Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Сущность, роль и место расчетов с контрагентами в системе учета Федеральных государственных бюджетных образовательных учреждений высшего профессионального образования (ФГБОУ ВПО) 14
1.1 Теоретико-методологические подходы к отражению расчетов с контрагентами в системе бюджетного учета 14
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета расчетов с контрагентами в вузах 31
Глава 2 Анализ существующей практики формирования учетно-аналитической информации о расчетах с контрагентами в вузах 49
2.1 Анализ и особенности учета расчетов с контрагентами в вузах по доходам 49
2.2 Анализ и особенности учета расчетов с контрагентами в вузах по расходам 65
2.3 Методика организации и ведения учета расчетов с контрагентами в вузах 78
Глава 3 Система контроля расчетов с контрагентами в вузах 97
3.1 Сущность системы контроля расчетов с контрагентами в бюджетном секторе экономики, ее роль и место в системе управления учреждением 97
3.2 Анализ системы внутреннего контроля расчетов с контрагентами в бюджетных учреждениях ВПО и выбор критериев оценки целевых показателей учета 113
3.3 Методика организации системы внутреннего контроля с учетом отраслевых особенностей учреждения 132
Заключение 146
Список литературы 155
Приложения 170
- Теоретико-методологические подходы к отражению расчетов с контрагентами в системе бюджетного учета
- Анализ и особенности учета расчетов с контрагентами в вузах по расходам
- Сущность системы контроля расчетов с контрагентами в бюджетном секторе экономики, ее роль и место в системе управления учреждением
- Методика организации системы внутреннего контроля с учетом отраслевых особенностей учреждения
Введение к работе
I. Актуальность темы диссертационного исследования.
В настоящее время бюджетный сектор экономики характеризуется как крайне динамичная среда, поскольку обусловленное стратегией реформирования бюджетной системы изменение требований к бюджетному учету приводит к необходимости регулярного приведения методов бухгалтерского учета и внутреннего контроля в соответствие с принимаемыми новыми нормативными документами. В частности, за последние десять лет нормативные документы в исследуемой области менялись пять раз.
Наибольший резонанс в бюджетном секторе экономики приобрела реформа, начавшаяся 1 января 2012 г. Именно с этой даты вступил в силу Федеральный закон № 8Э-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений». Требования названного нормативно-правового акта послужили причиной изменения 29 федеральных законов, а также разработки объемной базы подзаконных актов: 7 постановлений Правительства РФ, 16 новых и 20 измененных приказов Минфина России, 9 модельных актов. Вместе с тем, после внесения изменений в указанные нормативные акты, многие задач, стоящие в исследуемой области, до настоящего времени остаются нерешенными. Следует заметить, что практическая реализация нормативно- правовых требований в финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений осложняется самим механизмом государственного управления. В частности, осуществление расчетов с контрагентами затруднено в связи с требованием законодательства организовать их посредством лицевых счетов, открытых в органах федерального казначейства.
По данным Министерства финансов РФ в образовательной сфере доминирующей формой функционирования федеральных учреждений являются бюджетные учреждения. На их долю приходится свыше 80% всех функционирующих в России образовательных учреждений. Организационно- правовая форма федеральных государственных учреждений в значительной мере определяет методику бухгалтерского учета, порядок финансирования, порождая огромное количество нерешенных практических задач. Совокупность процессов, связанных с реформированием российской системы бюджетного бухгалтерского учета и обусловленных изменением требований к качеству учетно-аналитической информации, определяет необходимость трансформации порядка учета расчетов с контрагентами в соответствии с новыми задачами. Круг данных задач определяется концепцией развития отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями, посредством развития методологической, нормативной и инструментальной базы, на основе максимального использования достижений науки в исследуемой области.
Актуальность задач, стоящих в области организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с контрагентами в вузах, определена также особенностями, связанными с отраслевой принадлежностью и ведомственной подчиненностью учреждений высшего профессионального образования, которые, как правило, имеют развитую филиальную сеть и многоуровневую систему управления. Названные особенности определяют актуальность поиска механизмов, обеспечивающих неразрывную связь категорий бухгалтерского учета и внутреннего контроля при осуществлении образовательным учреждением расчетов с контрагентами, а также обусловливают постановку требующих немедленного решения задач, связанных с разграничением полномочий между субъектами, осуществляющими учет и контроль. Это связано с тем, что, именно обеспечение взаимодействия между учетной и контрольной функциями образуют механизм, способствующий достижению наилучшего результата в области организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с контрагентами в вузах.
В частности, формирование эффективной системы учетно- аналитического обеспечения расчетов с контрагентами для образовательных учреждений является сложной, многоплановой задачей.
Финансовое обеспечение деятельности учреждений высшего профессионального образования характеризуется наличием множества источников, основными из которых являются:
субсидия на выполнение государственного задания;
средства от приносящей доход деятельности;
средства целевого характера от юридических и физических лиц и
прочие.
Следует также отметить особую важность обеспечения рационального использования имеющихся ресурсов. Проведенное в диссертации исследование состояния расчетов с контрагентами в крупных российских университетах выявило существенные проблемы при решении этой задачи. Несмотря на наличие в структуре организаций бухгалтерских и аналитических служб, в большинстве вузов имеет место наличие крупных сумм дебиторской и кредиторской задолженности. Данная ситуация объясняется отсутствием комплексного подхода к решению задач учетно- аналитического обеспечения, характеризующегося в первую очередь отсутствием эффективного механизма взаимодействия между управленческими подразделениями как внутри вуза так и сверки на регулярной основе расчетов с контрагентами.
