Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ И ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 10
1.1 Управленческий учет как информационная система: сущностное наполнение механизма организации 10
1.2 Влияние отраслевых особенностей на формирование информационной учетной системы в сельскохозяйственных организациях 46
1.3 Учетная политика как основа построения информационной системы управленческого учета 60
ГЛАВА II. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И НЕОБХОДИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ АДЕКВАТНОЙ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ 79
2.1 Динамика реализации продукции сельскохозяйственных организаций 79
2.2 Оценка финансового состояния сельскохозяйственных организаций центральной зоны 95
2.3 Оценка информативности учетной системы как основа концепции организации управленческого учета 115
ГЛАВА III. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕХАНИЗМА ЕГО ОРГАНИЗАЦИИ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 129
3.1 Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве 129
3.2 Проект методических указаний по разработке механизма организацииуправленческого учета 139
3.3 Детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике для целей управленческого учета» 153
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 169
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 179
ПРИЛОЖЕНИЯ 194
- Управленческий учет как информационная система: сущностное наполнение механизма организации
- Динамика реализации продукции сельскохозяйственных организаций
- Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие и формирование рыночных отношений в аграрной сфере экономики при разнообразии форм собственности, видов хозяйствования и кооперирования отраслей сельского хозяйства предопределяют новые требования к повышению эффективности управления производством. Это обуславливает необходимость функциональной активизации управленческого учета как составной части и общей самостоятельной функции управления.
Организация прогрессивных форм и методов хозяйствования в аграрной сфере экономики предполагает необходимость перестройки системы управления, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления. Особое значение в этих условиях имеет организация эффективного механизма учета в системе управления сельским хозяйством. Основой создания такого механизма может стать управленческий учет.
Управленческий учет должен осуществляться на базе информации о функционировании объекта управления и призван обеспечивать единство управленческих решений и их реализации, то есть весь процесс управления. Тем самым, управленческий учет может реально обеспечивать прямую и обратную связи, сигнализирующие о ходе, состоянии и реализации управленческих решений. Отсутствие же эффективного механизма учета и технологии ее реализации ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в сельскохозяйственных организациях. Таким образом, вопросы рациональной организации и совершенствования методики управленческого учета на базе создания подсистемы бухгалтерского учета становятся важнейшими условиями повышения эффективности, коммуникации релевантной информации в системе управления для принятия решений и регулирования хозяйственных процессов по стратегии развития сельскохозяйственного производства. Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика РФ (1.3 - Методология
5 учета, контроля и анализа финансовых результатов; 1.9 - Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа).
Степень научной разработанности проблемы. В основу проведенного исследования положены труды отечественных и зарубежных ученых: И. В. Аверчева, Р. А. Алборова, А. Апчерч, Т. Аренса, Э. Аткинсона, П. Атрилла, К. Друри, В. Б. Ивашкевича, Н. Н. Карзаевой, Я. В. Соколова, А. Е. Карпова, Л. В. Поповой, П. Терни, К. Уорда, Л. И. Хоружий.
Теоретические и прикладные аспекты формирования системы управленческого учета исследованы в работах И. А. Авровой, Ю. В. Богатина, Е. А. Бойко, Л. В. Васильевой, М. А. Бахрушиной, О. Н. Волковой, Н. Д. Врублев-ского, И. Е. Глушкова, В. В. Иванова, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, В. Э. Керимова, А. Н. Кизилова, Н. П. Кондракова, О. Е. Николаевой, С. А. Николаевой, Я. В. Соколова и многих других.
Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученые экономисты и практики, как Н.Г. Белов, С. М. Бычкова, А.И. Павлычев, М. 3. Пизенгольц, Н.А. Кокарев, Г. М. Лисович, В.Г. Широбоков и др.
Однако многие теоретические и практические аспекты управленческого учета в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть исследований посвящена методикам ведения управленческого учета в промышленных организациях, которые нуждаются в адаптации с учетом отраслевых особенностей в условиях низкой платежеспособности организаций аграрного сектора.
Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность организационно-методических и технических аспектов управленческого учета в учетной' практике сельскохозяйственных организаций предопределили выбор- темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в обосновании теоретических положений развития и разработке практических рекомен-
даций по организации управленческого учета, совершенствовании его методических и технических аспектов в сельскохозяйственных организациях. В соответствии с выдвинутой целью определены основные задачи исследования:
обоснование теоретических положений развития и концептуальных решений по организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;
выявление отраслевых особенностей и факторов, влияющих на рациональную организацию системы управленческого учета, и структурирование их состава;
установление иерархических уровней использования совокупности систем, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с организационной структурой и ступенчатости системы управления сельскохозяйственных экономических субъектов;
определение предложений по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета по центрам ответственности и в целом в сельскохозяйственных организациях;
разработка методики и технических аспектов ведения управленческого учета затрат и финансовых результатов по центрам ответственности для средних и крупных сельскохозяйственных организаций в рамках заданной системы управления производством;
детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике в целях управленческого учета», раскрывающего и разъясняющего отдельные аспекты применения рабочего плана счетов и механизма отражения на них операций для целей управления.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационные аспекты формирования;, методика ведения и механизмы функционирования управленческого учета как интегрированной информационной системы сельскохозяйственных организаций, позволяющей внутренним пользователям информации принимать обоснованные управленческие решения. Объектом исследования послужили 161 сельскохозяйственная организа-
7 ция центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Рассвет» Высел-ковского района, ОПХ «Колос» г. Краснодара, ЗАО КСП «Хуторок» Новокубанского района; ООО «Кавказ» Приморско-Ахтарского района.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых экономистов в области бухгалтерского учета, анализа и статистики, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использованы данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края.
Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие общенаучные и специальные методы: анализ, синтез, монографический, экономико - статистический, расчетно-конструктивный, наблюдение, систематизация и обобщение теоретического и практического материала.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и механизма его эффективного функционирования в сельскохозяйственных организациях. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:
- обоснованы,теоретические положения развития и концептуальные аспекты организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;
систематизированы отраслевые особенности сельского хозяйства и иерархические уровни формирования управленческого учета в сельскохозяйственной организации для обеспечения дифференцированной коммуникации информации в ее системе управления по модели «затраты - выпуск - результат»;
предложены рекомендации по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета в сельскохозяйственных организациях на базе их реструктуризации по центрам финансовой ответственности, рационализации должностных обязанностей и системы материального стимулирования исполнителей учетно-аналитических функций;
разработаны методические и технические аспекты управленческого учета деятельности центров ответственности с его дифференциацией для средних и крупных сельскохозяйственных организаций по модели управления «затраты - выпуск - результат».
Практическая значимость результатов исследования, представленных в диссертационной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях позволит осуществить применение прогрессивных учетных методик в условиях низкой мотивации работников различного уровня, не требующего, при этом, значительных затрат финансовых и трудовых ресурсов. В частности, предложены бухгалтерские счета и даны рекомендации по формированию бухгалтерских записей по созданию и использованию фонда материального поощрения, формированию финансовых результатов центров прибыли сельскохозяйственных организаций; предложены к применению месячная и годовая формы учетных регистров «Контроль выполнения учетных обязанностей», а также модифицирована форма производственного отчета для центров затрат растениеводства. Результаты исследования могут быть, использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора; консультационных фирм, а: также в сфере образования при подготовке специалистов экономического профиля.
Апробация работы. Результаты исследования носят научно - практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на научно-практической конференции ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет (г. Краснодар, 2009 г.); V юбилейной международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (г. Тольятти, 2008 г.).
Реализация результатов диссертации. Основные положения и рекомендации диссертационной работы апробированы и приняты к практическому использованию в деятельности аппарата бухгалтерии и планово-экономического отдела СПК «Колос» Динского района, что подтверждено актом внедрения научно-исследовательских разработок. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 30,45 п.л., в том числе авторских 5,01 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа объемом 193 страницы машинописного текста состоит из введения, трех разделов, заключения, списка использованных источников, включающего 237 наименований, содержит 19 таблиц и 31 рисунок.
Управленческий учет как информационная система: сущностное наполнение механизма организации
Управленческая информационная система - это комплекс подсистем, которые фильтруют и обрабатывают данные внутренних и внешних источников с целью получения пригодной для применения информации, связанной с деятельностью организации [43, с. 240].
В этом контексте управленческий учет является базисом финансового учета [7, с. 19], поскольку из данных, содержащихся в информационной системе управления бизнесом, можно создать финансовую отчетность, составить налоговые декларации и заполнить статистические отчеты. Но информации бухгалтерского, налогового и статистического видов учета явно недостаточно для осуществления процесса управления.
В связи с этим, в рамках настоящей работы сделан акцент на информационных возможностях системы управленческого учета, а также механизмах его организации в сельскохозяйственных организациях.
