Содержание к диссертации
Введение
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 13
1.1. Теоретическая база и терминология учета инвестиционно-строительной деятельности 13
1.2 Организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности 34
2 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ МОДЕЛИ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 64
2.1 Методологические основы модели информационной системы бухгалтерского учета 64
2.2 Модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности 78
2.3 Диагностика влияния интеграционных процессов на информационную систему бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности, методологию учета и налогообложение 91
3 МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА У СУБЪЕКТОВ ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 101
3.1 Методологические и методические аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов у субъектов инвестиционно-строительной деятельности 101
3.2 Организация и порядок ведения учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы 130
3.3 Гармонизация российских и международных стандартов учета в строительстве 151
4 МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА 169
4.1 Эволюция налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом 169
4.2 Концепции и методологические основы организации налогового учета 182
4.3 Организация и методика ведения налогового учета 193
5 ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ СУБЪЕКТОВ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ К МСФО 215
5.1 Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и МСФО 215
5.2 Модели учета расходов периода в системе МСФО как основа совершенствования бухгалтерского учета расходов в строительстве 233
5.3 Достоверный и добросовестный взгляд при раскрытии информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов 258
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 280
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 289
ПРИЛОЖЕНИЯ 308
- Теоретическая база и терминология учета инвестиционно-строительной деятельности
- Методологические основы модели информационной системы бухгалтерского учета
- Методологические и методические аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов у субъектов инвестиционно-строительной деятельности
Введение к работе
Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли: М.Д.Михайлов, В.В. Громан, И.Е. Малашенко, П.И. Злобин, В.А. Голощапов, В.Н. Кипарисов, Л.А. Чапницкий, Е.П. Вознесенский, Н.П. Протов.
Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов: Н.А. Адамова, И.А. Авровой, В.И. Бариленко, А.А. Баширова, В.В. Бородина, Н.Г. Волкова, И.Н. Воропановой, М.В. Дмитриева, М.Ф. Дьячкова, В.Р. Захарьина, A.M. Илыпева, Н.Н. Илыпевой, З.В. Кирьянова, И.А. Либермана, В.Н. Матюшина, А.С. Наринского, Е.А Прониной, И.М. Ряхова, П.А. Соколова, В.И. Ткача, Л.В. Тереховой, И.С. Черникова, В.Е. Чернышева и др.
В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.
Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов. В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики. При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения. Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения. Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных , процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам.
Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи.
инвестиционно-строительной деятельности необходимо системное информационное обеспечение, которое позволит заинтересованным пользователям правильно ориентироваться и принимать адекватные управленческие решения.
Интеграция в инвестиционно-строительной деятельности оказывает существенное влияние на состав показателей, формируемых по объектам бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности, методологию их учета и налогообложение. Поэтому актуальным является моделирование вариантов организации учета на основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов. Это позволяет, с одной стороны, выбрать оптимальную модель организации учета для каждой конкретной ситуации, с другой стороны, на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации.
Необходимость формирования разнообразной информации для различных групп пользователей является причиной организации на предприятии нескольких видов учета (финансового, налогового, управленческого). Требование рациональности ведения учета определяет целесообразность его организации на предприятии как единой учетной информационной системы, основанной на і интеграции и эффективной взаимосвязи различных видов учета. При определении коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета как подсистем учетной системы предприятия должна обеспечиваться относительная независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли как зарубежные ученые (Ф. Бест, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Д. Дзаппа, К. Друри, Г. Курцбауэр, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ж. Ришар, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр и др.), так и известные российские экономисты (Н.А. Блатов, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцман, В.Б. Кондраков, М.И. Куттер, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, Л.З Шнейдман и др.).
Вопросы построения учетных систем освещены в работах Б.А. Алахова, А.С. Бакаева, С.А. Бартенева, А.И. Белоусова, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, Э.К. Гильде, О.Н. Волковой, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Ковалева, В.П. Лукина, И.А. Масловой, М.С. Мейксин, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Н.В. Пошерстника, С.А. Рассказовой-Николаевой, O.B. Рожновой, Я.В. Соколова и др.
Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли: М.Д.Михайлов, В.В. Громан, И.Е. Малашенко, П.И. Злобин, В.А. Голощапов, В.Н. Кипарисов, Л.А. Чапницкий, Е.П. Вознесенский, Н.П. Протов.
Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов: Н.А. Адамова, И.А. Авровой, В.И. Бариленко, А.А. Баширова, В.В. Бородина, Н.Г. Волкова, И.Н. Воропановой, М.В. Дмитриева, М.Ф. Дьячкова, В.Р. Захарьина, A.M. Илыпева, Н.Н. Илыпевой, З.В. Кирьянова, И.А. Либермана, В.Н. Матюшина, А.С. Наринского, Е.А Прониной, И.М. Ряхова, П.А. Соколова, В.И. Ткача, Л.В. Тереховой, И.С. Черникова, В.Е. Чернышева и др.
В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.
Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов. В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики. При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения. Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения. Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных , процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам.
Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.
Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:
- исследовать и уточнить базовые категории и понятийный аппарат бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности как теоретическую основу системного учета;
- определить влияние организационно-экономических и производственно- технологических особенностей субъектов инвестиционно-строительной деятельности на построение бухгалтерской учетной системы для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем;
- разработать модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности;
- исследовать методологию учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования;
- исследовать проблемные вопросы учета расходов в строительстве и выработать рекомендации по их решению;
- разработать рекомендации по совершенствованию учета средств инвестирования;
- определить модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования и дать рекомендации по совершенствованию учета вложений во внеоборотные активы;
- рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом;
- теоретически обосновать целесообразность интегрированной системы налогового учета, определить методологические основы ее организации;
- разработать модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета;
- предложить методику организации интегрированной системы налогового учета с учетом возможных альтернативных целевых установок финансовой и налоговой политики;
- разработать рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов.
Область исследования соответствует п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Объектом исследования являются процессы учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности: учет средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности и адаптации учета доходов и расходов к международным стандартам.
Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации финансового и налогового учета доходов и расходов, средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в отчетности ее субъектов.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. \ Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, а таюке применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический и другие. В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по исследуемой проблеме.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в системном исследовании формирования учетной информации об инвестиционно-строительной деятельности в современных условиях функционирования экономики, а именно в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса задач по определению методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, способствующих повышению обоснованности управленческих решений пользователей отчетности и, прежде всего, инвесторов.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики (08.00.12, п. 1.4, п. 1.8);
- на основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета (08.00.12, п. 1.4);
- исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта (08.00.12, п. 1.8);
- исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования (08.00.12, п. 1.3); - теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги) (08.00.12, п. 1.3);
- проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации (08.00.12, п. 1.7);
- предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на принципе приоритета содержания перед формой (08.00.12, п. 1.8);
- предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение (08.00.12, п. 1.8);
- определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.10);
- даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты (08.00.12, п. 1.10);
- проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета (08.00.12, п. 1.3);
- теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации (08.00.12, п. 1.3);
- разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета (08.00.12, п. 1.3);
- предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль - минимальная налогооблагаемая прибыль» (08.00.12, п. 1.3).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике разработанных . рекомендаций позволит усовершенствовать бухгалтерский учет доходов и расходов в производствах длительным технологическим циклом, учет средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, повысить достоверность и реальность информации бухгалтерской отчетности, и, в конечном итоге, усилить обоснованность принимаемых управленческих решений широким кругом пользователей. Разработанные диссертантом методологические приемы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.
Предложенная интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, позволяет значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечивает:
- системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль;
- единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995-2004); научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), международных научно-практических конференциях: «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (Орел, 2005), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка» (Орел, 2006), «Инновации и бизнес» (Орел, 2007); международной научно-практической Интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007).
Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы строительных организаций Орловской области.
Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Публикация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 74 работах общим объемом 371,01 п. л., в том числе авторских - 215,06 п.л., из них 31 статья опубликована в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы 307 страниц. Диссертация содержит 43 рисунка, 37 таблиц и 20 приложений.
Теоретическая база и терминология учета инвестиционно-строительной деятельности
Произошедшие за последние годы существенные изменения гражданско-правовой среды функционирования субъектов инвестиционной деятельности, многообразие форм инвестирования, а также интеграционные процессы в инвестиционно-строительной деятельности требуют разработки новых концептуальных подходов учетной методологии, базирующейся на четко определенных теоретических основах системы бухгалтерского учета.