Таким образом, в настоящее время существует потребность в разработке теоретико-методического инструментария, включающего принципы и процедуры учетно-аналитического обеспечения расчетов с контрагентами в федеральных государственных бюджетных образовательных учреждениях высшего профессионального образования.
Названные учреждения должны находиться в векторе проводимых реформ и учитывать их перспективное развитие.
Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов теоретических, методических и прикладных аспектов организации бухгалтерского учета расчетов с контрагентами, экономического анализа, в частности, анализа дебиторской и кредиторской задолженности, обеспечения внутреннего контроля в системе управления предприятий посвящены труды таких отечественных исследователей как: О.А. Агеева, А.И. Алексеев, С.М. Алешина, Ю.А. Бабаев,У.Ю. Блинова, А.Ю.Давыдов, О.В. Журавлева, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Н.И. Лейман Е.А. Мизиковский, М.Ф. Овсийчук, В.В. Петрова, Л.В., В.И. Подольский, М.Л. Пятов, В.Ю. Реутов, Т.М. Рогуленко, В.П. Суйц, Л.Н. Усенко, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет и др.
Однако, несмотря на всестороннюю проработанность общих принципов категорий бухгалтерского учета и контроля расчетов с контрагентами, в отечественной науке практически отсутствуют исследования бюджетного бухгалтерского учета, имеющего свои особенности и ограничения, в отличие от «классического» бухгалтерского учета, и определяющего задачи в системе внутреннего контроля. Проецирование общих принципов на специфические, характерные для бюджетного бухгалтерского учета, на наш взгляд, дает возможность решить многие практические задачи, стоящие перед современным бюджетным бухгалтерским учетом расчетов.
В числе зарубежных ученых исследуемой области можно выделить: Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Б. Нидлза, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони. К. Друри. Совершенствование российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета определяет основной вектор развития отечественной науки и практики бухгалтерского учета, диктует цели и задачи, стоящие перед ней.
Таким образом, существующие реалии обусловливают необходимость внесения уточнений и корректировок в процесс формирования учетно- аналитической информации применительно к предприятиям бюджетной сферы.
Остаются дискуссионными и требуют дополнительных исследований некоторые аспекты нормативно-правового регулирования бухгалтерского бюджетного учета, в частности, способы оценки и раскрытия в отчетности информации о дебиторской и кредиторской задолженности. В контексте наших исследований это касается, прежде всего, вопросов организации бухгалтерского учета расчетов с контрагентами на новом качественном уровне, позволяющем, с одной стороны, максимально полно учесть требования действующего законодательства, с другой стороны - обеспечить точное и полное отражение в учете хозяйственных операций.
Не в полной мере решены также задачи конкретизации инструментария внутреннего контроля на уровне отдельного предприятия или учреждения.
Отмеченные факторы обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку цели и задач работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в комплексном исследовании теоретических и организационно-методических основ учетно-аналитического обеспечения расчетов с контрагентами применительно к федеральным государственным бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования и в разработке рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета, анализа и контроля дебиторской и кредиторской задолженности.
Реализация цели исследования определила круг задач, требующих научной проработки, способствующей нахождению оптимальных вариантов их решения:
исследовать теоретические подходы к определению категории «расчеты с контрагентами» в отечественной науке и практике бухгалтерского учета с учетом отраслевой специфики и ведомственной подчиненности учреждений, определить ее основные особенности в системе бухгалтерского бюджетного учета;
обобщить и систематизировать требования нормативно-правовых актов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского бюджетного учета расчетов с контрагентами в вузах с целью установления наиболее существенных факторов, определяющих качество учетно-аналитической информации;
провести классификацию доходно-расходных операций по расчетам с контрагентами в вузе по ряду признаков с целью обобщения наиболее существенной информации на счетах бухгалтерского учета;
проанализировать достоинства и недостатки процесса организации системы бухгалтерского учета расчетов с контрагентами в сфере высшего профессионального образования;
разработать методику организации бухгалтерского учета расчетов с контрагентами, призванную повысить качество учетно-аналитической информации, а также усилить роль контролирующей функции управления;
провести анализ организации системы внутреннего контроля расчетов с контрагентами учреждений в сфере высшего профессионального образования с целью выявления нерешенных задач в исследуемой области;
расширить состав показателей, характеризующих приемлемые уровни задолженности по расчетам с контрагентами и разработать ориентированную на формирование экономически обоснованной информации методику анализа дебиторской и кредиторской задолженности;
предложить модель оптимизации контрольных функций управленческих подразделений с учетом действующей организационной структуры вуза.
Объектом исследования определена финансово-хозяйственная деятельность федеральных государственных бюджетных образовательных учреждений высшего профессионального образования (вузов), результаты которой отражаются в бухгалтерском учете и подвергаются внутреннему контролю.
Предметом исследования явилась совокупность расчетно-платежных отношений, складывающихся в хозяйственной системе страны при осуществлении экономическими субъектами расчетов с контрагентами и при использовании методов бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетных операций.
