Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Аудит как элемент управления в сфере жилищно-коммунального хозяйства 12
1.1. Унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства как объект аудиторской проверки 12
1.2. Аудит как метод антимонопольного регулирования ценообразования в сфере жилищно-коммунального хозяйства 23
1.3. Аудит как форма осуществления финансового контроля деятельности унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства 31
Выводы по главе 39
Глава 2. Теоретические и методические аспекты аудита в системе жилищно-коммунального хозяйства 42
2.1. Особенности формирования показателей бухгалтерского учета на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства 42
2.2. Исследование основных подходов по организации и проведению аудита 62
2.3. Методика аудита унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства 79
Выводы по главе 88
Глава 3. Аудит затрат на производство унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства 92
3.1. Организация аудита затрат на производство унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства 92
3.2. Аудит затрат на услуги по содержанию и ремонту жилищного фонда
3.3. Аудит затрат на коммунальные услуги
123 Выводы по главе
Заключение 125
Список используемой литературы 130
Приложения 143
- Унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства как объект аудиторской проверки
- Особенности формирования показателей бухгалтерского учета на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства
- Организация аудита затрат на производство унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства
- Аудит затрат на коммунальные услуги
Введение к работе
С декабря 2001 года вступил в действие Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с ним к организациям, подлежащим обязательному аудиту, отнесены государственные и муниципальные унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), основанные на праве хозяйственного ведения имуществом. У аудиторских организаций появился новый вид объекта проверки, обладающий определенными специфическими особенностями деятельности и особой правовой формой.
Рыночная структура экономики сочетает как институты свободной конкуренции, так и государственное регулирование, а в отдельных случаях государственное администрирование предпринимательства. В
производственной сфере государственная и муниципальная собственность преимущественно выступает как капитал унитарных предприятий. Ее использование имеет ряд принципиальных отличий по сравнению с частной и коллективной собственностью. Во-первых, в качестве учредителей указанных предприятий выступают соответствующие органы исполнительной власти, не являющиеся самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, с их правами и ответственностью. Во-вторых, Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает передачу имущества государственного и муниципального унитарного предприятия только самому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Предприятие владеет, пользуется и распоряжается с определенными ограничениями имуществом, полученным при его учреждении и созданным в результате хозяйственной деятельности, отвечает по своим обязательствам собственника имущества, однако оно не вправе распоряжаться недвижимым имуществом (продавать, отдавать в залог, в аренду и т.д.) без согласия собственника. Вместе с тем собственник имущества предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не отвечает по его обязательствам. Особенности правового статуса определяют и особенности управления этими предприятиями — орган управления унитарного предприятия не коллегиальный, а единоличный. Еще одной особенностью является осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе регулируемых государством цен (тарифов). Противоречивость этих положений очевидна: ни обязательств государства перед предприятием, ни обязательств предприятия перед государством гражданское законодательство не определяет. И хотя собственник имеет право на получение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, тем не менее, единый механизм ее распределения в настоящее время отсутствует.
Затраты на производство определяют конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности унитарного предприятия ЖКХ, который в свою очередь служит дополнительным источником развития, а будучи распределенным в пользу государства, входит составной частью в доход бюджетов различных уровней, обеспечивая потребности регионов и страны в целом. Поскольку основной целью аудита предприятий ЖКХ, согласно концепции, утвержденной Правительством Российской Федерации, является получение объективной экономической оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности и достоверности формирования и распределения затрат на производство, актуальность темы исследования не вызывает сомнений. Достижению данной цели будет способствовать и разработанная научно-обоснованная методика аудита затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ.
Основной задачей проверки затрат на производство является установление соответствия применяемой предприятиями ЖКХ методики учета операций по формированию и распределению затрат на производство, нормативным документам, действующим в Российской Федерации, для выработки мнения о достоверности показателя затрат.