Анализируя понятийную основу организации бухгалтерского учета в строительстве, А.К. Макальская и В.Р. Захарьин отмечают, что «для обозначения строительной деятельности употребляются самые различные термины: «капитальное строительство», «строительно-монтажные работы», просто «строительство» и т.д. Существует несколько различных официальных взглядов (гражданско-правовых, статистических, налоговых и др.) на содержание строительной деятельности, и не все они вполне совпадают между собой. А от того, будет или не будет какая-то конкретная деятельность признана строительной или нет, зависит очень много, и, прежде всего, налоги» [147, 3].
Авторские трактовки терминов «капитальное строительство» и «строительство» приведены в приложении 1.
В Большом экономическом словаре под редакцией А.Н. Азрилияна дается следующая трактовка терминов «капитальное строительство» и «строительство» [82,1035].
Строительство капитальное - отрасль народного хозяйства, обеспечивающая расширенное воспроизводство основных фондов производственного и непроизводственного назначения.
Строительство - отрасль материального производства, деятельность которой проявляется в создании новых предприятий, расширении, реконструкции и перевооружении действующих предприятий и других объектов предприятий и непроизводственной сферы. К функции строительства относится капитальный ремонт объектов строительного происхождения.
При рассмотрении корректности данных понятий следует отметить, что по действовавшему на момент издания Большого экономического словаря Общероссийскому классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ 175 018 от 01.01.76 г.) в составе отраслей народного хозяйства капитальное строительство не выделялось.
Согласно ОКОНХ было выделено строительство как отрасль сферы материального производства, имевшее 5-разрядный код отрасли «60000», в пределах которого от кода 61000 до кода 69000 формировались коды отдельных строительно-монтажных организаций исходя из их специализации.
При этом строительство как отрасль включало не только строительно-монтажные организации, но проектно-изыскательские организации, а также, организации, осуществляющие хозяйственное управление строительством (организации с чисто (или преимущественно) управленческими функциями, дирекции строящихся предприятий и организации, осуществляющие технический надзор в строительстве).
По общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (в настоящее время не действует) рассматриваемый вид деятельности идентифицировался кодом группы1 4500000 «Услуги строительные и объекты строительства» раздела F «Продукция и услуги строительства».
С 1 января 1993 г. взамен Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), частей I и IV (применительно к экономической деятельности) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) введен в действие ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД) [27].
ОКВЭД построен на основе гармонизации с официальной версией на русском языке Статистической классификации видов экономической деятельности в Европейском экономическом сообществе (КДЕС Ред. 1) - Statistical classification of economic activities in the European Community (NACE Rev. 1) путем сохранения в ОКВЭД из КДЕС Ред. 1 кодов (до четырех знаков включительно) и наименований соответствующих позиций без изменения объемов понятий.
По ОКВЭД строительство как вид экономической деятельности идентифицируется кодом класса 45 «Строительство» раздела F «Строительство».
Деятельность по проведению инженерных изысканий, разработке технико-экономических обоснований строительства, составлению сметной документации (и другие, составляющие деятельность проектно-изыскательских организаций), а также деятельность по руководству проектами в области строительства в ОКВЭД отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг» Раздела К «Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг». В частности, указанные виды деятельности включены в состав подгрупп 74.20.1 «Деятельность в области архитектуры, инженерно-техническое проектирование в промышленности и строительстве», 74.20.3 «Геодезическая и картографическая деятельность» в части инженерных изысканий для строительства - код 74.20.35.
В экономической литературе встречаются разные трактовки понятия «капитальное строительство», которые в том числе определяются целью и задачами исследования отдельных авторов. В частности, А.И. Деева рассматривает капитальное строительство как составную часть инвестиционной сферы, в которой происходит вложений инвестиций в производственные и непроизводственные фонды отраслей народного хозяйства, т.е. сферу реализации капитальных вложений [122, 11].
При этом под инвестиционной сферой понимается совокупность инвестиционных экономических отношений по обеспечению расширенного воспроизводства отраслей народного хозяйства. Ее материальной основой являются все виды инвестиционных ресурсов (природные, технические, финансовые, трудовые и др.), которые могут быть использованы для инвестирования в различные отрасли экономики, включая вложения средств на развитие собственной материально-технической базы [120, 5].
П.И. Вахрин и А.С. Нешитой отмечают, что «термин «капитальное строительство» используется ... в двух значениях: как отрасль материального производства и вид производственной деятельности» [88, 88]. О некорректности данной трактовки изложено выше.
Отдельные авторы считают, что «под капитальным строительством понимается деятельность, имеющая целью процесс строительства, ввод мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основном производстве организации» [234, 3].