Методологическая база исследования. В основу диссертации положены разработки ведущих российских и зарубежных специалистов, раскрывающие методологию бухгалтерского учета, концепции и модели организации внутреннего контроля, определившие содержание современных научных знаний в области бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Методической базой исследования послужили диалектический подход к явлениям и процессам хозяйственной жизни, общенаучные принципы исследования, предполагающие комплексный и системный подход к изучению экономических закономерностей и явлений. Научные положения, выводы и рекомендации получены на основе таких общенаучных методов как индукция, дедукция, анализ, синтез комплексный и системный подход.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам организации и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля и их отдельных направлений, адаптированные к области бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с контрагентами в федеральных государственных бюджетных учреждениях высшего профессионального образования.
В ходе исследования проанализированы и обобщены законодательные и нормативные акты РФ, постановления Правительства РФ, материалы периодических изданий по рассматриваемой проблеме.
Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам организации бухгалтерского учета, аналитические материалы в периодической печати, монографическая и другая научная литература, экспертные разработки российских и зарубежных ученых-экономистов, а также результаты, полученные автором эмпирическим путем посредством опыта, приобретенного в процессе своей профессиональной деятельности.
Научная новизна результатов проведенного исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование теоретических основ и методического инструментария бухгалтерского бюджетного учета, анализа и внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности в условиях реформирования российского учета с целью повышения эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств, повышения достоверности учетно-аналитической информации.
Наиболее значимые научные результаты диссертационной работы, содержащие новизну, отражены в следующих положениях, являющихся предметом защиты.
Раскрыта сущность и особенности интерпретации в бухгалтерском бюджетном учете категории «расчеты с контрагентами». К таким особенностям относятся: ведомственная подчиненность, характеризующаяся наличием обязательных процедур при осуществлении расчетных операций с контрагентами; определяющая порядок раскрытия информации о состоянии расчетов, необходимость публикации сведений по расходным операциям; отраслевая специфика деятельности вузов, как хозяйствующих субъектов, определяющая спектр контрагентов и диктующая приоритеты при организации учета и внутреннего контроля. Уточнено определение понятия «расчеты с контрагентами» применительно к объекту исследования.
Установлено наличие неурегулированных вопросов в отношении нормативно-правового регулирования организации бухгалтерского учета расчетов с контрагентами в вузах, и предложено использование устоявшихся требований организации бухгалтерского учета в коммерческих организациях, с целью восполнения пробелов нормативно-правового обеспечения организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. В ходе исследования нормативно- правовых аспектов организации бухгалтерского бюджетного учета расчетов с контрагентами установлена необходимость дифференцированного исследования операций, связанных с формированием доходов, и операций по отражению производимых расходов.
Разработана классификация доходно-расходных операций по расчетам с контрагентами в вузе по 11 признакам, позволившая выявить и обосновать наиболее существенные операции, информация о которых в настоящее время отсутствует в синтетическом учете. С целью возможности улучшения отдельных положений нормативно-правового регулирования расчетных отношений предложено выделить дополнительные синтетические счета учета расчетов с контрагентами: 021631000 «Завершенные этапы по образовательным услугам», 021632000 «Авансы полученные по образовательным услугам» 021633000 «НДС в авансах полученных».
Выявлены нерешенные задачи в практике организации системы учета расчетов с контрагентами в бюджетных учреждениях высшего профессионального образования и предложено их решение. В частности, исследуемые учреждения не разрабатывают внутреннюю документацию, регламентирующую вопросы организации бухгалтерского учета (учетную политику, рабочий план счетов, график документооборота), следствием чего является необоснованный рост дебиторской задолженности.
Разработана методика организации бухгалтерского учета расчетов с контрагентами, призванная повысить качество учетно-аналитической информации, а также усилить контролирующую функцию управления. В частности, разработан фрагмент универсального для вузов рабочего плана счетов, с учетом предложенных дополнительных аналитических счетов учета расчетов в разрезе направлений деятельности; предложен механизм формирования графика документооборота, позволяющий усилить контроль за уровнем дебиторской, кредиторской задолженностей.
Установлены нерешенные задачи в области организации и проведения внутреннего контроля расчетов с контрагентами: контроль своевременности отражения в учете информации по движению материальных ценностей; контроль исполнения требований действующего законодательства; контроль за исполнением сторонами, принятых доходно-расходных обязательств.
Разработана призванная повысить достоверность бухгалтерской отчетности методика расчета показателей, характеризующих маржинальные уровни преемственности дебиторской и кредиторской задолженности с учетом степени влияния на достоверность показателей финансовой отчетности.
Предложена модель расширения контрольных функций управленческих подразделений вуза исходя из существующей организационной структуры. В частности, в процессе анализа системы внутреннего контроля в организационно-производственной структуре, выделены три основных уровня консолидации контрольных функций: распорядительно-управленческий; организационно-управленческий; операционно-исполнительский. Исходя из целесообразности, в исследовании детализирован наиболее практический уровень в соответствии с указанными основными направлениями внутреннего контроля.
Теоретическое значение результатов исследования заключается в развитии некоторых теоретических положений организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов вузов с контрагентами, обусловленное реформированием бюджетного бухгалтерского учета.
Практическое значение результатов исследования заключается в том, что использование разработок, представленных в диссертации, будет способствовать развитию системы бухгалтерского учета расчетов вузов с контрагентами, оперативности и достоверности учета, эффективности внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности вузов.