При выборе объекта исследования мы исходили из того, что в последнее время государством очень большое внимание уделяется жилищно-коммунальному хозяйству, являющемуся самой крупной частью городского хозяйства и имеющему задачу: обеспечение социальных потребностей населения. Именно предприятия жилищно-коммунального хозяйства в значительной степени осуществляют свою деятельность в организационно-правовой форме унитарных предприятий, которые, как правило, относятся к разряду естественных и локальных монополий. На необходимость создания научно-обоснованной методики аудита затрат на производство и ее использования указывали многие специалисты, но и сегодня, несмотря на бурное развитие аудита во всех сферах народного хозяйства, мы располагаем скудной научно-практической базой по предмету исследования. Вопросы организации аудита затрат на производство предприятий ЖКХ теоретически не обобщены, не определены методические подходы к проведению их аудита - как формы независимого финансового контроля за их деятельностью.
Таким образом, актуальность темы исследования определяется ее неразработанностью и очевидной практической значимостью решения затронутых проблем.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в формировании теоретико-методических основ организации аудита на унитарных предприятиях ЖКХ для решения прикладных задач их устойчивого развития в условиях рыночной экономики.
В соответствии с поставленной целью в рамках исследуемой проблемы выделены следующие задачи:
раскрыть экономическую природу унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства, выявить современные тенденции их дальнейшего развития и отразить специфику как объекта аудита;
систематизировать факторы, влияющие на порядок формирования данных бухгалтерского учета унитарных предприятий жилищно коммунального хозяйства, исходя из особенностей осуществляемой ими финансово-хозяйственной деятельности;
определить роль аудита как независимого финансового контроля по экспертизе обоснованности и достоверности экономических показателей унитарных предприятий ЖКХ;
разработать методические основы организации и проведения аудита унитарных предприятий ЖКХ на основе исследования общепринятых форм и методов финансового контроля и бухгалтерской экспертизы;
определить основные компоненты методики аудита унитарных предприятий ЖКХ;
разработать рекомендации по организации аудиторской проверки затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ на основе обобщения положений российских и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Предметом исследования является организация и методика проведения аудита на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства.
Объектом исследования является информация учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности на унитарных предприятиях жилищно- , коммунального хозяйства Республики Дагестан.
Методологическая, теоретическая и информационная основы исследования.
Методология диссертационного исследования строится на принципах системного подхода, в рамках которого последовательно рассматриваются особенности осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий ЖКХ, методические основы аудита унитарных предприятий в целом, и, наконец, особенности аудита затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ. Кроме того, исследование проводится в двух дополняющих друг друга направлениях - от общего к частному и от частного к общему. В качестве дедуктивного начала используются экономико-правовые характеристики унитарных предприятий. В качестве частного индуктивного положения теории и практики аудита унитарных предприятий. Сочетание индуктивного и дедуктивного в исследовании обеспечивает синтез как внутренних, так и внешних факторов формирования затрат на производство предприятий ЖКХ в разрабатываемой методике. В исследовании применялись методы экспертной оценки, сравнения и сопоставления, структурный и функциональный анализ и другие.
Теоретической основой исследования явились труды и научные выводы российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита: А.С. Бакаев, СМ. Бычкова, Н.Г. Гаджиев, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, П.И. Камышанов, О.В. Ковалева, А.Д. Ларионов, Д.Г. Леонтьева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Перекрестова, В.И. Подольский, Н.А Ремизов, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Р. Адаме, Э. Арене, Д. Ирвин, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон и др.
По данному направлению выполнены диссертационные исследования, в частности Дробышевским Н.П., Купчиной Л.А., Козлюком А.Г., Тютюнником П.С.
