Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Управленческий учет в системе контроля эффективности деятельности организации 9
1.1. Управленческий учет: основные концепции 9
1.2. Специфика управления затратами в организациях с мелкосерийным характером производства радиоэлектронной промышленности 26
Глава 2. Организационные аспекты управленческого учета в мелкосерийном производстве 50
2.1. Структурирование управленческого учета в условиях мелкосерийного производства 50
2.2. Использование системы «директ-костинг» при принятии управленческих решений 69
2.3. Нормативная система учета затрат 90
2.4. Построение системы бюджетов 109
Глава 3. Особенности методологии управленческого учета в организациях мелкосерийного типа производства 130
3.1. Организация учета по центрам ответственности 130
3.2. Пути повышения эффективности контроля производственной деятельности организаций мелкосерийного типа 149
Заключение 166
Список использованной литературы 171
Приложения 182
- Управленческий учет: основные концепции
- Структурирование управленческого учета в условиях мелкосерийного производства
- Организация учета по центрам ответственности
Введение к работе
Для достижения основной цели деятельности любой коммерческой организации в условиях рыночных отношений - максимизации прибыли — требуется постоянный поиск путей повышения эффективности функционирования и использование новых прогрессивных технологий в сфере управления. В первую очередь это касается управления затратами и результатами производственной деятельности.
С ростом потребности в эффективном управлении возрастает значение бухгалтерского учета как поставщика информации для принятия управленческих решений. Между тем действующая система бухгалтерского учета еще недостаточно ориентирована на обеспечение процессов управления организацией. Для удовлетворения потребностей руководителей в информации при разработке и принятии ими управленческих решений, оптимизирующих результаты производственной деятельности, необходимо использовать большее число способов и приемов формирования данных о расходах и доходах по сравнению с тем, что располагает бухгалтерский (финансовый) учет.
Возможность получения разнообразных сведений о затратах и результатах производственной деятельности предоставляет система управленческого учета -одна из подсистем бухгалтерского учета, основная цель которой состоит в информационном обеспечении процесса принятия управленческих решений.
В экономической литературе широко освещаются принципиальные вопросы построения системы управленческого учета в организациях. Различным аспектам этой проблемы посвящены работы таких известных отечественных ученых, как Васин Ф.П., Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Николаева С.А., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Стуков С.А., Ткач В.И., Шеремет А.Д. и других. Значительный вклад в разработку теоретических и практических положений управленческого учета внесли зарубежные исследователи: Друри К., Рис Дж., Фостер Дж., Хорнгрен Ч.Т., Энтони Р., Яругова А. и другие. Однако управленческий учет до сих пор остается новым явлением в практической работе российских организаций. Объясняется это в первую очередь отсутствием методологической базы организации и ведения управленческого учета в отдельных отраслях эконо-
4 мики. Некоторые шаги в этом направлении начало предпринимать Министерство
экономического развития и торговли Российской Федерации, создав Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета для разработки программы развития системы управленческого учета и методических рекомендаций по его ведению. Между тем материалы, которые предстоит разработать, могут содержать лишь общие указания по организации управленческого учета в определенных отраслях, поскольку учесть специфику деятельности каждого предприятия в таких документах невозможно. А при постановке управленческого учета определяющим моментом является ориентация на индивидуальные особенности работы конкретной организации.
На предприятиях с мелкосерийным характером производства радиоэлектронной промышленности в настоящее время не решены многие задачи управления производственной деятельностью. Долгие годы такие организации, выпуская сложную и дорогостоящую продукцию, обеспечивали выполнение государственного заказа, что предполагало стабильность получения высокого дохода. На сегодняшний момент, как и всем субъектам рыночных отношений, предприятиям с мелкосерийным характером производства приходится функционировать в условиях конкуренции, и для выживания в жестокой конкурентной среде им требуется использование новых подходов к управлению, способствующих увеличению результативности производственной деятельности.
Вопросы совершенствования учета и контроля за затратами и организации управленческого учета на предприятиях мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности не нашли должного отражения в экономической литературе и в диссертационных исследованиях, что свидетельствует о недостаточной теоретической и практической разработанности данной проблемы. В связи с этим актуальной представляется задача формирования принципов построения и методики ведения управленческого учета в организациях такого типа.