Осуществление качественного внутреннего контроля расчетов с контрагентами в вузах позволит получить полную и качественную информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности, повысить достоверность отчетных показателей, улучшить финансовые результаты, выявить резервы для дальнейшего развития.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором и обсуждались на 2 всероссийских, межвузовских научно-практических конференциях (г. Москва, 2011-2012).
Прикладные аспекты диссертационного исследования внедрены в работу финансовых служб ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», НОУ ВПО «Международный институт делового администрирования», филиал ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» (справки о внедрении прилагаются).
Публикации. Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в 6 научных публикациях общим объемом 2,4 п.л., из них в изданиях, рекомендованных ВАК, - 3.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Объем работы - 154 страниц основного текста, 7 таблиц, 9 рисунков.
Теоретико-методологические подходы к отражению расчетов с контрагентами в системе бюджетного учета
Одним из ключевых моментов деятельности каждой организации являются взаимоотношения с контрагентами. Однако в юридической и экономической литературе термин «контрагенты» не получил должного распространения. Дефиниции приведенного термина, как правило, носят недостаточно конкретизированный характер.
К примеру, в энциклопедическом словаре экономики и права контрагент рассматривается как сторона договора в гражданских правоотношениях, партнер, который противостоит другому участнику сделки. Указанное определение не отражает статус контрагента в отношении его прав и обязанностей.
Другое определение, данное словарем юридических терминов, рассматривает контрагент как сторону договора в гражданских правоотношениях. Недостаток данной трактовки контрагента заключается в отсутствии в ней правовых аспектов приведенного понятия.
В тоже время следует согласиться с мнение авторов Словаря аудитора и бухгалтера, которые понимают под термином «контрагент» (от лат. contrahens) одну из сторон договора, определяющую объект учета расчетов как учет актов гражданско-правового характера и возникающих в этой связи прав и обязанностей. [127] Таким образом, в данном определении, на наш взгляд, наиболее полно отражены аспекты бюджетного учета через призму хозяйственной жизни предприятия.
В свое время Чиларж дал определение сторонам договора. Он утверждал, что существо обязательного права, в развитом его виде, заключается в том, что одно лицо - веритель (creditor), уполномочено требовать от другого, - должника (debitor), доставления или совершения чего-либо (Leistung) потому, что последнее лицо по особым основаниям к тому обязано .
Хозяйственная жизнь предприятия, с точки зрения ее правового регулирования, состоит из фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств. Гражданский кодекс предусматривает целый перечень оснований для возникновения обязательств, однако в рамках данной работы объектом исследования выступают именно обязательства, возникающие из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему".
В целом можно сказать, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия характеризуется сложным комплексом обязательств, определяемых и объясняемых различными отраслями права, регулирующего экономическую жизнь общества - гражданским, налоговым, трудовым и т.д.
В своем первоначальном значении обязательства (liabilities - англ.)-это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия, либо воздержаться от них. Подобное определение обязательства представлено в ст. 307 ГК. С этим сложно не согласиться, поскольку трактовка довольно емкая.
Согласимся с мнением Т.А Куприяновой, что, финансовые обязательства (financial liability - англ.) - это расчеты предприятия, обусловленные его финансовыми договорными отношениями. Финансовые обязательства предприятия возникают в регламентированных отношениях с бюджетом, внебюджетными фондами, банками и другими кредитными учреждениями, контрагентами по хозяйственным договорам, вышестоящими организациями, персоналом предприятия. Финансовые обязательства предприятия перед контрагентами по хозяйственным связям включают расчеты и платежи за поставленное сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо и энергию, за выполненные работы и услуги при соблюдении условий соответствующих договоров. [99]
Обязательства предприятия как категорию можно оценивать с различных точек зрения. Юридическая трактовка обязательства дана в Гражданском кодексе и является ключевым понятием обязательного права. В экономическом смысле обязательства представляют собой будущие потоки денежных средств, обусловленные кредитами, полученными хозяйствующими субъектами. При этом обязательства предприятия перед контрагентами необходимо рассматривать как статьи доходов, в том числе и величину дохода от получения беспроцентного кредита в виде кредиторской задолженности, а обязательства контрагентов перед предприятием как расходы. Так Ф. В. Езерский считал, что всякая кредиторская задолженность должна отражаться по кредиту счета «Капитал», а дебиторская задолженность - по дебету счета «Капитал», тем самым, уменьшая реальную величину собственных средств предприятия [67].
С точки зрения учета в бюджетных учреждениях выделяют бюджетные и денежные расходные обязательства. Определения данных понятий приведены в ст. 6 БК РФ. Однако ни нормы бюджетного законодательства, ни положения Инструкций, утвержденных приказами Минфина России от 01.12.2010 N157H, от 06.12.2010 N 162н, не позволяют учреждениям выработать единый, обоснованный и бесспорный подход как по вопросу определения даты возникновения соответствующих обязательств, так и по вопросу документального подтверждения факта их возникновения. Вместе с тем при разработке соответствующих положений учетной политики безусловно должны учитываться положения правовых актов конкретных публично-правовых образований, определяющих порядок санкционирования оплаты денежных обязательств в соответствии с требованиями п.п. 2, 4, 5 ст. 219 БК РФ.
С бухгалтерской точки зрения, обязательства представляют собой факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для совершения бухгалтерских записей по формированию обязательства предприятия.