Однако, несмотря на теоретическую проработку проблем организации и методики аудита на предприятиях различных сфер народного хозяйства, мы располагаем скудной научно-практической базой по предмету исследования. Вопросы организации и методики аудита на унитарных предприятиях в сфере ЖКХ требуют своего обобщения и уточнения с теоретических и методических позиций применительно к специфике данной отрасли экономики.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили первичные документы, регистры бухгалтерского учета, статистическая и финансовая отчетность и результаты аудиторских проверок унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства Республики Дагестан, данные Госкомстата РФ Республики Дагестан, Министерства жилищно-коммунального хозяйства Республики Дагестан, обзорные материалы средств массовой информации, факты, опубликованные в экономической литературе, информационные ресурсы Internet.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и разработке на основе проведенного комплексного исследования положений по организации аудита унитарных предприятий ЖКХ в части проверок правильности формирования и распределения затрат на производство.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
- обобщение особенностей механизма функционирования унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства и выявление тенденций их развития в рыночной экономике;
- анализ и систематизация факторов, определяющих порядок формирования данных бухгалтерского учета унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства, исходя из отраслевых особенностей осуществляемой ими хозяйственной деятельности (установление права собственности на объекты основных средств инженерной инфраструктуры; выбор организации, ответственной за сбор платежей с потребителей за коммунальные услуги; структура себестоимости и др.); обоснование обязательности нормативного регулирования специфических аудиторских процедур при проведении проверок государственного сектора экономики, в результате анализа основных подходов к организации и проведению аудита унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства;
- выявление главных компонентов, составляющих методику аудита на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства и позволяющих всесторонне учитывать отраслевые особенности выбранного объекта исследования;
- разработка рекомендаций по организации аудита затрат на производство на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства на основе анализа и обобщения российских и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности
- методика аудита затрат на производство унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства, обеспечивающая эффективное исследование правильности и достоверности формирования и распределения затрат на производство.
Практическая значимость результатов исследования диссертации заключается в том, что разработанные предложения позволяют стандартизовать процедуры, связанные с организацией и проведением аудита на унитарных предприятиях ЖКХ.
Применение аудиторскими организациями предложенной методики поможет обеспечить надлежащее качество аудиторских проверок унитарных предприятий ЖКХ и снизить уровень аудиторского риска.
Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут быть использованы в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов и экспертов, занимающихся проведением экспертизы экономической обоснованности тарифов. Сформулированные научные положения могут являться базой для дальнейших исследований аудита прочих направлений деятельности унитарных предприятий ЖКХ, а также служить основой для разработки соответствующих стандартов аудиторской деятельности.
Апробация работы. Основные результаты диссертационного исследования нашли отражение в публикациях и выступлениях на международной научно-практической конференции «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита» (г. Астрахань, 2004 г.), на международной научно-практической конференции «Проблемы учета, анализа и налогообложения заработной платы на предприятиях» (г. Махачкала, 2004 г.), на международной научно-практической конференции (г. Волгоград, 2004 г.), научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и студентов Дагестанского государственного университета (г. Махачкала, 2002-2004 гг.).
Основные положения диссертационного исследования используются в учебном процессе финансово-экономического факультета Дагестанского государственного университета при чтении лекций по курсу «Основы аудита».
Разработанная методика аудита затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ применяется аудиторской организацией ООО «Аудиторская фирма «ЩИТ». Публикации. Основные положения диссертации достаточно полно отражены в научных работах. По теме диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 1,8 п.л., из них лично авторских - 1,6 п.л. Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 132 источника. Работа содержит 150 страниц текста компьютерного набора, включая 8 приложений, 2 рисунка, 14 таблиц.
Унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства как объект аудиторской проверки
В связи с традиционно сложившимися условиями хозяйствования жилищно-коммунальное хозяйство занимает монопольное положение на рынке услуг. Обусловлено это в основном двумя причинами. Во-первых, из-за технологических особенностей, связанных с сетевой поставкой ресурсов (вода, тепло, электроэнергия, газ), влекущих за собой образование естественных локальных монополий. Во-вторых, в силу социальной ориентированности, убыточности функционирования и продолжающегося существовать централизованного механизма хозяйствования, не признающего конкуренции на рынке производства жилищно-коммунальных услуг и влекущего за собой образование нелокальных монополий.
Производственная структура ЖКХ интегрирует более 30 видов деятельности, ведущими из которых является жилищное хозяйство, теплоснабжение, водоснабжение, водоотведение, очистка сточных вод, электроснабжение, уборка и ремонт дорог, сбор, вывоз и утилизация бытовых отходов. В их ведении находится гостиничное и банно-прачечное хозяйство, озеленение городов, оказание ритуальных услуг.