В данной формулировке применено некорректное сочетание «деятельность, имеющая целью процесс строительства», так как деятельность имеет цель -получение прибыли или иного полезного эффекта, а цель процесса строительства - ввод в действие зданий и сооружений. Кроме того, в процессе строительства создаются не только производственные объекты, но и объекты непроизводственного назначения.
Методологические основы модели информационной системы бухгалтерского учета
Одно из важнейших направлений развития и совершенствования средств обеспечения бизнеса состоит в создании единого экономического информационного пространства, адекватного рыночным механизмам и раскрывающего перед субъектами рынка широкие возможности для выбора оптимальных стратегических и тактических решений по всем направлениям деятельности.
В 90-х годах в России в целях создания единого информационного пространства и вхождения страны в единое мировое информационное пространство было принято ряд документов: Федеральные законы «Об информации, информатизации и защите информации» от 20.02.95 г. № 24-ФЗ, «Об участии в международном информационном обмене» от 04.07.96 г. № 85-ФЗ; постановление Правительства РФ «О совершенствовании информационного обеспечения потенциальных инвесторов» от 02.02.96 г. № 80 и др. В них определена государственная политика в сфере формирования информационных ресурсов, участия России в международном информационном обмене в рамках единого информационного пространства, информационного обеспечения инвесторов.
Составляющим элементом единого экономического информационного пространства являются данные, предоставляемые системой бухгалтерского учета и отчетности. Профессор Я.В. Соколов отмечает: «Бухгалтерский учет — это не только и даже не столько средство регистрации фактов хозяйственной жизни и отчетности, сколько материал для чтения и принятия решений. Именно бухгалтерский учет предоставляет значительную часть информации, без которой не могут работать экономист и финансист» [195, 153].
В постановлении Конституционного суда РФ от 01.04.03 г. № 4-П установлено, что бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка и единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.
В настоящее время границы учетной информации в экономическом и едином информационном пространстве расширяются в связи с ростом значения информации во всех сферах человеческой деятельности, в том числе хозяйственной; созданием более совершенных средств информационного обеспечения; увеличением скорости распространения теоретических и практических знаний в области информационных технологий; увеличением инвестиций в развитие информационного обеспечения всех сфер деятельности, в том числе экономической [186, 21].
Концепция учетного информационного пространства предполагает создание условий для обеспечения учетными данными информационных потребностей всех пользователей в постоянно меняющейся экономической ситуации, к основным из которых следует отнести полноту, ясность, прозрачность отчетности и гарантированный доступ к ней всех заинтересованных пользователей.
Гармонизация бухгалтерского учета в международном масштабе создала предпосылки образования единого мирового учетного информационного пространства. Этому способствовало широкое распространение международных стандартов учета и аудита благодаря деятельности Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), Международной федерации бухгалтеров, Международного центра реформы бухгалтерского учета (МЦРБУ).
Профессор В.Ф. Палий отмечает: «Общеэкономическая характеристика предмета бухгалтерского учета обусловила полный переход от ранее существовавших национально-территориальных предметно-методических особенностей к единому общемировому бухгалтерскому учету» [176, 58].
Становление учетного информационного пространства России как составной части единого мирового учетного информационного пространства неразрывно связано с реформированием бухгалтерского учета и отчетности.
К важнейшим документам, определившим направления реформирования бухгалтерского учета, относятся Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г. (Концепция 1997 г.), и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 (Программа 1998 г.).
Концепция 1997 г. содержит теоретические основы учета, ориентированные на модель рыночной экономики и опирающиеся на передовой международный опыт, и определяет задачи по реорганизации российской системы бухгалтерского учета и отчетности на длительный период.
Программа 1998 г. определяла задачи и направления реформирования бухгалтерского учета в целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
В процессе реализации Программы был создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и определены методики формирования информации о них, созданы общественные профессиональные организации, деятельность которых позволит создать оптимальную, систему регулирования учета и отчетности.
Вместе с тем исследования, проведенные в 2003 г. Минфином РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России), выявили ряд недостатков внедрения новых подходов к ведению учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в практическую работу, которые имеют место и в настоящее время. К их числу относятся:
- чрезмерное влияние требований налогового законодательства на развитие бухгалтерского учета и применение норм положений по бухгалтерскому учету;
- избирательное применение новых правил бухгалтерского учета, приводящее к несоответствию отчетности общим правилам1; недопонимание собственниками и управленческим персоналом организаций значения экономического обоснования решений по данным учета;
- несоответствие законодательной базы новым правилам учета и отчетности и др.
