Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения оценки и обеспечения процесса сбора аудиторских доказательств 13
1.1 Понятие и классификация аудиторских доказательств 13
1.2. Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам 28
1.3 Ресурсное обеспечение процесса сбора аудиторских доказательств 48
Глава 2. Методические подходы к процессу оценки и документированию аудиторских доказательств 68
2.1 Анализ развития рынка аудиторских услуг в России и результатов контроля качества аудита 68
2.2 Существующие подходы к организации и методическому обеспечению оценки аудиторских доказательств 79
2.3 Методические аспекты документирования аудиторских доказательств 104
Глава 3. Совершенствование методики оценки аудиторских доказательств с применением процессного подхода 119
3.1 Методические рекомендации по оценке аудиторских доказа тельств 119
3.1.1 Оценка аудиторских доказательств на этапе планирования 130
3.1.2 Оценка аудиторских доказательств на этапе сбора и на заключительном этапе 140
3.2 Апробация методики оценки доказательств 151
Заключение 167
Список использованных источников
- Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам
- Существующие подходы к организации и методическому обеспечению оценки аудиторских доказательств
- Методические аспекты документирования аудиторских доказательств
- Оценка аудиторских доказательств на этапе сбора и на заключительном этапе
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях реформирование аудита в России, связанное с переходом на международные стандарты, требует повышенного внимания со стороны профессионального сообщества к проблеме методического обеспечения качества аудиторских услуг. Результаты внешних проверок качества, проводимых саморегулируемыми организациями и Росфиннадзором, показали, что аудиторские организации в недостаточной мере соблюдают требования планирования, документирования, выбора аудиторских процедур, репрезентативности выборки, принципа профессионального скептицизма, что снижает степень доверия к доказательствам, полученным в ходе аудита, и к мнению аудитора, выражаемому на основании этих доказательств. Рост судебных разбирательств по фактам мошенничества, банкротствам банков и корпораций на российском и международном уровнях (Enron, Worldcom, Parmalat, Siemens (Германия), Satyam Computer Services (Индия) и Daniel Dantas (Бразилия)), признание проведенного аудита некачественным вызвали активный интерес к проблемам обеспечения и оценки достаточности, надежности аудиторских доказательств, их источников, качества выполнения аудиторских процедур.
Наряду с возникшей потребностью в обеспечении должного качества аудиторских услуг, существующие методики внутреннего контроля качества большее внимание уделяют проверке рабочей документации и выполнению программы аудита на заключительной стадии, а методики оценки доказательств не проработаны в достаточной степени и не отвечают потребностям современной практики аудиторских организаций. На законодательном уровне и на уровне профессиональных объединений методы оценки аудиторских доказательств не регламентированы и относятся к области применения профессионального суждения аудитора. В связи с отсутствием конкретных методических рекомендаций по оценке доказательств не все аудиторские организации уделяют достаточное внимание обеспечению требований, предъявляемых к доказательствам
при планировании и документировании результатов процедур. В теории и практике аудита актуальными выступают вопросы обоснования выбора источников аудиторских доказательств, определения характера, объема и временных рамок аудиторских процедур для получения убедительных аудиторских доказательств, на основе которых аудитор обосновывает и выражает мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Степень научной разработанности темы. Базой для научного исследования являлись труды российских ученых, внесших значительный вклад в формирование теоретической базы в области раскрытия роли и сущности аудиторских доказательств, требований к ним, организации процесса их сбора (И.Н. Богатой, О.В. Голосова, М.А. Городилова, А.Н. Кизилова, Н.В. Ким, О.А. Мироновой, Э.А. Сиротенко, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуко-вой), методов оценки доказательств (С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, С.В. Кузнецовой, В.В. Остаповой, Р.Г. Тараненко, А.А. Шапошникова), обеспечения и контроля качества аудита (М.А. Азарской, Н.В. Астраханцева, Е.М. Гутцайта, Н.Т. Лабынцева, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, С.В. Панко-вой, А.Е. Суглобова, Н.Н. Хахоновой), качественных оценок информации бухгалтерского учета и аудита (В.З. Авлякуловой, Л.Т. Тедозашвили). Теоретические и методические аспекты оценки аудиторских доказательств рассматривались представителями зарубежных школ аудита – Э.А. Аренсом, Д. Барнесом, Н.Т. Белухой, О.Е. Борицем, А.К. Венслеем, М. Гиббинсом, У. Гроневудом, Н.П. Дробышевским, А. Кузьминским, Р. Монтгомери, Дж. Робертсоном.