Внедрение управленческого учета на предприятиях с мелкосерийным характером производства требует исследования существующей практики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с целью выработки рекомендаций по их совершенствованию, а также внедрения новых методов подготовки информации о затратах и результатах производственной деятельности
5 о затратах и результатах производственной деятельности для удовлетворения потребностей управления. В частности в ряде управленческих ситуаций, возникающих в практической работе предприятий мелкосерийного типа производства, невозможно принять верное решение, основываясь только на информации о полной себестоимости, формируемой в рамках бухгалтерского (финансового) учета. В результате этого появляется необходимость использования аналитических приемов системы «директ-костинг». Поэтому важной задачей постановки управленческого учета в таких организациях является разработка методических рекомендаций по применению «директ-костинг» в управлении производственной деятельностью.
В практике работы предприятий с мелкосерийным характером производства вопрос организации учета и контроля за потреблением ресурсов на уровне производственных подразделений пока остается нерешенным, что не позволяет установить влияние результатов деятельности конкретного подразделения на показатели эффективности работы всего предприятия. В связи с этим становится актуальной задача разработки методики учета по центрам ответственности, организации системы нормативного учета, внедрения бюджетирования и внутренней отчетности как эффективного средства контроля за расходами на уровне подразделений.
Нерешенность задач формирования информации, касающейся производственной деятельности организаций мелкосерийного типа, для выработки и принятия эффективных управленческих решений, а также дискуссионность вопросов относительно организации управленческого учета, методов и способов его ведения обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили круг рассматриваемых проблем.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является решение научной задачи разработки принципов организации и методики ведения управленческого учета в организациях мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности.
В соответствии с поставленной целью диссертационное исследование направлено на решение следующих задач:
изучить различные концепции управленческого учета и определить их применимость в практике работы организаций мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности;
исследовать влияние особенностей технологии и организации производства предприятий мелкосерийного типа на постановку учета и контроля за затратами;
дать конкретные предложения по совершенствованию существующей системы учета и контроля за затратами в целях удовлетворения потребностей управления;
определить возможность и обосновать необходимость использования предприятиями мелкосерийного типа производства аналитических приемов системы «директ-костинг» при выработке управленческих решений;
разработать методические рекомендации по организации учета по центрам ответственности на предприятиях мелкосерийного типа производства;
показать направление применения системы нормативного учета затрат и бюджетирования в практике исследуемых предприятий;
выработать рекомендации по созданию системы внутренней отчетности и отражению учетных данных в системе счетов.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования диссертационной работы - система учета и контроля за затратами и система управленческого учета в организациях мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности. Объект исследования — производственная деятельность предприятий мелкосерийного типа.
Методология и методика исследования. В ходе исследования использовался системный подход к изучению производственной деятельности организаций мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности, применялись методы анализа и синтеза, дедукции и индукции, а также такие приемы исследования, как наблюдение, группировка, детализация, сравнение.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов, специалистов по бухгалтерскому учету, управленческому учету, анализу хозяйственной деятельности, контроллингу, менеджменту и другим смежным областям знаний. Были изу-
7 чены и обобщены теоретические и методические разработки, содержащиеся в работах Безруких П.С., Васина Ф.П., Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Гусевой Т.М., Данилочкиной Н.Г., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Николаевой С.А., Новиченко П.П., Палия В.Ф., Рогуленко Т.М., Сатубалдина С.С., Соколова Я.В., Стукова С.А., Ткача В.И., Чайковской Л.А., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З., Друри К., Сигела Дж.Г., Фостера Дж., Хорнгрена Ч.Т., Ши-ма Дж. К. и других.
В процессе исследования использованы данные бухгалтерского, статистического и оперативного учета исследуемых предприятий, а также законодательные и нормативные акты, регулирующие деятельность организаций и вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.