Основные элементы механизма организации управленческого учета представлены на рисунке 1.
Среди них можно выделить: методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, центры ответственности как элементы цепочки децентрализации управления, а также внутреннюю управленческую отчетность (включающую не только отчеты о свершившихся фактах, но и прогнозные данные).
Рассмотрим последовательно указанные элементы механизма организации управленческого учета.
В работах по управленческому учету значительное внимание уделено описанию методов учета затрат и калькулирования себестоимости. В настоящее время в силу специфики развития управленческого учета в России отсутствует единый подход к рассмотрению сущностного наполнения методов учета затрат. С одной стороны, направленность управленческого учета на удовлетворение информационных потребностей пользователей подразумевает значительную вариантность трактовок и подходов. С другой стороны, отсутствие единой терминологической модели затрудняет практическое применение имеющихся теоретических разработок. Отсутствие терминологического единства проявляется, в частности, при употреблении понятий «система» и «метод» как синонимов.
Система — множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целостность, единство. В настоящее время существует множество трактовок данной категории. В рамках настоящей статьи следует оперировать пониманием системы как искусственно создаваемого комплекса элементов, предназначенного для решения сложной организационной, экономической, технической задачи. В данном контексте наблюдатель не только выделяет из среды систему и ее составные элементы, но и синтезирует ее. Система является реальным объектом и одновременно - абстрактным отображением связей действительности [130].
Методом учета затрат следует считать совокупность приемов документирования-и отражения затрат на; производство и продажу продукции, обеспечивающих определение ее себестоимости в интересующих пользователей разрезах.
В рамках данной работы предпринята попытка классификации методов в разрезе их соподчиненности (система-подсистема-метод).
Прежде всего, основополагающей классификацией методов учета затрат, на наш взгляд, следует считать их деление по способу оценки затрат:
а) метод учета затрат по фактической себестоимости;
Метод учета фактических издержек - способ учета прошлых (действительно имевших место) издержек организации на счетах управленческой бухгалтерии с целью формирования информации о расчете фактической себестоимости реализованной продукции и прибыли.
б) метод учета затрат по нормативной себестоимости (отечественный аналог стандарт-кост);
Нормативный метод учета затрат — способ учета издержек организации на счетах управленческой бухгалтерии, обеспечивающий получение информации как о фактической, так и о нормативной величине себестоимости продукции, рассчитанной по текущим нормам.
Динамика реализации продукции сельскохозяйственных организаций
В 2007 г. в Краснодарском крае действовали 3303 сельскохозяйственных организации. При этом 76,5 % - это общества с ограниченной ответственностью (их число постоянно возрастает: за последние пять лет — на 2154 ед.). Наблюдается незначительное увеличение открытых акционерных обществ (по сравнению с 2007 г. - на 88 ед.). При этом следует отметить сокращение числа колхозов, закрытых акционерных обществ и производственных сельскохозяйственных кооперативов.
При рассмотрении структуры сельскохозяйственных организаций по формам собственности следует сделать вывод о резком возрастании доли частной собственности (к 2007 г. - до 93,2 %). Следует отметить возрастание доли потребительских сельскохозяйственных кооперативов (за последние пять лет увеличение составило 139 ед.).
При анализе основных показателей деятельности крупных и средних сельскохозяйственных организаций в динамике за последние пять лет можно сделать вывод об устойчивой тенденции снижения их количества (на 124 ед.), среднегодовой численности работников (на 92 тыс. чел.), площади сельскохозяйственных угодий (на 891 тыс. га), а также поголовья скота (крупного рогатого скота - на 186 тыс. гол., свиней - на 230 тыс. гол.). Но при этом объем продукции сельского хозяйства постоянно возрастал, общее увеличение составило 45097 млн. руб.
Для оценки тенденций развития сельскохозяйственных организаций проведем анализ динамики производства и реализации продукции сельского хозяйства в разрезе растениеводства, животноводства, а также промышленного производства.
Исследование динамики реализации продукции сельскохозяйственных организаций следует начать с изучения показателей растениеводства.
При оценке динамики реализации основных продуктов растениеводства в сельскохозяйственных организациях следует отметить, что реализация организациям, осуществляющим закупки для государственных нужд, не превышает 9,0 %.