В работах перечисленных авторов описываются отдельные направления применения процедур контроля качества аудита, излагаются требования по выбору аудиторских процедур, планированию и документированию доказательств в соответствии с федеральными стандартами, но имеющиеся в литературе подходы не позволяют решить актуальные проблемы практики, поскольку не в полной мере учитывают требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что до сих пор остается нерешенной проблема разработки научно-
обоснованной методики оценки аудиторских доказательств, учитывающей критерии, методы количественной и качественной оценки, алгоритмы организации процесса оценки, а также рекомендации по практической реализации и принятию различного рода решений, что требует дальнейшего теоретического исследования. Повышенный интерес к вышеуказанным аспектам, недостаточная их изученность, степень их научной разработки и практической значимости определили выбор темы исследования, его цель, предмет и содержание.
Цель исследования – теоретическое обоснование и совершенствование организационно-методического обеспечения оценки аудиторских доказательств на основе разработки критериев, алгоритма, рабочих документов для выполнения процедур оценки при планировании, сборе доказательств и на заключительном этапе аудиторской проверки.
Достижение поставленной цели обеспечивается решением задач:
-
Исследовать и уточнить содержание понятия «аудиторские доказательства», уточнить и расширить классификацию их видов с позиции информационного подхода и целевой ориентации на решение актуальных задач обеспечения качества и эффективности процесса сбора доказательств;
-
Сформировать иерархию требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, уточнить содержание понятий «убедительность», «достаточность», «надлежащий характер», «достоверность» с целью разработки критериев оценки доказательств;
-
Определить состав ресурсов, обеспечивающих процесс формирования аудиторских доказательств и необходимых для их оценки и определения эффективности аудиторских процедур;
-
Разработать алгоритм организации оценки аудиторских доказательств, необходимый для обеспечения реализации процедур внутреннего контроля качества аудиторской проверки, используя процессный и ресурсный подходы;
-
Предложить организационно-методические рекомендации по оценке аудиторских доказательств с целью обоснования и реализации решений о выборе и модификации аудиторских процедур, мнения, выражаемого в аудитор-
ском заключении на основе анализа существующих методических подходов и с учетом выделенных бизнес-процессов и предлагаемого состава ресурсов.
Объектом исследования является деятельность аудиторских организаций и аудиторов по осуществлению аудиторской проверки. Предметом исследования является организационно-методическое обеспечение процесса оценки аудиторских доказательств.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, публикациях ведущих практиков в области контроля и аудита, экономики организации и теории принятия решений, информационных технологий; материалы конференций и семинаров; международные и российские стандарты аудита; положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ; методическая и учебная литература; статистические показатели рынка аудиторских услуг и результаты внешних проверок качества аудита, проводимых саморегулируемыми организациями и Росфиннадзором.
При выполнении научного исследования применялись общетеоретические методы познания: абстракция, логический анализ, синтез, наблюдение, группировка, информационный и процессный подходы, статистические методы, теория нечетких множеств и иные методы, используемые при исследовании экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые теоретические и методические проблемы.
Область исследования диссертационной работы соответствует п.п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п.п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» предметной области специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки РФ (экономические науки).
Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен вклад в разработку теоретико-методических положений, выводов, научно-практических рекомендаций по организационно-методическому обеспечению оценки аудиторских доказательств и апробации результатов исследования. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации.
Научная новизна исследования состоит в развитии и совершенствовании теоретических положений и методического обеспечения оценки аудиторских доказательств в соответствии с группой критериев, выделенных и систематизированных на основе применения ресурсного и процессного подходов, что позволит повысить эффективность процесса сбора аудиторских доказательств.
В ходе исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну.