Понятие «обязательство» неразрывно связано с понятием «расчеты». Законодательно не дано определения «расчетов», хотя в нормативных актах достаточно часто встречается данный термин. В экономической и юридической литературе существуют различные дефиниции рассматриваемого понятия, обусловленные правовым и юридическим подходами. Так, с правовой точки зрения, Л.С. Эльяссон о расчетах говорил: «возникающие в процессе обмена отношений сторон по передаче имущества, производству работ, оказания услуг связаны с соответствующими денежными платежами со стороны лица получившего исполнение. Возникает денежное обязательство, платеж по которому и является расчетом за полученное имущество, выполненные работы, оказанные услуги»1.
Правоведы А.П. Сергеев и Ю.К. Толстой понимают под расчетными отношениями «правоотношения, которые возникают между субъектами гражданско-правового обязательства и кредитной организацией (в определенных случаях - только между субъектами названного обязательства) в связи с осуществлением платежей за переданное имущество(выполненные работы, оказанные услуги) или по другим основаниям 2.
На наш взгляд, наиболее удачное определение дали П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, которые понимают под расчетами «денежные взаимоотношения, возникающие между организациями по товарным и нетоварным операциям»3
Однако следует заметить, что данное определение не охватывает категорию контрагентов - физических лиц, на которых приходится существенная доля расчетных операций. Применительно к учреждениям высшего профессионального образования их доля достигает 80% средств получаемых от приносящей доход деятельности.
В бухгалтерском учете обязательства предстают в качестве дебиторской и кредиторской задолженности. Понятие дебиторская или кредиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отраженный предприятием в бухгалтерском учете как обязательство самого предприятия или контрагента, возникшее но тем или иным основаниям. В целом дебиторская и кредиторская задолженности непосредственно связаны с имуществом предприятия. В правовом смысле понятие имущество включает не только материальные ценности, но и денежные средства, находящиеся в собственности их обладателя в данный момент времени. В состав имущества предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая его долги (п.2 ст. 132 ГК). Однако в соответствии со ст. 128 ГК при рассмотрении объектов гражданских прав кредиторская задолженность не включается в число видов имущества, что входит в противоречие со ст. 132 ГК. Поэтому, если объектом гражданских прав выступают имущественные права, то возникает необходимость выделения и кредиторской задолженности.
Кредиторская задолженность (creditor indebtedness - англ.) - это сумма долгов одного предприятия другим юридическим или физическим лицам. Она возникает вследствие несовпадения времени оплаты за товар или услуги с момента перехода права собственности на них либо незаконченных расчетов по взаимным обязательствам [139, с.6].
Анализ и особенности учета расчетов с контрагентами в вузах по расходам
Любая хозяйственная деятельность сопряжена с необходимостью осуществления расходов. Эффективность которых является приоритетной задачей любого предприятия. Основная особенность бюджетных образовательных учреждений обусловлена, как уже отмечалось выше, требованиями 94 ФЗ. Так, настоящий Федеральный закон применяется в случаях размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд и нужд бюджетных учреждений, за исключением случаев, если такие услуги оказываются международными финансовыми организациями, созданными в соответствии с международными договорами, участником которых является Российская Федерация, а также международными финансовыми организациями, с которыми Российская Федерация заключила международные договоры. Перечень указанных международных финансовых организаций утверждается Правительством Российской Федерации.
Согласно ст. 10 размещение заказа может осуществляться:
1) путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;
2) без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах). [10]
Учитывая это целесообразно, как мы это видим на примере ГУУ, осуществлять заключение любых договоров на поставку товаров, выполнение работ, услуг, через отдельное структурное подразделение. В рамках которого, необходимо создать службы отвечающие за размещение заказов в указанных направлениях. Это необходимо с одной стороны в связи с длительностью конкурсных процедур, с другой стороны с необходимостью контроля исполнений действующего законодательства, определенных изменениями, выразившихся в выделении номенклатурных групп товаров.
В настоящее время размещение заказов бюджетные учреждения осуществляют на единых электронных площадках посредством сети интернет. Исключение составляет размещение заказа у единственного поставщика. Максимальная открытость информации в сфере государственных закупок, ставшая в последнее время политикой государства предъявляет высокие требования к организации учета на предприятиях бюджетной сферы. В этой связи отметим особую важность учетной политики рассматриваемой нами категории предприятий.
В соответствии с 6 ст. Приказа Минфина № 157н, субъект учета в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, формирует свою учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий. Актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа;
- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета. [16]
Для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по принятым обязательствам бюджетными образовательными учреждениями применяются счета, которые можно сгруппировать по характеру информации учитываемой на них.
1) Активные счета, формирующие информацию по дебиторской задолженности учреждения. Прирост сальдо по данной группе счетов свидетельствует о растущей отвлеченности финансовых активов из производственного процесса предприятия, и оценивается негативно. Может быть вызван наличием долгосрочных обязательств, либо несвоевременным принятием документов к учету - проблемы документооборота. В указанную группу входят счета:
Счет 020600000 «Расчеты по выданным авансам»;
Счет 020900000 «Расчеты по ущербу имуществу»;
Счет 021000000 «Прочие расчеты с дебиторами»;
Счет 021001000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».