Наиболее распространенная организационно-правовая форма создаваемых муниципалитетами хозяйствующих субъектов в жилищно-коммунальном хозяйстве - муниципальные унитарные предприятия. В Республике Дагестан с 1999-2003 годы передано в муниципальную собственность 1193,9 тыс.кв.м. ведомственного жилья. На сегодняшний момент в жилищно-коммунальном комплексе РД функционирует 351 предприятие, из них 277 - муниципальных, 3- государственных (вместе с дочерними), 54 - частных (приложение 1). Механизм функционирования унитарных предприятий ЖКХ обуславливается рядом факторов [55. С.65]:
объекты жилищного фонда и коммунального назначения входят в состав муниципальной собственности, а отличительной особенностью городского хозяйства является его комплексный характер;
оказание и потребление услуг (работ) совершается, как правило, в месте жительства потребителей, совпадают по времени или непосредственно следуют одно за другим;
для ЖКХ, в отличие от промышленности, возможности концентрации производства, при которой выпуск продукции сосредоточивается на все более крупных предприятиях, ограничивается районом потребления услуг (работ) -численностью населения, размером территорий города и местных условий;
производственный процесс в ЖКХ, в большинстве своем организуется с учетом неравномерности потребления их услуг (работ). Невозможность образования запасов продукции ставит работу ЖКХ в непосредственную зависимость от спроса потребителей и от колебания этого спроса по сезонам, дням недели и часам суток;
система ценообразования регулируется органами местного самоуправления и государством и реализуется посредством установления тарифов на жилищно-коммунальные услуги;
унитарные предприятия ЖКХ получают из бюджета, во-первых, компенсации, как возмещение разницы между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам и выручкой, исчисленной по действующим тарифам, а также на покрытие разницы в ценах на услуги, отпускаемые населению по ценам и тарифам ниже покупных. Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 533 Гражданского кодекса Российской Федерации средства на возмещение убытков, так как тарифы только частично покрывают затраты предприятий ЖХК на производство и продажу услуг жилищно-коммунального назначения; отношения в сфере эксплуатации и ремонта жилья и объектов инженерно-коммунальной инфраструктуры не оформляются соответствующими договорами;
экономическое положение унитарных предприятий ЖКХ характеризуется высокой долей издержек при оказании жилищно-коммунальных услуг.
Правовой статус унитарных предприятий ЖКХ не отличается от других унитарных предприятий. Интерес к данному виду унитарных предприятий вызван не только их организационно-правовой формой, но и спецификой целей и задач хозяйствования.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ст. 113) унитарные предприятия являются коммерческими организациями, не наделенные правом собственности за закрепленное за ними собственником имущество. Основная цель финансовой деятельности данных предприятий состоит в извлечении прибыли. И, хотя в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 295) за собственником имущества (органом местного самоуправления), находящегося в хозяйственном ведении предприятия, закреплено право на получение части прибыли от использования данного имущества, само по себе получение прибыли не может рассматриваться как одна из основных целей.
Разумеется, это не означает, что унитарные предприятия ЖКХ не должны ставить перед собой цель извлечения прибыли. Плохо, когда собственник имущества, закрепляя его на праве хозяйственного ведения за унитарным предприятием, не определяет целей использования этого имущества. Перед тем как затронуть возможные варианты постановки целей деятельности унитарных предприятий ЖКХ, рассмотрим формы организации унитарных предприятий как объекта собственности.
Организационно-правовая форма унитарного предприятия своим возникновением и становлением обязана особенностям советского хозяйственного оборота. При планово-регулируемой экономике государство как собственник основной массы имущества, будучи не в состоянии непосредственно хозяйствовать с принадлежащими ему объектами и, одновременно не желая утратить на них право собственности, объективно было вынуждено выпускать в имущественный оборот «самостоятельные» юридические лица - предприятия и учреждения, закрепляя за ними свое имущество на ограниченном вещном праве. С 60-х годов это право стало именоваться «правом оперативного управления», а впоследствии в законах о собственности было разделено на более широкое по содержанию «право полного хозяйственного ведения», предназначенного для производственных предприятий, и более узкое «право оперативного управления» - для госбюджетных и аналогичных им учреждений.