-
Уточнено понятие «аудиторские доказательства» как «информация из источников доказательств, сформированная с помощью выполнения аудиторских процедур, подтверждающая или не подтверждающая предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, на основе которой аудитор выполняет действия для снижения информационного риска пользователей бухгалтерской отчетности (подтверждения достоверности отчетности) и аудиторского риска». Предлагаемая трактовка уточняет определение ФСАД 7/2011, конкретизируя цели, методы сбора и группировки доказательств и аргументируя отличия от понятий «аудиторские процедуры», «источники аудиторских доказательств». Дополнена классификация видов аудиторских доказательств для целей оценки аудиторских доказательств с выделением признаков - по степени результативности, модификации, согласованности выводов, способу получения, и уточнен признак – по характеру и содержанию ошибки (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).
-
Сформирована иерархия требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, в целях определения критериев оценки с подразделением их на общие (для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) и
конкретные (для принятия организационных решений о выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур); уточнено содержание понятий «надлежащий характер» с позиции комплексного подхода, «достаточность» «достоверность», «убедительность» и «ценность» - с позиции ценностного, целевого, информационного, риск-ориентированного подходов (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).
-
Определен состав ресурсов, обеспечивающий получение аудиторских доказательств (человеческие и интеллектуальные, временные, информационно-коммуникационные, организационно-методические, технико-технологические) и учитывающий особенности аудиторских услуг, для целей разработки алгоритма организации оценки доказательств и критериев оценки эффективности аудиторских процедур (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).
-
Разработан алгоритм организации процесса оценки аудиторских доказательств на основе ресурсного и процессного подходов, отражающий необходимые в рамках внутреннего контроля качества подпроцессы предварительной, текущей и последующей оценки аудиторских доказательств, обоснованные потребностями в управлении аудиторскими рисками и обеспечении качества выполнения аудиторских процедур непрерывно на протяжении всей аудиторской проверки; предложено рациональное распределение обязанностей по оценке доказательств между членами аудиторской группы (п.п. 3.9 паспорта специальности ВАК 08.00.12).
-
Усовершенствована методика оценки аудиторских доказательств на основе иерархии требований и бизнес-процессного подхода, отличительной особенностью которой являются предлагаемые критерии и алгоритм оценки; разработан внутрифирменный стандарт по оценке аудиторских доказательств, включающий описание процедур оценки, формы документов с рекомендациями по качественной оценке и интегрированные с ними автоматизированные процедуры по количественной оценке для целей принятия решений; предложены шаблоны детальных программ аудита с целью обеспечения соблюдения требований к аудиторским доказательствам, методы планирования трудоемкости сбора доказательств,
на основании которых сформированы рекомендации по выбору эффективных аудиторских процедур, модификации их характера, объема и временных рамок (п.п. 3.8, п.п. 3.9 паспорта специальности ВАК 08.00.12).
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в уточнении содержания понятия «аудиторские доказательства» и систематизации требований к ним, уточнении и дополнении классификации их видов, изучении и совершенствовании организационно-методических подходов по оценке аудиторских доказательств. Результаты проведенного исследования могут быть использованы аудиторскими организациями при осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля качества для обоснования мнения аудитора о степени убедительности доказательств; а также для обоснования выбора оптимальных решений в нестандартных ситуациях, требующих снижения аудиторского риска до приемлемого уровня; саморегулируемыми организациями - при разработке стандартов контроля качества аудита и формировании методической и учебной литературы для подготовки и повышения квалификации аудиторов; высшими учебными заведениями - при разработке учебных курсов по дисциплинам «Аудит» и «Международные стандарты аудита».
К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение и служащих регламентами для поддержки принятия решений в процессе аудиторской проверки, относятся: усовершенствованная методика и рекомендации по организации процесса оценки доказательств, внутрифирменный стандарт «Оценка аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» с приложением форм рабочих документов, содержащих рекомендации по качественной оценке доказательств и интегрированные с ними автоматизированные процедуры и таблицы количественной оценки для целей принятия оптимальных решений; шаблоны детальных программ по всем выделенным циклам и объектам аудиторской проверки, формы рабочих документов, обеспечивающие сбор и оценку доказательств с учетом предъявляемых к ним требованиям; методические рекомендации по планированию и выбору уместных аудиторских процедур, построению достаточной и репрезентативной ауди-
торской выборки на основе риск-ориентированного подхода, методов стратификации и предлагаемой оценки надежности источников доказательств.