Кроме того, ведущие специалисты в области бухгалтерского учета отмечают недостаточную разработанность теоретических аспектов формирования информации в системе бухгалтерского учета.
Методологические и методические аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов у субъектов инвестиционно-строительной деятельности
Концепция интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности определяет системный подход к отражению хозяйственных процессов в учетных системах ее субъектов.
Гражданско-правовую основу системного подхода составляет инвестиционный договор (контракт) или несколько взаимосвязанных договоров, заключаемых субъектами инвестиционный деятельности в процессе реализации инвестиционного проекта: договор инвестирования (соинвестирования), договор на оказание услуг по организации строительства, договор строительного подряда и др. (подробно рассмотрено в п. 1.2 диссертации).
Центральное место в бухгалтерской учетной системе каждого субъекта занимает учет доходов, расходов и финансовых результатов. Состав доходов и расходов, формирующих финансовый результат деятельности субъектов при реализации инвестиционного проекта, представлен в таблице 12.
Признание доходов и расходов в бухгалтерском учете осуществляется на основе допущения временной определенности фактов деятельности, установленного в пункте 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом ИПБ 29.12.97 г., в пункте 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и в пункте 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Данное допущение предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется:
- при формировании себестоимости продукции, работ, услуг;
- при определении выручки от продажи продукции, работ, услуг;
- при формировании финансовых результатов и показателей бухгалтерской отчетности.
При формировании финансовых результатов и показателей отчета о прибылях и убытках должно обеспечиваться соответствие доходов и расходов. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они распределяются между этими отчетными периодами (п. 8.6.1 и п. 8.6.2 Концепции, п. 19 ПБУ 10/99).
Проведенное исследование показало, что на методологию бухгалтерского учета доходов и расходов в строительстве определяющее влияние оказывают следующие факторы:
- продолжительность производственного цикла, вызывающая сложности в порядке признания доходов и расходов у субъектов строительной отрасли;
- зависимость методологии учета от содержания договоров строительного подряда, требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета у подрядчиков и заказчиков, а с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.
В приложении 10 нами систематизированы условия договора строительного подряда, оказывающие влияние на организацию бухгалтерского учета: предмет договора; порядок сдачи и приемки выполненных строительных работ или объекта строительства; цена работ (приблизительная или твердая); сроки начала и окончания работ, а также сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки); применяемые формы подрядных отношений (долевой подряд, генеральный подряд, комбинированная форма подрядных отношений); обязанность по обеспечению строительства материалами и оборудованием; сроки, формы и порядок оплаты выполненных работ.
Методологические основы бухгалтерского учета в строительстве определены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12. 94 г. № 167. Данное Положение является самым «старым» из ныне действующих Положений по бухгалтерскому учету и применяется без каких-либо изменений и уточнений с 1 января 1995 г. В связи с этим в 1.1 данного исследования нами установлены отдельные несоответствия в терминологии, применяемой в ПБУ 2/94, современному гражданскому законодательству (использование терминов «застройщик», «договор на капитальное строительство», «объект строительства»).
Концепция бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов у подрядчиков и заказчиков в соответствии с нормами ПБУ 2/94 представлена в таблице 13.
Подрядчик ведет учет доходов и расходов по обычным видам деятельности в разрезе объектов бухгалтерского учета, которые определяются в зависимости от предмета договора строительного подряда. Ими могут быть: затраты по выполнению отдельных работ по договору; затраты по объекту строительства, если подрядчик выполняет на нем все работы (строительство «под ключ»); затраты по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими заказчиками, если они заключены в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту; затраты по выполнению работ по каждому проекту, если договор, охватывает ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора).
В научных публикациях в настоящее время недостаточное внимание уделяется методологии учета доходов. Это связано с тем, что, как правило, доходы фиксируются документами и поступлением активов. Профессор Я.В. Соколов отмечает: «доходы носят объективный характер, а расходы, в некоторой степени, субъективный характер» [219, 45]. Субъективность в определении величины расходов определяется выбором методов оценки запасов, способов начисления амортизации, формированием резервов. По нашему мнению, субъективность можно отнести в отдельных случаях и к порядку признания и определению величины доходов. В частности, считаем, что правило знаменитого итальянского бухгалтера Д. Дзаппа (1879-1960): «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны» - не всегда применимо к учету выручки в организациях с длительным циклом производства, примером которого является строительство.
Похожие диссертации на Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности
