых позволит повысить степень аналитичности учета, а также улучшить технологию сбора и обработки учетной информации для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности,
разработана комплексная методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов, которая, в отличие от существующих, определяет объекты, контрольные элементы объектов и их составляющие,
в отличие от существующих исследований уточнены потребности пользователей учетной информации в зависимости от их принадлежности к определённой группе, а именно поставщики капитала, государственные публичные органы, участники текущей деятельности, работники фирмы, прочие заинтересованные лица,
предложены методические подходы к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности аграрных организаций, отличающиеся от существующих уточнением ее состава и содержания, последовательности формирования соответствующей информации, а именно внесены дополнения к разделу III формы №1 «Бухгалтерский баланс» путем перегруппировки статей, а
также включения в данный раздел таких статей, как «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал», «Резервы предстоящих расходов и платежей»,
— разработан авторский вариант формы № 3 «Отчета об изменениях капитала» для сельскохозяйственных производственных кооперативов, включающий информацию, характеризующую особенности движения капитала в организациях этой правовой формы, а также формат «Пояснительной записки» финансовой отчетности, позволяющий пользователям получить более полную, достаточную для принятия управленческих и инвестиционных решений информацию
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разрабогки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о собственном капитале аграрных организаций на этапе дальнейшего развития рыночных отношений в России.
Практическое значение имеют предложенная методика учета и аудита собственного капитала в аграрных организациях, в частности, применение полученных результатов в сельскохозяйственных производственных кооперативах, а также разработанные автором дополнения к формам бухгалтерской отчетности, что позволит повысить ее достоверность, а также приблизить отечественный учет к требованиям международных стандартов.
Основные методические рекомендации по раскрытию в финансовой отчетности информации о собственном капитале, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке отраслевых учетных стандартов Отдельные положения работы могут быть использованы при подготовке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерский учет финансовая отчетность», а также использоваться для обучения студентов экономических факультетов вузов
На защиту выносятся следующие основные положения:
- конкретизированное автором определение собственного капитала,
рассматриваемое как абстрактная категория и на конкретном уровне,
авторский подход к системе учетного информационного обеспечения уставного капитала в сельскохозяйственных производственных кооперативах путем открытия к счету «Неделимый (паевой) фонд» субсчетов второго порядка и аналитических счетов третьего порядка,
методика проведения аудиторской проверки собственного капитала для сельскохозяйственных производственных кооперативов путем выделения объектов, контрольных элементов объектов и составляющих контрольных элементов;
методика документирования и учета собственного капитала организаций с различной организационно-правовой формой собственности и порядок раскрытия информации о нем в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Апробация и внедрение результатов исследования. Ключевые результаты диссертационного исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ имени К Д. Глинки (2005-2006 гг), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых «Вклад молодых ученых в решение проблем аграрной науки» (ФГОУ ВПО ВГАУ имени К Д Глинки, г. Воронеж, 12-13 мая 2005 г) Основные положения диссертации рекомендованы для использования в бухгалтерском учете предприятий различных форм собственности Воронежской области Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ЗАО «Павловская МТС», СХА «Родина» Павловского района Воронежской области
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 5 печатных работах общим объемом 0,95 п л (авторских 0,2 п л.), в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК
Объём и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 243 наименования Работа изложена на 200 страницах компьютерного текста, проиллюстрирована 27 таблицами, 12 рисунками, содержит 8 формул и 12 приложений
Диссертация имеет следующую структуру
Влияние развития предпринимательства на формы собственного капитала
Главной целью любого коммерческого предприятия является получение прибыли в размере, необходимом для обеспечения нормального функционирования, включая инвестирование средств в активы и использование прибыли на цели потребления.
Необходимость решения проблем, связанных с выбором партнеров, сопряжена со стремлением определить их финансовую устойчивость и стабильность. Высокая доля собственного капитала в общей сумме средств организации является свидетельством ее надежности и независимости, что обеспечивает доверие к ней со стороны различных субъектов рынка. Кроме того, в период перехода к рыночной экономике, сопровождающийся инфляционными процессами и нестабильными условиями хозяйствования, присутствует высокая осторожность, а в отдельных случаях - и нежелание инвесторов и кредиторов предоставлять капитал хозяйствующим субъектам в силу неопределенности возникающего при этом риска, что затрудняет привлечение средств и вызывает необходимость более рационального их использования.