Апробация и внедрение результатов исследования. Выводы и результаты исследования, изложенные в диссертации, рассматривались на международных, всероссийских научно-практических конференциях в: г. Благовещенске (2008-2013 гг.), г. Иркутске (2010-2013 гг.), г. Тамбове (2011 г.), г. Краснодаре (2012 г.), г. Горно-Алтайске (2013 г.). Результаты исследования внедрены в учебный процесс Амурского государственного университета при преподавании дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Аудит внешнеэкономической деятельности» для студентов экономического факультета, а также излагались в разработанных в соавторстве учебных пособиях, рекомендованных УМО вузов России по образованию в области финансов, учета и мировой экономики. Методические рекомендации, сформулированные в работе, используются в практической деятельности ЗАО «Амурский дом аудита», Дальневосточной региональной палаты аудиторов, что подтверждается справками о внедрении.
Публикации автора. По теме исследования опубликованы 18 научных работ общим объемом 12,23 п.л. (авторских 10,23 п.л.), в том числе 15 статей в рецензируемых научных изданиях из перечня Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки РФ, общим объемом 11,25 п.л. (авторских 9,25 п.л.).
Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам
Понятие «аудиторские доказательства» является ключевой категорией аудита, базовым элементом аудиторской проверки, от которого зависит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторским доказательствам и их оценке посвящены исследования российских ученых СМ. Бычковой [35], А.А. Шапошникова [200], СВ. Кузнецовой [96], Е.М. Гутцайта [61], зарубежных ученых Кушинга и Лобекке (dishing, Loebbeck, 1986) [235], Феликса и Кинней (Felix, Kinney, 1982) [236], Гиббинса (Gibbins, 1984) [238], У. Гроневуда (U. Gronewold, 2006) [239]. По мнению большинства зарубежных ученых, общей концепции аудиторских доказательств в теории не существует, а некоторые из них считают, что ее разработка достаточно проблематична в связи с тем, что она затрагивает большую часть самостоятельных категорий аудита [239]. Согласно противоположному мнению, «теория аудиторских доказательств лежит в основе всей теории аудита» [237]. По мнению Флинта (D. Flint, 1988), развитие теоретических основ требует выявления и анализа характеристик аудиторских доказательств, изучения убедительности различного типа аудиторских доказательств. У. Гроневуд разделяет данное мнение и считает, что «теория доказательств необходима, и важным ее элементом должно выступать понимание и объяснение ценности аудиторских доказательств (убедительности)» [239].
Содержание общенаучного понятия «доказательство» наиболее полно с точки зрения диалектического подхода раскрывается в трудах немецкого философа Гегеля. По его мнению, «доказательство - это готовое суждение о предмете, метод формирования суждений и движение мысли по логике предмета». В соответствии с современным подходом, доказательство - это логический процесс, заключающийся в обосновании истинности того или иного положения с помощью других положений, истинность которых уже доказана [32]. В Толковом словаре \ Ефремовой Т.Ф., в большом экономическом словаре А.Н. Азрилияна даны несколько значений понятия «доказательство»: 1) неоспоримый довод или факт, подтверждающий, доказывающий что-либо, 2) система умозаключений, служащая для выведения нового положения на основании данных, принимаемых за истинные [29], [71]. Доказательство - это метод установления, обоснования истинности суждения [28], [83], [114].
В теории аудита существует проблема, на которую указывает Е.М. Гутцайт и которая связана с отнесением понятия «аудиторские доказательства» к общенаучным понятиям, сильно трансформированным аудиторской спецификой или используемым без всякой трансформации. Для решения этого вопроса, по мнению автора, требуются исследования сути и набора доказательств в аудите [61]. А.А. Шапошников и др. справедливо относят аудиторские доказательства к «общенаучным понятиям, заимствованным из других наук, которые были расширены и дополнены с учетом специфики аудита» [200]. В качестве характеристик, присущих общепринятому понятию «доказательство», авторы определили структуру, а в качестве особенностей - ограничения, присущие аудиту, применение специальных методов (аудиторских процедур) и «возможность пересмотра истины» после внесения исправлений клиентом. Уточняя данную позицию, следует отметить, что с общепринятым понятием, используемым в логике, математике, юриспруденции, аудиторские доказательства имеют сходную цель (установление истины или достоверности) и сходные характеристики (убедительность, достаточность, относимость или уместность). К отличительным особенностям также следует отнести состав источников доказательств, содержание аргумента (требования законодательства и внутрифирменных стандартов) и тезиса (предпосылок достоверности отчетности) [210].