Работа выполнена в рамках пунктов 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
обобщены различные концепции управленческого учета и на этой основе разработан методический аппарат для его внедрения в практику работы организаций мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности;
выявлено и раскрыто влияние организационных и технологических особенностей производства предприятий мелкосерийного типа на постановку учета и контроля за затратами и организацию управленческого учета;
дано обоснование необходимости применения в рамках управленческого учета исследуемых организаций наряду с системой калькулирования полной себестоимости системы «директ-костинг» для принятия эффективных решений в определенных управленческих ситуациях;
разработаны и научно обоснованы рекомендации по созданию системы учета по центрам ответственности на основе существующей организационной структуры управления предприятий мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности;
- предложена методика организации системы нормативного учета затрат и
бюджетирования (на базе учета по центрам ответственности) в целях повышения эффективности производственной деятельности путем усиления контроля за результатами работы подразделений;
- применительно к предприятиям мелкосерийного типа производства разра
ботаны методические рекомендации по формированию внутренней отчетности и
показана возможность согласованного отражения информации о затратах по их
видам, местам возникновения и центрам ответственности в отчетности и в системе
счетов бухгалтерского учета.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его основные положения, рекомендации и выводы ориентированы на их практическое применение в работе предприятий мелкосерийного типа производства радиоэлектронной промышленности при внедрении управленческого учета, могут быть использованы при создании нормативных актов, регламентирующих порядок организации и ведения управленческого учета, и в учебном процессе. В частности практическую ценность имеют:
предложения по использованию системы «директ-костинг» при принятии управленческих решений в определенных хозяйственных ситуациях;
методика организации учета по центрам ответственности и создания на его основе системы нормативного учета затрат и бюджетирования;
рекомендации по формированию внутренней отчетности и согласованному отражению информации о затратах в отчетности и в системе счетов.
Апробация и реализация результатов исследования. Предложенные в работе рекомендации по построению системы управленческого учета внедрены в практическую деятельность ФГУП «Курский завод «Маяк», Курское ОАО «Прибор», ОАО «Счетмаш» и др.
Материалы диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Курского государственного технического университета при чтении курсов «Бухгалтерский управленческий учет» и «Учет затрат, калькулирование себестоимости и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».
Управленческий учет: основные концепции
Функционирование организации в условиях рыночных отношений предполагает возрастание значимости процесса управления ее деятельностью. Эффективное руководство является обязательным условием успешной работы экономического субъекта и залогом его длительного пребывания на рынке. В свою очередь эффективное управление, которое сводится к планированию, организации, контролю и координации работы предприятия и его структурных подразделений, зависит от уровня информационного обеспечения. Менеджер может принять верное решение, только располагая достаточным объемом необходимой информации. Осуществление процесса управления невозможно без использования конкретных данных и сведений, несущих определенную смысловую нагрузку. В рыночных условиях масштаб информационных интересов разнообразен и затрагивает как внешнюю, так и внутреннюю среду организации.
Сведения, которые отражают различные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации, представляют собой внутреннюю информацию, формируемую в первую очередь системой бухгалтерского учета. Как пишет Ивашкевич В.Б., именно бухгалтерия - «единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов предприятия, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях» [29, с.99].
К бухгалтерской информации традиционно предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и точность. На современном этапе в связи с совершенствованием управления на первый план выдвигаются требования полезности, достаточности, целесообразности и экономичности. Это меняет методы сбора, обработки и отражения бухгалтерской информа 10
ции. В связи с тем, что состав, объем, назначение и степень детализации данных, используемых только во внутреннем управлении, отличаются от характеристик информации, которая может сообщаться контрагентам, то возникает необходимость выделения в единой системе бухгалтерского учета внешней и внутренней составляющих. Такое деление произошло в экономически развитых странах (США, Великобритания и др.), где выделили две взаимосвязанные, но самостоятельные подсистемы бухгалтерского учета: финансовую и управленческую.
Финансовый учет формирует информацию о текущих расходах и доходах фирмы, о величине дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.д. Потребителями информации финансовой бухгалтерии являются не только руководители предприятия, но и внешние пользователи: государственные налоговые органы, банки и другие финансовые институты, потенциальные инвесторы и т.д.
В системе управленческого учета создается прежде всего информация о затратах производства и обращения, которая предназначена только для внутреннего использования менеджерами организации, поэтому администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность сбора, обработки и анализа данных, а также представления внутренней отчетности.