При анализе реализации отдельных видов продукции растениеводства были получены следующие выводы:
- наблюдается снижение объема реализации зерновых культур сельскохозяйственными организациями с 2005 г. по 2007 г. (на 598000 тонн);
- по реализации зерновых культур лидирующие позиции занимают Каневский, Красноармейский и Новокубанский районы; их доля составляет 5-6 %; следует отметить резкое снижение показателей по Каневскому району; минимальные значения отмечаются в Апшеронском, Крымском и Мостовском районах;
- в 2007 г. следует отметить резкое снижение объема реализации масличных культур (на 200000 тонн);
- по реализации масличных культур лидирующие позиции занимают Каневский, Кущевский и Усть-Лабинский районы; их доля составляет в 2007 г. 5,5-6,1 %; следует отметить резкое снижение показателей по Кущевскому и Усть-Лабинскому районам; минимальные значения отмечаются в Абинском, Апшеронском и Темрюкском районах;
- за последние три года произошло значительное снижение реализации овощей сельскохозяйственными организациями (на 13000 тонн);
- по реализации овощей лидирующие позиции занимают Калининский, Каневский, и Тимашевский районы; их доля составляет в 2007 г. 19,0 %, 8,0 % и 7,1 % соответственно; минимальные значения отмечаются в Абинском, Ку-щевском и Темрюкском районах;
- за последние три года произошло резкое снижение объема реализации плодов и ягод (на 46000 тонн);
- по реализации плодов и ягод лидирующие позиции занимают Абин-ский, Динской и Славянский районы; их доля составляет 11,0 %, 12,1 % и 29,3 % соответственно; следует отметить резкое снижение показателей по Славянскому району; минимальные значения отмечаются в Новокубанском, Север-ском и Тихорецком районах.
На следующем этапе анализа проведем оценку динамики и структуры продукции животноводства. При оценке объемов производства продукции по формам собственности были получены следующие выводы:
- наблюдается сокращение доли произведенных на убой скота и птицы организаций государственной формы собственности (и, в частности, субъектов федерации); доля продукции организаций частной формы собственности продолжает возрастать и в 2007 г. составила 89,1 % продукции этой группы;
Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве
Концепция - это система взглядов на то или иное явление или процесс [154]. В данном случае необходимо выработать единый подход к рассмотрению организации управленческого учета в сельском хозяйстве.
Актуальность данной концепции обусловлена несколькими основными причинами:
- крупные сельскохозяйственные организации Краснодарского края обладают рядом универсальных параметров (дифференциация видов деятельности: растениеводство, животноводство, промышленное производство, значительные площади, большая численность, высокая стоимость активов, проблемы с платежеспособностью, рост заемных платных источников финансирования и др.), а, следовательно, могут быть использованы единые подходы к внедрению управленческого учета в их учетную практику;
- жесткая регламентация учетного процесса организаций аграрного сектора обуславливает типизацию учетных процессов и общие черты учетных систем сельхозорганизаций Краснодарского края;
- низкая мотивация учетного персонала препятствует внесению в учетные методики изменений, не отраженных в нормативной документации;
- отсутствие управленческого учета при наличии значительного числа его элементов (детализированная информация о затратах, использование норм и расчет отклонений, формирование системы, закрытой от внешних пользователей и др.);
- недостаточная информативность данных учетной информационной системы при формировании запросов управленческим звеном компании.
Указанные причины обуславливают необходимость разработки концепции организации управленческого учета в сельском хозяйстве, которая включает три стадии (рисунок 20):
- организационную (определяет организационно-правовую основу для внесения изменений в структуру и учетную методологию сельскохозяйственной организации);
- методологическую (характеризует базовые подходы к формированию комбинированной учетной системы, удовлетворяющей информационные потребности внутренних и внешних пользователей);
- методическую (включает конкретные разработки системы аналитических счетов, учетных регистров, форм управленческой отчетности и т.д.).
Организационная стадия предполагает:
- изучение структуры сельскохозяйственной организации с точки зрения выбранной стратегии развития;
- формирование сфер и линий ответственности;
- изучение механизмов мотивации сотрудников;
- оценку структуры и должностных обязанностей работников подразделений, выполняющих учетно-аналитические функции;
- проверку наличия системы быстрого реагирования бухгалтерии на достижение контрольных значений важнейших индикаторов.
Изучение стратегии развития организации предполагает разработку стратегической карты [7, с. 47], включающей определение:
- приоритетных направлений развития в соответствии с заявленными стратегическими целями;
- информационных потребностей управления с учетом особенностей организации и среды функционирования.
Кроме того, по выбранным направлениям развития предполагается разработка системы.значений пороговых индикаторов (с использованием возможностей сбалансированной системы показателей), а также программы действий по их достижению.