В российских аудиторских стандартах с 2011 г. понятие «аудиторские доказательства» претерпело изменения в связи с введением в систему стандартов ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», полностью соответствующего одноименному МСА 500. Ранее в ПСАД 5 «Аудиторские доказательства» под аудиторскими доказательствами понималась информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора [140]. ФСАД 7/2011 дает более широкое трактование понятия «аудиторские доказательства», определяя их как информацию, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности, и, исходя из которой, аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности [184]. Справедливо отмечается, что аудиторскими доказательствами может быть и отсутствие информации.
Существующие подходы к организации и методическому обеспечению оценки аудиторских доказательств
Согласно второму подходу, достаточность доказательств определяется полнотой и содержанием информации. К. Егоров отмечает, что достаточность - это требование, означающее, что они позволяют сделать достоверный вывод о существовании факта, в подтверждение которого они собраны. Если такого вывода сделать нельзя, то это указывает на недостаточность доказательства или их совокупности [67]. А.Д. Урсул более четко разграничивает в понятии «достаточность» количественную и качественную стороны: «степень содержательности получаемой потребителем информации не следует путать с количеством, так как не всегда увеличение количества информации ведет к повышению полноты и точности. Полнота информации выражает вообще не всю информацию, а лишь наиболее существенную, ту, которая может содействовать правильному решению» [182, с. 214]. Аналогично Бойко О.В. рассматривает данный критерий в отношении к ревизионным доказательствам: «доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по итогам ревизии кооператива» [27, с. 9]. Дж. Робертсон дополняет категорию достаточности доказательств и говорит, что она зависит от правдивости информации, ее надежности [152]. А. Кузьминский под полнотой доказательств понимает объем содержащейся в нем информации, достаточной для определения состояния объекта контроля. Автор справедливо подчеркивает, что «полная информация - информация, содержащая минимальный, но достаточный для принятия правильного решения набор показателей. Как неполная, так и избыточная информация снижает эффективность принимаемых на основании информации решений» [15].
Достаточность, как количественная сторона доказательств, определятся не только размером, но и репрезентативностью аудиторской выборки [211]. Бычкова СМ., Газарян А.В. отмечают, что на достаточность оказывают влияние размер выборки и характер конкретных элементов, а основное требование - репрезентативность выборки [38, с. 145]. По мнению Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, если отобраны элементы совокупности с наибольшими суммами, то это не слишком повышает вероятность выявления ошибок, но выборка репрезентативных элементов совокупности, как правило, считается достаточной [12]. Аудитор при проведении выборочного исследования определяет необходимый объем выборки, методы отбора и экстраполяции. В ФСАД 7/2011, ПСАД 16 сказано, что аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. При этом выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.), практической реализуемости и эффективности метода (п. 20 ФСАД 7/2011, п. 12 ПСАД 16) [230]. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств. На объем выборки и, следовательно, на достаточность доказательств оказывают влияние факторы, представленные в Приложении 3.