Изучение теоретических основ понимания сущности собственного капитала невозможно без рассмотрения важнейших характеристик понятия «капитал». На протяжении значительного промежутка времени многие ученые, экономисты, исследователи пытались и пытаются сформулировать определение капитала и раскрыть его сущность.
Экономическая наука не имеет до сих пор общепринятого представления о капитале. Различные определения, встречающиеся в многочисленных источниках, не вносят полной ясности в вопрос о его содержании. Однако заметим, что практически все представления о капитале едины в одном: капитал способен приносить доход.
Историей развития капитала занимались учёные разных эпох. Первыми объяснить его сущность пытались меркантилисты: Т. Мэн (Англия), Г. Скар-руфи (Италия), А. Монкретьен (Франция). Меркантилизм - это и экономическая концепция, и сфера экономической политики, возникшая в XVI в., в эпоху великих географических открытий, интенсивного развития торгового капитала. Меркантилисты считали подлинным выразителем богатства прежде всего деньги - золото и серебро. Деньги представляют богатство не в виде недвижимого сокровища, а в форме капитала, находящегося в постоянном движении. Меркантилисты практически всё свое внимание уделяли сфере обращения. Прибавочная стоимость, по их мнению, образовывалась только на стадии процесса обмена.
В период капитализма основные положения меркантилизма перестали соответствовать новым экономическим условиям. На смену меркантилизму пришла классическая буржуазная политэкономия, представители которой положили начало анализу капитала как категории. Наибольшее развитие классическая политическая экономия получила в Великобритании, во Франции и Германии, яркими представителями, которой были физиократы — Ф. Кенэ, А.Р. Тюрго, Ж. Сисмонди. По их мнению, капитал - это средство производства, приносящее доход. Ж. Сисмонди называл капитал возрастающей, неуничтожаемой стоимостью, производительным богатством [79]. Это определение нашло развитие в работах А. Смита. В своей знаменитой книге «Исследования о природе и причинах богатства народов», Адам Смит писал: «Если же лицо обладает запасами, достаточными для содержания его в течение нескольких месяцев или лет, оно естественно, старается извлекать доход из большей части этих запасов, оставляя столько, сколько необходимо для прожития до тех пор, пока начнет поступать этот доход. Поэтому его запасы подразделяются на две части. Та часть, от которой он ожидает получить до 14 ход, называется его капиталом. Капитал может быть употреблен двумя различными способами, чтобы доставить доход или прибыль своему обладателю. Во-первых, он может быть употреблен на производство, переработку или покупку товаров с целью перепродажи их с прибылью. Его капитал постоянно уходит от него в одной форме и возвращается к нему в другой, и только путем такого обращения или последовательных обменов он может приносить ему какую бы то ни было прибыль. Такого рода капиталы можно, поэтому, вполне правильно назвать оборотными капиталами. Во-вторых, капитал может быть употреблен на улучшение земли, на покупку полезных машин и инструментов или других подобных предметов, которые приносят доход или прибыль без перехода от одного владельца к другому или без дальнейшего обращения. Такие капиталы можно назвать основными капиталами...» [196]. А. Смит находит такое важное свойство капитала, как способность приносить доход, прибыль его обладателю. Рассуждая об использовании капитала, он ясно показывает, что этот доход может быть получен в результате использования оборотного и основного капитала в процессе производства.
Представитель английской школы - Т.Р. Мальтус использовал идеи А. Смита в своей работе «Начала политической экономии» (1820), где отмечал: «Капитал — это такая часть запаса страны, которая держится или применяется с целью получения прибыли при производстве богатства» [77].
Д. Рикардо исследовал сущность, структуру и неоднородность капитала, в работе «Начало политической экономии и налогового обложения» (1817). По мнению автора, капитал - «... та часть богатства страны, которая занята в производстве и состоит из продовольствия, одежды, инструмента, сырья, машин и т.д., необходимых для приведения в действие труда» [79]. Для Д. Рикардо капитал — «накопленный труд, который как элемент противостоит «живому труду»». А. Смит и Д. Рикардо считали главным условием роста производства накопление капитала. Они отождествляли капитал с его вещественными носителями, что помешало им увидеть, по мнению К. Маркса, смену вещественных форм капитала в процессе его кругооборота. Классическая буржуазная политическая экономия положила начало теории стоимости, которая легла в основу теории капитала. Основоположником этой теории считается К. Маркс. Он утверждал, что капитал на рынке труда неизменно выступает в виде денег, которые затем путём определённых процессов должны превратиться в капитал.