2) Пассивные счета, формирующие информацию по кредиторской задолженности. Прирост сальдо характеризует размер непогашенных обязательств организации. В соответствии с действующим законодательством не должна превышать 6 месяцев, в противном случае считается просроченной. В соответствии с пунктом 3 Порядка определения предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности федерального бюджетного учреждения, подведомственного Министерству образования и науки Российской Федерации ее размер установлен как 20% величины активов бюджетного учреждения по итогам предшествующего финансового года. Нарушение требований влечет расторжение трудового договора с руководителем федерального бюджетного учреждения по инициативе работодателя в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации. В указанную группу счетов входят:
Счет 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам»;
Счет 030400000 «Прочие расчеты с кредиторами».
3) Счета, не изменяющие валюту баланса. Они формируют информацию в денежном выражении по срокам обязательств. К ним относится группа счетов санкционирования расходов. Аналогично счетов санкционирования доходов, рассмотренных нами выше, эта группа счетов детализирует информацию об обязательствах в рамках конкретных финансовых периодов. Таким образом, рассматриваемая группа счетов участвует в процессе формирования и исполнения бюджета (бюджетирование). Однако, в отличие от доходов, расходные обязательства обобщаются в финансовой отчетности. Счета санкционирования расходов включают:
в разрезе финансовых периодов, в отношении которых осуществляется санкционирование:
050010000 «Санкционирование по текущему финансовому году»;
050020000 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередному финансовому году)»;
050030000 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первому году, следующему за очередным)»;
050040000 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;
в разрезе объектов учета раздела 5 «Санкционирования расходов»:
050200000 «Принятые обязательства»;
050400000 «Сметные (плановые) назначения»;
050600000 «Право на принятие обязательств»;
050700000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»; 050800000 «Получено финансового обеспечения».
Операции по санкционированию обязательств бюджетного учреждения (далее - обязательства), принятых в текущем финансовом году, формируются с учетом принятых и неисполненных учреждением обязательств (денежных обязательств).
Рассмотрим, как отражаются в учете операции расчетов с контрагентами по расходам. Счета расчетов с контрагентами являются наиболее многочисленными. Это вызвано большой детализацией, которая определяет характер хозяйственных операций. В этой связи исследуем общие принципы счетоводства бюджетных учреждений. Так, методика отражений в бухгалтерском учете операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками может быть следующей.
В соответствии планом финансово-хозяйственной деятельности учреждение заключает договор.
Сущность системы контроля расчетов с контрагентами в бюджетном секторе экономики, ее роль и место в системе управления учреждением
Дальнейшее исследование посвящено рассмотрению вопросов организации контроля расчетов с контрагентами. По мнению автора, наличие «внутренних» и «внешних» источников формирования бухгалтерской информации определяет различный инструментарий и алгоритмы действий работников бухгалтерских служб, формируя механизм бухгалтерского бюджетного учета и контроля. Категорию расчетов с контрагентами можно отнести к «внешним» объектам учета, наиболее сложным и сопряженным с возможными хозяйственными спорами, в процессе исполнения сторонами своих обязательств. Таким образом, наличие соответствующего механизма контроля за состоянием и исполнения принятых обязательств, существенно повышает эффективность функционирования бухгалтерских служб.
Понятие «контроль» не является однозначным и определяется задачами (целями), достижению которых он служит. В переводе с французского слово "контроль" означает проверочный документ, оформленный в двух экземплярах или "в двух аписях.
В течение длительного времени понятие контроля связывалось, прежде всего, с проверкой правильности составления документов, записей в сводных журналах и т.д. Контроль как явление ассоциировался с деятельностью главным образом бухгалтеров, кассиров, финансовых работников. Можно сказать, затрагивал главным образом финансовую сторону хозяйственной деятельности.
В словарях и энциклопедиях контроль определяется как проверка чего-либо; проверка правильности тех или иных действий в области производства и управления; наблюдение с целью проверки; учреждение или тот, кто занимается проверкой отчетности, деятельности какого-либо другого учреждения или ответственного лица. Так, согласно Экономического словаря, «контроль - (от фр. controle - проверка, англ. control) - составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектом с целью проверки соответствия наблюдаемого состояния объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями, др. нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами, соглашениями.»
Таким образом, исторически первоначальным является объяснение контроля как проверки правдивости и достоверности документов.
Представление о контроле как проверке соответствия действий поставленным целям, задачам, действующим законам, анализ отклонений, раскрытие их причин - определяет его управленческую функцию.
Существуют различные определения контроля. Это, прежде всего, диктуется методологической дифференциацией данного понятия. Наиболее емким, на наш взгляд является определение, данное Институтом Внутренних аудиторов (США). «Контролем является всякое действие, предпринятое органом управления для повышения вероятности того, что установленные цели будут достигнуты.» Таким образом, понимаем, что контроль выступает эффективным методом, способствующим наилучшему решению поставленных задач и играющим решающую роль в рациональном распределении ресурсов. Это определяет видовое разнообразие форм контроля, как и многогранность стоящих перед ним задач. Следующий шаг, на наш взгляд, обусловлен необходимостьюю проведения группировки однородных совокупностей, их классификации по наиболее существенным признакам. Основной целью научной классификации, как метода исследования, состоит в определении и последующем отражении тенденции развития исследуемой совокупности, выявления степени единства и различий ее элементов, закономерности, проявляемые в классификационных признаках, характеристике еще не известных или не созданных её элементов. При этом отметим, что использование той или иной классификации зависит от поставленных перед исследователем целей и задач. В этой связи любая классификация и типология является условной, субъективной и преследует свои цели. Для целей диссертационного исследования нами были определены классификационные признаки контроля, являющиеся, на наш взгляд, наиболее существенными. (Таблица 6) Заметим, что выше нами приведен не исчерпывающий перечень признаков классификации контроля, выбраны только те признаки классификации, которые так или иначе учтены нами при разработке классификационных признаков внешнего и внутреннего контроля в бюджетных учреждениях. При этом часть признаков конкретизирует интегрированные понятия, давая возможность определить специфику контроля в государственных бюджетных учреждениях в части исследуемого объекта.