Участниками нормальных рыночных отношений всегда являются собственники, самостоятельно распоряжающиеся своим имуществом, граждане, включая индивидуальных предпринимателей, товарищества и общества, кооперативы и так далее. Сохранение в российском имущественном обороте «предприятий» и «учреждений»-несобственников свидетельствует о его переходном характере, обусловленном, в свою очередь, переходным характером самой экономики, неизбежно и в модифицированном виде сохраняющей определенные элементы прежней хозяйственной системы. Коммерческие предприятия, участвующие в рыночных отношениях, берут на себя определенную ответственность и рискуют при этом собственным имуществом. Участие в хозяйственном обороте юридических лиц-несобственников противоречит нормальной экономической логике.
Различия прав хозяйственного ведения и оперативного управления состоит в содержании и «объеме» правомочий, которые они получают от собственника на закрепленное за ними имущество. Право хозяйственного ведения, принадлежащее либо предприятию как коммерческой организации, либо учреждению, осуществляющему разрешенную ему собственником предпринимательскую деятельность, в силу этого является более широким, нежели право оперативного управления, которое может принадлежать или некоммерческим по характеру деятельности учреждениям, или казенным предприятиям.
Особенности формирования показателей бухгалтерского учета на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций унитарные предприятия формируют по общим правилам, установленным действующим законодательством для всех предприятий, независимо от их вида, форм собственности и подчиненности.
Синтетический учет на унитарных предприятиях ведется по его выбору: либо с применением мемориально-ордерной формы счетоводства, либо исходя из требований Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства. Регистры бухгалтерского учета могут вестись в виде машинограмм, а также на машинных носителях информации.
Несмотря на общность правил организации и ведения бухгалтерского учета для всех субъектов хозяйствования, формирование данных бухгалтерского учета унитарных предприятий ЖКХ связано с необходимостью учета определенных особенностей. В основном это зависит от ряда причин, обусловленных установлением права собственности на объекты основных средств инженерной инфраструктуры, а также выбора организации, ответственной за сбор платежей с потребителей за услуги коммунального хозяйства.
Права собственности могут быть получены на следующих условиях: объекты переданы в оперативное управление бюджетной организации или эксплуатация таких объектов осуществляется непосредственно муниципальным предприятием; объекты переданы в хозяйственное ведение предприятию ЖКХ (подрядчику);
объекты переданы в хозяйственное ведение службе, выполняющей функции «Заказчика», с последующей передачей на обслуживание предприятию ЖКХ.
Соответственно сбор жилищно-коммунальных и иных аналогичных платежей будет осуществлять:
- в первом случае - структурное подразделение, оказывающее жилищно-коммунальные услуги, или централизованная бухгалтерия предприятия, на балансе которого находятся объекты инженерной инфраструктуры;
- во втором случае — бухгалтерия соответствующего учреждения или муниципального предприятия;
- в третьем случае - предприятие ЖКХ (подрядчиков), которое от службы «Заказчика» (или непосредственно органа местного самоуправления) получает ассигнования из бюджета в виде прямых дотаций на покрытие разницы между экономически обоснованными тарифами и тарифами, действующими для населения (на каждый конкретный год (квартал));
- в четвертом случае - служба «Заказчика» или созданные в ее составе расчетно-кассовые центры; она же ведет все расчеты с подрядчиками за реализованные услуги ЖКХ по предусмотренным договорами экономически обоснованным тарифам, то есть работа подрядчика в этом случае оплачивается службой «Заказчика».
Наиболее оптимальным считается вариант - создание службы «Заказчика» для оказания жилищно-коммунальных услуг и сбора платежей с квартиросъемщиков и других платных потребителей.