Нерепрезентативность выборки и выборочный риск возникают в связи с неправильным отбором элементов для проверки, невключением в выборку рисковых областей, непониманием характеристик генеральной совокупности, неправильным выполнением процедур в отношении поиска ошибок, неверным отбором элементов, неадекватной оценкой результатов аудита [240]. Ю.А. Данилевский полагает, что если аудитор не обнаружил искажения, то нет необходимости увеличивать число проверяемых элементов. По его мнению, следует оценивать грамотность действий исполнителей. Если они в ходе проверки обнаружили ошибки, то необходимо выяснить, следовало ли исполнителям искать дополнительные ошибки в учете, требовалось ли изменять объем аудита или применять другие аудиторские процедуры, было ли необходимо просить о внесении изменений в план и программу аудита, и какую линию поведения избрали исполнители [62, с. 431]. Проблема определения достаточности аудиторских доказательств сводится к тому, что количество информации, необходимой для аудита, не регламентируется стандартами. В.В. Скобара, В.И. Подольский полагают, что «объем требующейся информации может быть определен аудитором только на основе своего опыта и профессионального суждения» [160], [17, с. 55]. Согласно мнению Р. Монтгомери, достаточность объема доказательств зависит от того, насколько тщательно аудитор их ищет, так и от его способности оценить их объективность [14]. Решение аудитора о количестве необходимых доказательств основывается на общем уровне уверенности аудитора - чувстве, что он нуждается в необходимых доказательствах для достижения общего уровня уверенности [232]. В п. 51 Международной концептуальной основы раскрывается концепция разумной уверенности, согласно которой необходимо получить достаточные и надлежащие доказательства в рамках итеративного, систематического процесса, включающего получение представления о предмете изучения, оценке рисков, ответных действиях в отношении рисков, выполнения дальнейших процедур и оценить достаточность и надлежащий характер доказательств. Аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций (МСА 200).
Методические аспекты документирования аудиторских доказательств
СРО «ААС» в ходе проверок внешнего контроля качества выявило нарушения: не разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий (12 в 2011 г.); не осуществлены выборочные инспекции завершенных заданий силами независимого персонала (3 в 2011 г.); нарушены требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации (20 в 2011 г., 9 в 2012 г.); нарушены требования ПСАД «Аудиторские доказательства» (6 в 2012 г.); нарушены требования к форме и содержанию рабочих документов (17 в 2012 г.), требования к планированию аудита (4 в 2012 г.) и другие.
В ходе внешнего контроля качества выявлены нарушения, свидетельствующие о неэффективности процесса сбора аудиторских доказательств, недостаточности объема доказательств, некачественном оформлении результатов выполне 1 ния аудиторских процедур. По данным НП МоАП в ходе проверок 2010 - 2011 гг. были выявлены следующие нарушения: - нарушены требования к форме, содержанию, порядку подписания и пред ставления аудиторского заключения; - в аудиторских файлах отсутствуют заявления и разъяснения руководства аудируемого лица; - не осуществляется расчет и анализ аудиторских рисков, существенности, - не составляется план и (или) программа аудита; - не представлен документ по аудиторской выборке; - недостаточность или отсутствие аудиторских процедур в целях выявления случаев коррупции; - низкая эффективность внутреннего контроля качества работы объекта и качества выполнения аудиторского задания; - нарушение требований в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств; - отсутствие методик и документирования в части разрешения этических конфликтов и снижения риска потери независимости аудитора и аудиторской организации и другие.
В результате внешних проверок СРО «РКА» выявлены нарушения требований к выборочным проверкам, а также методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств; требований к планированию аудита, к форме и содержанию рабочих документов, системе контроля качества услуг в аудиторской организации и т.д.
По данным Минфина в процессе контроля качества аудиторских услуг выявляются следующие нарушения, указывающие на отсутствие должной оценки достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств: - низкое качество рабочей документации аудиторов, не позволяющее соста вить представление об обоснованности профессиональных сужений, выводов и заключений; - отсутствие или недостаточность альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запросы о внешнем подтверждении, а также оставление без должного рассмотрения неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения; - непредставительность аудиторской выборки; - неадекватность принятого уровня существенности; - отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; - недостаточность или отсутствие аудиторских процедур в целях выявления случаев коррупции; - недостаточность принимаемых мер по осуществлению внутреннего контроля качества проведения аудита, а также недостаточность свидетельств проведения конкретных процедур внутреннего контроля качества проведения аудита; - отсутствие принципов и процедур, обеспечивающих уверенность в том, что кадровый состав аудиторской организации обладает необходимыми знаниями, опытом и соблюдает этические нормы; отсутствие процедур оценки навыков и профессиональной компетенции работников.