Приведенные нами признаки классификации тесно взаимосвязаны друг с другом, дополняя и расширяя инструментарий проведения контрольных мероприятий (см. прил. 4, рис. 3). В следствие существующей неопределенности при принятии управленческих решений, обусловленной внешними и внутренними факторами, данная взаимосвязь играет решающее значение при организации системы контроля. К примеру, внешний контроль в исследуемом нами объекте решает большей частью управленческие задачи, дифференцированные в зависимости от субъекта контроля (государство, министерства и ведомства, само предприятие). В свою очередь, внешний контроль проводится посредством камеральных и выездных проверок, осуществляется главным образом в форме ведомственных проверок, аудита, ревизий на основе сформированной документальной базы. (см. рис. 3) Несомненно, учреждения могут прибегать к услугам внешних аудиторов и пр., однако это служит прежде всего внутренним управленческим целям, дополняя и уточняя информацию аккумулируемую системой внутреннего контроля предприятия. Внешний контроль на разных уровнях бюджетной системы Российской Федерации осуществляется различными участниками бюджетного процесса. Контрольные полномочия участников бюджетного процесса установлены Бюджетным кодексом Российской Федерации.
Принципы осуществления контроля определены в Положении о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденном приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н.
Положением установлены следующие принципы, которыми должны руководствоваться работники финансового контроля при осуществлении контрольной деятельности:
1. независимость;
2. профессиональная компетентность;
3. должная тщательность.
Независимость заключается в том, что при проведении контрольных мероприятий работники финансового контроля не имеют родства с должностными лицами объекта финансового контроля и в проверяемый период не являлись должностными лицами объекта финансового контроля.
Профессиональная компетентность заключается в том, что работники финансового контроля обладают необходимыми профессиональными знаниями и "навыками й пбст6янно—поддерживают их на должном уровне"
Должная тщательность подразумевает своевременное и точное исполнение работниками финансового контроля обязанностей, установленных Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, порядком осуществления субъектом финансового контроля контрольной деятельности и программой контрольного мероприятия.
При осуществлении контрольной деятельности работники финансового контроля должны проявлять профессиональный скептицизм, означающий критическую оценку полученных доказательств и их внимательное изучение, чтобы не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема процедур контроля, а также при оценке их результатов.
На практике и в теории контроль нередко до сих пор рассматривается как исключительно розыскная и карательная функция, цель которой -выявить как можно больше нарушений и наказать соответствующих виновных лиц. Тем самым исключается такая важная задача контроля, как предотвращение нарушений и искажений, а сведение корректирующей функции контроля лишь к наказанию, пусть даже самому суровому, виновных лиц не гарантирует общество от повторения аналогичных нарушений в будущем.
Методика организации системы внутреннего контроля с учетом отраслевых особенностей учреждения
Построение системы внутреннего контроля любого предприятия имеет в своей основе имеющуюся организационно-производственную структуру. Это необходимо, прежде всего, для максимального использования возможностей структурных подразделений в части аккумулирования информации, первичных мероприятий контроля. На уровне конкретного подразделения имеется возможность проведения дифференциации информации, в зависимости от сферы ее применения, на управленческую и финансовую. Кроме того, на данном уровне осуществляется текущий контроль финансово-хозяйственной деятельности, корректировка вектора развития в соответствии с намеченными целями.
Существует множество мнений о том, каким образом следует предприятию организовать систему внутреннего контроля. Большинство исследователей обосновывают необходимость создания в рамках предприятия обособленной службы, которая и будет проводить данные мероприятия. Применительно к бюджетным учреждениям, рассматриваемая идея, выглядит если не утопичной, то, по крайней мере, трудно реализуемой. Это обусловлено, на наш взгляд, наличием следующих обстоятельств. Основным, едва ли не главным фактором, является кадровый вопрос. Не вызывает сомнения, что сотрудники службы внутреннего контроля, в зависимости от объекта последнего, должны будут обладать необходимыми опытом, навыками и знаниями, в сфере проводимых мероприятий. Высокие требования, предъявляемые к компетенции данной категории работников, обусловлены как отраслевой спецификой учреждений, так и широким спектром нормативно-распорядительной документации федеральных государственных бюджетных организаций. Учитывая современные реалии, привлечение высококлассных специалистов в исследуемую категорию предприятий видится нам маловероятным. Предположим, учреждение создает службу внутреннего контроля. В этой связи возникает следующее обстоятельство - величина затрат, сопряженных деятельностью службы и, как следствие, экономическая целесообразность создания соответствующего подразделения. Данный показатель, в части финансового контроля, будет коррелировать с суммой возможных санкций, накладываемых государственными контролирующими органами, и величиной возможного ущерба, вследствие противоправных действий должностных лиц, эффективностью расходования средств. Следовательно, возникает следующий вопрос - круг обязанностей, полномочий, а также порядок определения эффективности службы внутреннего контроля. Следует также отметить, в любом случае происходит дублирование функций управленческих подразделений и службы внутреннего контроля. Таким образом, на наш взгляд, решение данного вопроса, в рассмотренном контексте, не является обоснованным.
Основной целью дальнейшего исследования является разработка системы внутреннего контроля, в контексте расчетов с контрагентами, рассматриваемого учреждения. Учитывая сложившиеся условия хозяйствования, принципиальной позицией автора является решение поставленной . задачи, в рамках имеющейся организационно-производственной структуры анализируемой организации, без выделения контрольных функций соответствующему подразделению. Механизм внутреннего финансового контроля расчетов с контрагентами, на наш взгляд, необходимо обозначить в трех плоскостях:
контроль правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, обусловлен наличием большого количества аналитических признаков;
контроль соблюдения временных рамок в отношении расчетов: своевременное исполнение обязательств; реализация графика документооборота, как основного инструмента временной определенности при отражении операций, на основании оправдательных документов, в учете;
контроль исполнения требований действующего законодательства, локальных нормативных актов.
В ходе анализа системы внутреннего контроля, в организационно-производственной структуре, нами были выделены три основных уровня консолидации контрольных функций. Главной ступенью при проведении внутреннего финансового контроля, несомненно, является третий уровень (согласно приведенной классиф рис. 6)- уровень отдела. Это определяется, прежде всего, наличием всего спектра аналитической информации по деятельности данного формирования, в ее изначальном виде. Кроме того, в отличие от вышестоящих уровней, характеризующихся преимущественно аналитическим инструментарием, является в основном практическим. Таким образом, считаем целесообразным, детализировать в исследовании наиболее практический уровень контроля, опираясь при этом на указанные нами основные задачи системы внутреннего контроля расчетов с контрагентами.
Решение поставленных задач предполагает разработку механизмов контроля на базе предложенной нами методики учета, в разрезе доходов и расходов, обусловленных двойственной природой расчетов с контрагентами.
Контроль расчетов по доходам. Основными подразделениями, осуществляющими контроль расчетов по доходам в ГУУ, являются: учебные отделы институтов, управление планирования и финансового анализа, бухгалтерия. Приведенная нами методика бухгалтерского учета позволяет вывести контрольные функции данных подразделений на новый качественный уровень. Несомненно, усиление последнего предполагается в части финансовых служб университета, поскольку учебные отделы отвечают, в основном, за организацию учебного процесса. Однако, как подразделение, наиболее тесно работающее как со студентами, так и с заказчиками, является неотъемлемой частью системы внутреннего контроля учреждения.
Проведенное исследование механизмов контроля анализируемого предприятия позволило выявить основные задачи, в части расчетов с контрагентами по доходам, которые необходимо решить в целях повышения эффективности данных мероприятий. В числе последних особо отметим необходимость четкой регламентации обязанностей исполнителей при ведении учета и контроля расчетов с контрагентами по доходам; функции руководителей отделов, подразделений; разграничение обязанностей внутреннего контроля между финансовыми службами университета; система бухгалтерского учета, позволяющая отслеживать и предотвращать появление ошибок, неточностей в учете.
Для ведения бухгалтерского учета расчетов с контрагентами по доходам нами были предложены следующие синтетические счета:
A21631CDi000 «Завершенные этапы по образовательным услугам»;
A21632CDi000 «Авансы полученные по образовательным услугам»;
A21633CDi000 «НДС в авансах», где:
А - вид финансового обеспечения;
С - определяет форму оказания услуг (первое высшее, второе и пр.);
Di - определяет институт (факультет).
Это позволило нам обобщить информацию по поступлению денежных средств на кредите счета A21632CDi000 в соответствии с обозначенными аналитическими признаками. Операции по начислению покупателям задолженности отражаются по дебету счета A21631CDi000. Возникновение «нехарактерного» сальдо на каждом из рассмотренных счетов свидетельствует о логической ошибке, требующей корректировки, что, учитывая большое количество аналитических признаков бюджетного учета, является наиболее актуальной задачей. Однако, рассмотренный прием является первым этапом контроля, проводимого на уровне начальника отдела с периодичностью один раз в квартал перед списанием авансовых платежей по кредиту счета A21632CDi000. Следующим этапом выступает проведение анализа остатка на счете A21631CDi000 после списания суммы авансов со счета A21632CDi000. Основной задачей при этом является исключение ситуации, когда на рассматриваемых счетах остаются соответствующие остатки, которые будут свидетельствовать о неточностях, допущенных при оформлении хозяйственных операций в учете.
Учитывая положительный опыт ГУУ, когда поступление денежных средств оформляется Бухгалтерией, а начисление обязательств покупателей Управлением планирования и финансового анализа, можно определить счета ответственности подразделений, как A21632CDi000 и A21631CDi000 соответственно. Контроль движения по счетам при этом проводит Бухгалтерия. Основная задача Управления планирования и финансового анализа контроль и прогнозирование сумм доходов по центрам ответственности, в разрезе покупателей и действующих договоров. Данная функция неразрывно связана с бухгалтерской службой университета. Она предполагает своевременное уточнение реквизитов с целью недопущения невыясненных поступлений, что особо актуально ввиду смены порядка финансирования, а также осуществления кассового обслуживания через органы Федерального казначейства.