После проведенного анализа видно, что бухгалтерский учет на унитарных предприятиях ЖКХ незначительно отличается от общеустановленных правил. Поэтому более подробно рассмотрим моменты присущие непосредственно унитарным предприятиям. Учет затрат на производство предприятиями ЖКХ обусловлен необходимостью руководствоваться Письмом Комитета РФ по муниципальному хозяйству «Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятиями ЖКХ».
Структура себестоимости в целом по ЖКХ имеет характерные особенности, к которым относятся: высокий удельный вес заработной платы (на предприятиях ЖКХ удельный вес заработной платы в 2,5 раза выше, чем в среднем по промышленности); сравнительно высокий удельный вес амортизационных отчислений (если в промышленности они составляют в среднем 5%, то по предприятиям ЖКХ в среднем свыше 25%); своеобразный состав материальных затрат предприятий (вследствие невещественного характера жилищно-коммунальных услуг и своеобразия производственных процессов. В составе эксплуатационных услуг предприятий основных отраслей коммунального хозяйства, нет расходов на сырье и основные материалы, которые в себестоимости продукции промышленных предприятий занимают свыше 60%. Вместе с тем затраты различных вспомогательных материалов эксплуатационно-ремонтного характера, топлива и электроэнергии много выше, чем в промышленности). В связи с тем, что унитарные предприятия ЖКХ осуществляют деятельность на основе установленных государством тарифов, учет затрат на производство осуществляется по нормативно-плановой себестоимости и по статьям калькуляции на основе первичных документов по форме 6-е, учитывающим специфику видов жилищно-коммунальных услуг. Особое значение в данной ситуации имеет выбор метода сбора информации о затратах на производство, так как это способствует определению фактов нерационального использования ресурсов, выявлению производственных резервов и введению нормативно-планового метода учета производственных затрат.
Столь пристальное внимание калькулированию в ЖКХ уделяется в связи с тем, что информация, отраженная в калькуляциях, используется при планировании затрат и расчете экономически обоснованных тарифов. Планирование затрат на производство необходимо как для предприятия ЖКХ — естественных (технических) монополистов, так и для организаций, получающих право на заключение договора в результате конкурса, в связи с тем, что плановая себестоимость закладывается в тариф, а бухгалтерский учет затрат ведется исходя из нормативно-планового метода учета затрат на производство.
Объектами калькулирования себестоимости служат услуги по каждому виду деятельности ЖКХ, а калькуляционной единицей — измерители, характеризующие специфику материального носителя услуги (кв. м жилья, куб. м воды, Гкал тепла и др.) Еще одной особенностью учета затрат на производство предприятий ЖКХ является их специфичная группировка. Вместо общепроизводственных и общехозяйственных расходов применяется понятие внеэксплуатационных, общеэксплуатационных и цеховых расходов. К цеховым и общеэксплуатационным относят расходы, связанные с управлением и содержанием отдельных служб и подразделений, а также организации в целом. Организация аналитического учета расходов ЖКХ (в части затрат на эксплуатацию жилых домов) должна обеспечивать возможность получения информации об эксплуатационных и целевых расходах. К внеэксплуатационным расходам относят расходы на рекламу, участие в выставках и др. В состав себестоимости каждого вида услуг в сфере ЖКХ включаются расходы на выполнение определенного комплекса работ, за который в соответствии с договором несет ответственность предприятие. По решению органов, регулирующих тарифы на жилищно-коммунальные услуги, стоимость конкретных услуг может устанавливаться, исходя из всего технологического цикла: от производства услуги до ее продаж непосредственно потребителям, включая и те виды работ, которые по договорам субподряда выполняются сторонними организациями. Так, услуги по сбору и вывозу твердых бытовых отходов и обслуживанию лифтового хозяйства могут включаться в состав себестоимости на содержание и ремонт жилья, несмотря на то, что они выполняются субподрядчиками.
Организация аудита затрат на производство унитарных предприятий жилищно-коммунального хозяйства
Аудит затрат на производство работ (услуг) является одним из основных технологических этапов осуществления аудита финансово-хозяйственной деятельности унитарных предприятий ЖКХ.