Кроме различия в пользователях информации, существует еще ряд признаков, по которым различаются финансовый и управленческий учет и которые, как отмечалось, способствуют разделению единого бухгалтерского учета на две взаимосвязанные составляющие подсистемы.
Основополагающим признаком отличия является - цель учета. Назначение финансового учета - составление финансовой отчетности внешним пользователям информации. Если документы составлены и представлены по назначению, то цель финансового учета достигнута. Управленческий учет же обеспечивает сбор и обработку информации для внутренних пользователей в целях планирования, управления и контроля, поэтому процесс достижения целей непрерывен.
Ведение финансового учета обязательно для каждой организации. Законом устанавливаются требования к оформлению и представлению финансовой информации. В случае нарушения установленных правил ведения финансового учета на организацию могут быть наложены штрафные санкции. Решение о ведении управленческого учета дирекция экономического субъекта может принять, только руководствуясь принципом целесообразности. Поэтому дисциплинарная ответственность может применяться к менеджеру не за сами данные управленческого учета, а за решения, принятые на базе данных управленческого учета, которые администрацией признаны неправильными.
Финансовый и управленческий учет характеризуются различной степенью точности информации. Финансовые отчеты отражают результаты операций, которые уже совершены, потому такая информация поддается проверке и оценке надежности. Управленческий учет в большей степени ориентирован на предоставление срочной, оперативной информации, которая, хотя и основывается на точных прошлых данных, может заменяться субъективными оценками будущих событий.
Различен масштаб информации, обобщаемой в рамках финансового и управленческого учета. Финансовые отчеты представляют данные о деятельности всей организации, иногда по видам деятельности. Управленческий учет и отчетность ориентированы на отражение информации в разрезе отдельных продуктов, видов деятельности, центров ответственности.
Финансовый учет регламентирован, строго определена регулярность составления отчетности — ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. В рамках управленческого учета формируются аналитические отчеты, используемые менеджерами различных уровней, а предоставляемые данные ориентированы на их специфические запросы. Поэтому формирование отчетности может осуществляться как на регулярной основе, так и по запросам - ежедневно, еженедельно, ежемесячно.
Структурирование управленческого учета в условиях мелкосерийного производства
Основная задача управленческого учета как элемента информационной системы организации - предоставление руководству необходимых сведений для принятия управленческих решений. В связи с этим рассмотрение вопроса о необходимости внедрения управленческого учета относится к компетенции администрации хозяйствующего субъекта. При этом менеджеры должны определить основные задачи, которые призван решать управленческий учет в данной организации, описать его масштабы, оценить полезность и экономичность внедрения.
Определяя структуру и особенности постановки управленческого учета, необходимо четко обозначить порядок его ведения и последовательность учетных процедур.
Начинается работа по подготовке данных для управленческих нужд с предварительного планирования расходов и доходов в разрезе их видов, мест возникновения и объектов калькулирования (носителей затрат). В том же разрезе происходит сбор информации, т.е. первичное наблюдение. Если в бухгалтерском учете этот процесс регламентирован требованиями к оформлению первичных документов, то в управленческом учете таких строгих правил нет. После сбора информацию необходимо сгруппировать по счетам и регистрам управленческого учета. Регистры управленческого учета служат для удобной классификации управленческой информации по объектам учета. На следующем этапе процесса учета производится оценка собранной информации, причем в управленческом учете применяется более широкий спектр приемов оценки, чем в бухгалтерском (финансовом) учете [Ц9, с.37].
Завершающим этапом формирования данных для принятия управленческих решений является итоговое обобщение, которое представляет собой процесс составлення отчета. Этот этап для управленческого учета один из самых важных и самых заметных. Отчетность, с одной стороны - результат работы всей системы управленческого учета, а с другой стороны, в отчетах отражаются результаты управленческих решений, принятых руководителем. На основе внутренней отчетности происходит анализ принятых решений, вырабатываются корректирующие действия и вновь принимаются управленческие решения.
Важно построить такую систему внутреннего учета, чтобы она действительно обеспечивала сбор, регистрацию, хранение и предоставление информации для руководителя в удобном виде для принятия управленческих решений [119, с.35].