По мнению К. Маркса, «капитал - это превращение в капитал средств производства, которые сами по себе столь ни мало являются капиталом, как золото или серебро сами по себе - деньгами» [122]. Результатом «превращение денег в капитал» является его приращение или убыток. По мнению К. Маркса, первоначальная авансированная стоимость не только сохраняется в обращении, но и изменяет свою величину, присоединяя к себе прибавочную стоимость [122]. Именно это движение превращает её в капитал. В зависимости от того, быстро ли изнашивается капитал и часто ли требует воспроизведения или же потребляется медленно, он причисляется к оборотному или основному капиталу. При этом К. Маркс отмечал, «...что, капитал - это не вещь, не деньги, не любые другие блага сами по себе, а отношение эксплуатации» [122]. Так в отличие от А. Смита, К. Маркс утверждал, что капитал проявляет свою сущность только в процессе производственных отношений. Мы разделяем его точку зрения на капитал, как на отношение эксплуатации лиц наемного труда собственниками средств производства - предпринимателями, земельными собственниками, владельцами денежного капитала, кроме собственников рабочей силы.
Оценка достаточности и адекватности нормативно-правовых актов бухгалтерского учета собственного капитала различных аграрных организаций
Величина уставного капитала в соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ должна быть указана в учредительных документах общества — учредительном договоре и уставе [53].
Уставный капитал, указанный в учредительном договоре, считается декларированным капиталом. Его величина может и не совпадать с реальным размером капитала, который будет в действительности передан учредителями (участниками) обществу. В акционерном обществе на практике, как правило, сначала формируется величина подписного капитала — стоимость имущества, которое предполагаемые учредители намериваются внести в качестве своих вкладов, о чем и сообщают в подписном листе.
В начале деятельности формируется уставный капитал, в дальнейшей работе организации необходимо следить за достаточностью его величины, принимать меры для поддержания и наращивания его величины. Данный аспект рассматривается в концепции поддержания капитала, в основе которой лежит идея о том, что в целях защиты интересов кредиторов, а также для объективной оценки финансового состояния величина собственного капитала экономического субъекта должна сохраняться на неизменном уровне. Прибыль возникает только в том случае, если в течение отчётного периода происходил реальный рост собственного капитала, при этом выплата дивиденда не должна приводить к сокращению капитала. Данное положение является принципиальным в законодательстве многих стран (Великобритания, США, Канада, Новая Зеландия и др.), а именно — дивиденды не должны выплачиваться из собственного капитала. Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» одним из условий выплаты дивидендов считается наличие чистой прибыли у организации. Концепция поддержания (сохранения) капитала положена в основу международных стандартов финансовой отчётности и закреплена в национальных системах бухгалтерского учёта, например, в системе GAAP, Торговом кодексе Германии.
Согласно ст. 99 Гражданского Кодекса РФ, величина уставного капитала характеризует размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов организации [53]. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Так, например, исходя из ст. 26 Закона «Об акционерных обществах», минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратного МРОТ, а закрытого акционерного общества — не менее 100-кратного МРОТ, определенного законом на дату государственной регистрации общества [72]. Ст. 14 Закона №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определяет минимальный размер уставного капитала таких обществ не менее 100-кратного МРОТ, определенного законом на дату государственной регистрации общества [75].
Федеральный закон от 07.08.01 г. №120-ВЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» [74], вступивший в силу с 1 января 2002 г., существенно изменил порядок оплаты акций при учреждении акционерного общества. Ранее действующая практика предполагала, что к моменту регистрации общества должно быть оплачено не менее 50 % уставного капитала. По новому законодательству к моменту регистрации общества оплаты акций не требуется, а не менее 50 % акций, распределенных при учреждении акционерного общества, подлежат оплате в течение трех месяцев с момента регистрации.
Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а в обществе с ограниченной ответственностью — из стоимости вкладов его участников. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.
Вклады в уставный капитал вносятся денежными средствами и другими видами имущества. При этом российское законодательство не устанавливает никаких ограничений ни по видам имущества, ни по доле денежных средств в- сумме взносов, что имеет место в ряде зарубежных стран, к примеру, в Германии.