Аудиторская проверка правильности отражения затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ значительно отличается от простой проверки балансовых статей активов и пассивов данного субъекта и аудиторской проверки затрат на производство прочих хозяйствующих субъектов.
Целью аудита затрат на производство является установление соответствия применяемой унитарными предприятиями ЖКХ методики учета операций по формированию и распределению затрат нормативным документам, действующим в РФ, для того, чтобы сформировать мнение об обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности во всех существенных аспектах.
Аудиторскую проверку затрат на производство работ (услуг) на унитарных предприятиях ЖКХ, на наш взгляд, целесообразно проводить по следующей методической модели (рис. 1).
Процесс аудита затрат на производство работ (услуг) на унитарных предприятиях ЖКХ по схеме: первичный документ - сводный документ -регистр бухгалтерского учета - Главная книга - финансовая отчетность основывается на правильном определении объектов, источников информации, методических приемов аудита и методических приемов обобщения и реализации результатов. При этом особого внимания заслуживает конкретизация любого из названных элементов модели по отдельным объектам 94
Объектом проверки в данном случае служит себестоимость жилищно-коммунальных услуг, которая определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией услуги (работ).
Источниками информации для проведения аудиторской проверки затрат на производство на унитарных предприятиях ЖКХ являются:
- договоры на выполнение работ (услуг);
- требования-накладные;
- лимитно-заборные карты;
- расчетно-платежные ведомости;
- путевые листы;
- счета-фактуры;
- акты-приемки-передачи работ (услуг);
- калькуляционные ведомости:
- дефектные ведомости;
- бухгалтерские справки-расчеты;
- регистры аналитического и синтетического учета затрат и другие.
При изучении источников информации аудиторам необходимо обратить внимание на то, что особенности учета затрат на производство на унитарных предприятиях ЖКХ, а также вопросы калькулирования себестоимости жилищно-коммунальных услуг рассматриваются в отраслевых нормативных документах и должны применяться в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам.
Так в унитарных предприятиях ЖКХ может применяться рекомендательный документ, утвержденный постановлением Госстроя России от 04.12.02 года № 161 «Об утверждении методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства» [6]. При этом аудиторам необходимо исходить их того, что в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99, перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и, следовательно, должен закрепляться в Учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом понятие «затраты на производство, формирующие себестоимость» в бухгалтерском учете идентично понятию «расходы по обычным видам деятельности».
Готовясь к проведению аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности унитарного предприятия ЖКХ, аудиторы самостоятельно разрабатывают систему методических приемов, представляющую собой совокупность способов изучения законности и эффективности действий предприятия.
Для оценки целесообразности и правильности осуществления затрат на производство работ (услуг) на унитарных предприятиях ЖКХ система методических приемов предусматривает:
І.При осуществлении фактического контроля - инвентаризацию, обследование, наблюдение, лабораторные анализы, экспертизы (экспертные оценки), контрольные обмеры выполненных работ.
2. При проведении документального контроля - аналогию, моделирование, встречную проверку документов, логическое осмысление операций, способ обратного счета, прием специальных расчетов, экспертизы документов, балансовый метод, статистические методы (группировка - абсолютные, средние и относительные величины, дисперсия, среднее квадратическое отклонение, коэффициент вариации, амплитуда колебаний, индексный метод, корреляция), экономико-математические, запросного режима и дублирования.
Методические приемы обобщения и реализации результатов аудита позволяют провести оперативную группировку найденных недостатков и документирования результатов промежуточного контроля. Они имеют специфический для конкретной формы осуществления аудита характер и предусматривают:
анализ группировки результатов контроля;
следственно-нормативное обоснование выявленных недостатков в заключительном документе осуществления контроля (докладная, акт, справка, заключение, рекомендательное письмо и т.п.): принятие решения по результатам аудита;
контроль за выполнением принятых решений.