Создавая в организации систему управленческого учета, необходимо обеспечить эффективное функционирование всех ее элементов для достижения общей цели. Совокупность взаимосвязанных элементов, образующих систему управленческого учета и определяющих последовательность процедур формирования, предлагается представить в следующем виде (рис.1). Мы считаем, что система управленческого учета представляет собой осуществляемые в рамках учета по центрам ответственности процессы планирования затрат и результатов в разрезе мест возникновения затрат, их видов и объектов калькулирования, учета затрат и результатов, формирования отчетности, анализа и контроля затрат и результатов, а также принятие на базе этой информации управленческих решений.
Описание системы управленческого учета организации дает последовательные ответы на вопросы: как проходит процесс учета, что учитывается, кто собирает информацию, группирует и оценивает ее, кто составляет отчеты.
При постановке управленческого учета, как и в любом другом проекте, есть две составляющие. Первая - это комплекс задач: как внедрить систему управленческого учета, кто будет выполнять учетные функции, когда должны составляться управленческие отчеты. Вторая - непосредственно сами технологии: формирование управленческих отчетов, методы группировки и оценки управленческих данных, анализ данных, принципы отражения текущих операций в управленческом плане счетов.
Организация учета по центрам ответственности
Эффективность производственной деятельности организации во многом зависит от качества системы контроля за затратами. Наиболее целесообразно контролировать расходы при потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс и его обслуживание. Осуществление контроля за издержками возможно благодаря наличию в рамках управленческого учета системы бюджетирования, нормативного учета и внутренней отчетности, которые в свою очередь могут быть организованы только на базе учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности.
К местам возникновения затрат принято относить структурные подразделения организации (цехи, отделы, участки), где непосредственно происходит учет издержек производства. Места возникновения затрат представляют собой объекты аналитического учета затрат на производство.
Практически все специалисты едины в трактовке понятия «место возникновения затрат». Например, Бахрушина М.А. определяет место возникновения затрат как «структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов» [8, с.34]. Ивашкевич В.Б. дает такое понятие: «Место затрат представляет собой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы» [28, с.56].
Карпова Т.П. характеризует место возникновения затрат как один из объектов учета затрат, представляющий собой «предприятие, производство, вид деятельности, цехи, участки, хозрасчетные бригады, агрегаты, стадии, переделы, процессы и т.п.» [37, с.95]. То же самое этот автор понимает и под центрами возникновения затрат и определяет их как «обособленные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования» [37, с.346].
Известный российский ученый в области учета Николаева С.А. отмечает, что «с целью организации учета по местам возникновения затрат предприятие подразделяется на производственные элементы различной степени детализации, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов» [61, с.46].
Обобщая сказанное, можно утверждать, что место возникновения затрат — это подразделение организации (цех, участок, бригада, технологическая линия, группа оборудования, рабочее место), где осуществляются расходы и происходит планирование, учет и контроль затрат.
По отношению к процессу производства места возникновения затрат можно классифицировать как производственные и обслуживающие [109, с. 106]. К производственным принято относить цехи, участки, бригады организации. Их иногда еще называют главными местами возникновения затрат, поскольку там изготавливается продукция. Чаще всего здесь обособляют прямые затраты на изготовление изделий. Обслуживающие (вспомогательные) места возникновения затрат -отделы и службы управления, склады, лаборатории, обслуживающие процесс производства. Все затраты здесь учитывают в целом, как правило, по элементам издержек. Когда затраты не связаны с каким-либо конкретным подразделением, то их место возникновения - условное (рис. 6).
Необходимость появления группировки затрат по местам их возникновения была связана с невозможностью их первичного объединения по видам продукции. Для решения этой проблемы в 1920-х гг. был и введен учет по местам возникновения затрат. Поскольку цех или другое подразделение можно четко выделить как место возникновения затрат, это облегчает локализацию издержек и позволяет приблизить косвенно распределяемые затраты к выпущенным в данном месте изделиям.
Основной целью появления учета затрат по местам их возникновения была необходимость повышения точности калькулирования. К середине XX в. потребности экономического развития ввели в число целей учета затрат, кроме достоверного калькулирования, еще и контроль за обоснованностью и рациональностью расхода ресурсов. Тогда, по мнению ряда специалистов, появилось понятие центра затрат как объекта учета издержек для контроля их в подразделениях [107, с. 106].