В российском бухгалтерском учете имеются некоторые различия в учете уставного капитала закрытого акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и открытого акционерного общества.
Уставный капитал закрытого акционерного общества создается распределением акций среди ограниченного, заранее известного круга юридических или физических лиц. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в определенных долях распределяется между учредителями. В обоих случаях заранее известны лица, взносы которых будут формировать уставный капитал, а также суммы подлежащие внесению этими лицами. Следовательно, после регистрации общества (закрытого акционерного, с ограниченной ответственностью, а также с дополнительной ответственностью) в его бухгалтерском учете на всю сумму зарегистрированного уставного (объявленного) капитала выполняется проводка: дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», кредит счета 80 «Уставный капитал». Фактическое поступление взносов учредителей отражается по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в дебет счетов учета денежных средств или иных активов общества.
Организационно-методические подходы к аудиторской проверке собственного капитала
Размещение дополнительных акций среди акционеров осуществляется строго за счёт внутренних источников акционерного общества. Такими средствами могут быть: — эмиссионный доход, полученный акционерным обществом от про дажи собственных акций сверх их номинальной стоимости;
Эмиссионный доход служит источником для покрытия расходов, связанных с эмиссией акций и операций по выкупу и продаже обществом собственных акций, а также представляет собой определённую стоимостную оценку имущества, полученного организацией дополнительно. Исходя из этого, представляется целесообразным эмиссионный доход, учитываемый в составе добавочного капитала, перевести в категорию отдельного счёта «Эмиссионный доход» и присвоить номер 85 в Плане счетов бухгалтерского учета. — средства от переоценки основных средств; — нераспределённая прибыль акционерного общества — эмитента. В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете акционерного общества данные операции отражаются как: 1. Увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода путем дебетования счета 85 «Эмиссионный доход» и кредитования счета 80 «Уставный капитал»; 2. Увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов: дебет счета 83 «Добавочный капитал» субсчет 1 «Переоценка основных средств» и кредит счета 80 «Уставный капитал»;
Критически по поводу увеличения уставного капитала за счёт «так называемых воздушных средств» высказывается П.С. Безруких [58]: «Негативной тенденцией на практике стало стремление многих предприятий осуществлять дополнительную эмиссию своих акций не за счёт дополнительного вклада средств в актив, а за счёт «добавочного капитала». С правовой точки зрения резервы переоценки основных средств являются компонентом собственного капитала, однако с экономической точки зрения они не выступают реальным денежным выражением собственного капитала.
Но, необходимо заметить, что записи в бухгалтерском учете, отражающие увеличение уставного капитала, должны производиться только после внесения соответствующих изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций. Уставный капитал акционерного общества можно увеличить также за счет размещения дополнительных акций. При этом количество размещаемых акций не должно превышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества. Распределение дополнительных акций среди акционеров возможно при выполнении следующих условий: — количество распределяемых дополнительных акций каждой категории должно быть пропорционально количеству акций этой категории (типа), находящихся в обращении; — каждому акционеру (владельцу акции) передаётся целое число акций этой категории, пропорциональное числу принадлежащих ему акций этой категории (типа), что сохраняет соотношение долей акционеров в уставном капитале общества.
Дополнительные акции могут размещаться различными способами: среди своих акционеров, путем подписки и т.д. Размещение дополнительных акций путем подписки имеет свои особенности. С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинают поступать денежные или иные средства. Некоторые предприятия отра 87 жают их на счете 75 «Расчеты с учредителями» субсчете 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Но на этом счете отражается задолженность акционеров по оплате уставного капитала. В данном случае уставный капитал будет увеличен только после регистрации изменений в учредительных документах. Поэтому до момента регистрации этих изменений в учредительных документах, полученные средства следует отражать на отдельном счете. Для этого рекомендуется ввести в План счетов бухгалтерского учета новый счет для учета средств, внесенных акционерами за акции до момента регистрации увеличения уставного капитала общества в учредительных документах и присвоить ему номер 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 1 «Расчеты за акции до увеличения уставного капитала» (таблица 12).
Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций. Поэтому общество может начать выплаты до внесения изменений в устав. До этого момента расчеты с акционерами лучше вести с использованием счета 74 «Расчеты с акционерами» субсчет 2 «Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала» (таблица 12).
Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Финансовый обзор (Financial review). В этом разделе приводится более подробная характеристика достигнутых за год финансовых результатов по группе в целом, сегментам и дивизионам, описывается политика в отношении привлечения капитала, характеризуются финансовые отношения фирмы с ее топ-менеджерами, даются общие сведения об аудиторе группы.
Бухгалтерская отчетность (Financial statements). В зависимости от структуры фирмы в разделе может приводиться несколько наборов отчетных форм: консолидированная отчетность (т.е. отчетность по корпоративной группе), отчетность материнской компании, консолидированная отчетность в соответствии с МСФО. Набор отчетности может варьировать, однако всегда приводится отчет о прибылях и убытках и баланс.
Примечания к финансовой отчетности (Notes to the financial statements). В этом разделе приводятся аналитические расшифровки отдельных статей отчетных форм. Раздел начинается с подраздела «Учетная политика», в котором, например, констатируется принцип исторических цен, описываются логика консолидации, трактовка гудвилла, отношения с совместными предприятиями и аффилированными лицами, рассматриваются учет операций в иностранной валюте, пенсионные планы, принципы амортизации внеоборотных активов, лизинговые операции, инвестиции, отложенные к выплате налоги и др. Существенные отклонения от принятых бухгалтерских норм должны быть раскрыты также в данном разделе.
Аудиторское заключение (Report of the auditors). В данном разделе публикуется мнение аудитора о достоверности представленных в отчете данных. Поскольку отчет включает не только бухгалтерскую информацию, в аудиторском заключении нередко указываются страницы годового отчета, на которые распространяется мнение аудитора.
Аналитический раздел (Analytical review). Данный раздел может быть составлен в дополнение к разделу «Финансовый обзор» и содержать более подробные данные о динамике за ряд лет важнейших показателей фирмы.
Инвестиционная политика (Investment policy). Этот раздел также является развитием раздела «Финансовый обзор» и обособляется в том случае, если фирма ведет нетипично активную инвестиционную политику. Поскольку такая политика связана с существенными затратами и возможным снижением показателей рентабельности, в разделе как раз и объясняются причины проведения дополнительных инвестиций, сроки, предполагаемые результаты.
Прочая информация (Other information). Этот раздел также не является обязательным, поскольку входящая в него информация может быть представлена в других разделах годового отчета. Здесь могут приводиться данные о крупнейших акционерах, инвесторах, фондах, адреса подразделений фирмы и др.
Необходимо заметить, что приведенная структура разделов годового отчета, безусловно, не является какой-то предопределенной, а подразделы обособляются исходя из требования о максимально возможном информировании пользователей. Практика показывает, что информационная наполняемость годового отчета существенно различается в зависимости от размеров компании, вида бизнеса, масштабов деятельности и др. Причины этого носят в основном субъективный характер, вместе с тем отечественный и западный опыт указывает на одну очевидную тенденцию: чем крупнее и солиднее компания, тем красочнее и информационно насыщеннее ее отчет. Как правило, такой отчет содержит не только и не столько бухгалтерскую отчетность, но и множество аналитических расшифровок, выкладок, комментариев. Не все подобные аналитические расчеты и комментарии, особенно прогнозного характера, могут быть бесспорными, на них может не распространяться мнение аудиторов, и это обстоятельство нужно иметь в виду, проводя анализ данных годового отчета.
Международные стандарты финансовой отчетности не содержат спе 126 циального стандарта, посвященного вопросам учета капитала и резервов, за исключением двух интерпретаций - ПКИ 16 «Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал -затраты на сделки с собственными долевыми инструментами».
Отсутствие специального стандарта по данной тематике объясняется наличием в разных странах различных требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с акционерным капиталом. В некоторых странах отсутствует понятие уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в то время как в других, в том числе в России, уставный капитал является одним из ключевых компонентов гражданского законодательства.
Учет капитала зависит от юридического статуса компании. В целом, несмотря на различия в законодательстве стран, коммерческие компании подразделяются на предприятия с ограниченной и неограниченной ответственностью. К первой группе относятся акционерные компании открытого типа и партнерские компании. Ко второй - товарищества или партнерства, а также предприниматели без образования юридического лица. Капитал частного предпринимателя представляет собой: Капитал на начало года + Нераспределенная прибыль - Изъятия на собственные нужды владельца.
Похожие диссертации на Развитие учета и аудита собственного капитала аграрных организаций