Организация аудита затрат на производство унитарных предприятий ЖКХ имеет свою специфику, которая определяется отраслевыми особенностями. Организацию аудита затрат на производство работ (услуг) унитарных предприятий ЖКХ, на наш взгляд, целесообразно проводить по следующей схеме (рис. 2):
Аудит затрат на коммунальные услуги
Аудит затрат на коммунальные услуги заключается в проверке законности и правильности формирования и включения расходов предприятия в себестоимость коммунальных услуг с применением выборочного метода, исходя из состава показателей затрат и существенности показателя в сумме фактической себестоимости.
Источниками информации при проведении проверки служат первичные документы, договоры и регистры синтетического и аналитического учета по счетам 20, 23, 25, 26, 10, 70, 69, 02, 71, 76, 60, 19, 68 и другие.
Программа аудита затрат на коммунальные услуги представлена в таблице 11. При проверке организации раздельного учета на унитарных предприятиях ЖКХ аудитор должен проследить каким образом и на каких субсчетах собираются расходы, как по основной деятельности, так и по прочим видам деятельности.
Организация раздельного учета проводится в целях выявления сумм полученной прибыли (убытков). Раздельный учет облегчает работу бухгалтеров при пропорциональном распределении общеэксплуатационных (общехозяйственных) расходов. Проверка правильности распределения общеэксплуатационных (общехозяйственных) расходов представлена в таблице 12.
Поскольку себестоимость является одним из основных оценочных показателей качества работы предприятия и напрямую влияет на конечный финансовый результат, то аудиторская проверка правильности ее формирования является одним из важных этапов аудита.
Рассмотрим проверку правильности формирования фактической себестоимости коммунальных услуг на примере проверки формирования затрат по теплоснабжению на субсчете 20-1 «Производство теплоэнергии» к счету 20 «Основное производство» по таблице 13.При проведении проверки правильности формирования себестоимости коммунальных услуг аудитор должен учитывать, что 2 вариант учета услуг и работ вспомогательных подразделений может быть применен многоотраслевыми предприятиями, реализующими работы (услуги), не облагаемые НДС. Он используется с целью наиболее точного определения суммы НДС, подлежащей списанию на затраты по не облагаемым НДС видам деятельности, со стороны материальных затрат. Включение затрат вспомогательных производств полностью по элементу «Материальные затраты» приведет к завышению суммы НДС, включаемой в себестоимость не облагаемых НДС услуг.
В данном случае аудитор должен проверить, что метод распределения затрат вспомогательных производств, указанный в учетной политике унитарного предприятия ЖКХ, является единым для всех объектов калькулирования и себестоимости по видам деятельности.
При проверке правильности отражения в учете списания общехозяйственных расходов аудитор должен учитывать, что метод списания общехозяйственных расходов в полной сумме непосредственно на расходы по реализации практически неприменим на унитарных предприятиях ЖКХ в связи с необходимостью формирования полной фактической себестоимости услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам.
Далее аудиторам необходимо провести экспертизу тарифов. Оценка фактических затрат является начальным этапом экспертизы экономически обоснованного тарифа. С использованием расчета основных пропорций и соотношений на основании нормативов и в результате проведения необходимых корректировок фактических затрат формируется плановая себестоимость, оценивается объем инвестиций и их доля, финансируемая за счет прибыли унитарных предприятий ЖКХ. Рассчитанное таким образом значение планового тарифа проверяется на соответствие стандартам, скорректированным с учетом особенностей.
Сформированный тариф представляет собой средневзвешенную (по разным технологическим звеньям производства услуг) цену коммунальные услуги. Неотъемлемой частью экспертизы тарифов является аудит себестоимости (затрат), который следует проводить по следующим направлениям:
1. Оценка производственной направленности затрат на коммунальные услуги, то есть прямая обусловленность производственной деятельности предприятия, подлежащей регулированию.
2. Оценка технического соответствия, то есть обусловленность технологией и организацией производства.
3. Оценка номенклатурного соответствия, то есть правомерности списания только тех затрат, которые разрешено списывать в себестоимость.
4. Оценка количественного соответствия, то есть обусловленности списываемых затрат производственными нормами, установленными регулирующими органами, отраслевыми нормативными материалами или самим предприятием.