Таким образом, анализ развития рынка аудиторских услуг и результатов внешнего контроля качества аудиторских услуг показал, что на фоне стабильного развития аудита в стране выявляются многочисленные нарушения в организации его проведения. В стремлении повысить рентабельность деятельности некоторые аудиторские фирмы пренебрегают требованиями к планированию, сбору и оформлению аудиторских доказательств, о чем свидетельствуют результаты проверок Росфиннадзора в 2012-2013 гг. Как показывает проведенный анализ, недостаточное внимание аудиторские организации уделяют обеспечению репрезентативности аудиторской выборки, соблюдению принципа профессионального скептицизма и других этических принципов, обоснованию выбора характера, объема и временных рамок аудиторских процедур, что сказывается на степени убедительности аудиторских доказательств. На наш взгляд, для решения данных проблем важно не только усиление внешнего контроля качества, но и разработка организа 79 ционно-методического обеспечения процесса сбора и оценки аудиторских доказательств, учет современных научно-обоснованных подходов, которые бы позволили повысить качество и эффективность аудиторских проверок.
Оценка аудиторских доказательств на этапе сбора и на заключительном этапе
Документирование является необходимой предпосылкой формирования информационного ресурса [206]. Использование информации как ресурса в сфере коммуникаций начинается с процесса закрепления информации на определенном материальном носителе. Подобная процедура документирования необходима для того, чтобы обеспечить передачу информационных потоков между пользователями и бизнес-процессами, размещая информацию в пространстве и во времени [19]. В п. 6 (а) МСА 230 «Документирование аудита» под аудиторской документацией понимается письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, и заключений, сделанных аудитором. В литературе документирование аудита рассматривается как основное средство внутрифирменного контроля качества работы аудиторов и доказательство проведения процедуры [4], [62, с. 165], [38], [193], [161], [74]. Наличие документов, тщательно фиксирующих ход проверки, выполненные процедуры, полученные доказательства, сформулированные выводы позволяют анализировать действия аудиторов, оценивать их правильность и эффективность, а впоследствии корректировать ход аудита, исправлять ошибки, допущенные аудиторами, и учитывать ошибки, выявленные при других проверках и разработке внутрифирменных стандартов [62, с. 165].
Документировать аудиторские доказательства необходимо для формирования аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия (п. 2 МСА 230), [76], [74], [3]. Согласно МСА 230 аудиторские документы играют важную роль в процессе планирования и выполнения аудита, а также при надзоре, координировании и контроле качества аудита, проведении последующих проверок. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита [161]. Однако С.А. Пресняков справедливо отмечает, что установить факт несоответствия документации действительности можно, только сопоставив ее с документацией на экономическом субъекте, к которому контролерам качества аудита нет доступа [144, с. 13].
В аудиторской практике, как правило, актуальными становятся вопросы достаточного набора рабочей документации, необходимой для формирования мнения о достоверности отчетности, составления письменной информации и аудиторского заключения. Как правило, процесс документирования требует значительных затрат рабочего времени, но отразить в документах все проведенные процедуры не представляется возможным. В связи с этим возникает проблема определения оптимального состава и содержания документов. Только правильно оформленные и сгруппированные рабочие документы позволяют оптимизировать процесс аудиторской проверки, увеличить производительность труда аудиторов. В стандартах отсутствует подробное описание требований к объему документации. Аудиторские стандарты не регламентируют содержание документов и рекомендуют аудиторам руководствоваться своим профессиональным суждением (п. 7 ПСАД 2 «Документирование аудита»). В п. 5 ПСАД 2 сказано, что документы должны составляться в достаточно полной и подробной форме. И в то же время п. 7 стандарта говорит, что отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость, передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений, выводов прежнего аудитора (п. 7 ПСАД 2). Б.Т. Жа-рылгасова полагает, что количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение согласуется с результатами проверки [74].
Нерешенным остается вопрос, какую информацию должны содержать документы аудитора. В аудиторских стандартах, по мнению большинства авторов, документы должны отражать важную или существенную информацию. Документы должны содержать «основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита» [202, с. 35], «важнейшие аудиторские доказательства» [76], «все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудиторов, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам» [187], «все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение» (ПСАД 2). При этом степень существенности информации определяется аудитором на основе профессионального суждения.
