Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исследование методик факторного анализа прибыли от продаж 10
1.1. Факторный анализ прибыли от продаж в системе управления предприятием 10
1.2. Прибыль от продаж в отечественных методиках факторного анализа 20
1.3. Зарубежный опыт факторного анализа прибыли от продаж 32
Глава 2. Построение методики внутреннего кросс-факторного анализа прибыли от продаж и определение резервов ее роста 42
2.1. Преобразование методики факторного анализа прибыли от продаж для предприятий осуществляющих учет сокращенной себестоимости 42
2.2. Анализ влияния спроса на прибыль от продаж в условиях взаимозависимости факторов 52
2.3. Анализ взаимосвязи объемов производства, себестоимости и прибыли от продаж в нелинейных методиках выявления резервов ее роста 68
Глава 3. Развитие методики операционного анализа 85
3.1. Бухгалтерский подход к анализу безубыточности 85
3.2. Построение нелинейных моделей безубыточности 97
3.3. Сравнительная эффективность снижения производственных затрат 114
Заключение 126
Список использованной литературы 131
Приложения 140
- Факторный анализ прибыли от продаж в системе управления предприятием
- Преобразование методики факторного анализа прибыли от продаж для предприятий осуществляющих учет сокращенной себестоимости
- Бухгалтерский подход к анализу безубыточности
Введение к работе
В современных условиях основой экономического развития является прибыль, важнейший показатель эффективности работы предприятия, источник его жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства, удовлетворения социальных и материальных потребностей общества.
С усилением роли прибыли как экономической категории и возрастающими потребностями организаций в повышении эффективности хозяйственной деятельности, особую значимость принимает внутренний анализ финансовых результатов. Основной задачей такого анализа, как правило, является определение путей максимизации прибыли, что находит отражение в поиске резервов увеличения прибыли и ее основной составляющей - прибыли от продаж - по данным внутреннего факторного анализа.
Существенное влияние на выбор и возможности применения определенных аналитических методов и методик оказывает объективное разделение анализа хозяйственной деятельности на внутренний и внешний, обусловленное значительными различиями в целях и задачах, стоящих перед пользователями информации, а также характером используемого в анализе информационного обеспечения.
Именно реструктуризация экономики, ликвидация государственного монополизма, возникновение различных форм собственности, формирование новых условий хозяйствования экономических субъектов, возрастание роли коммерческого расчета, выявили необходимость пересмотра и развития традиционных подходов к анализу хозяйственной деятельности предприятий, а также совершенствования методов внутреннего анализа.
Основные исследования в области анализа хозяйственной деятельности предприятий нашли свое отражение в работах: А.Д. Шеремета, В.В. Ковалева, М.И. Баканова, И.И. Каракоза, В.И. Самборского, СБ. Барнгольц, В.П. Копняе-ва, А.И. Бужинского, Н.Г. Чумаченко, П.И. Савичева, И.Г. Старичкова, Б.И.
Майданчика, А.Ф. Аксененко, Н.Р. Вейцмана, М.Б. Грейденберга, С.А. Николаевой, Г.В. Савицкой, О.Н. Волковой, О.В. Ефимовой и др.
Среди зарубежных специалистов, изучающих вопросы экономического анализа прибыли от продаж, можно отметить: Ж. Ришара, Л.А. Бернстайна, К. Друри, А. Яругову, А. Дайле, Д. Миддлтона, Р. Дамари, К. Уолша и др.
Применительно к количественным методам выявления, измерения, учета, использования и оценки закономерностей, которым подчинено множество экономических процессов и явлений (методикам внутреннего анализа), основывающихся на ограничениях, принимаемых в рамках построения экономико-математических моделей, основной целью совершенствования является повышение научной обоснованности и точности микроэкономических прогнозов и программ.
Наиболее сильным ограничением для большинства из существующих методик внутреннего анализа прибыли от продаж остается линейная зависимость результативного показателя от факторов его определяющих, а также их взаимная независимость. Данное ограничение зачастую не уменьшает ценность получаемой в результате анализа информации, но в свою очередь, создает проблему соответствия используемых схем и моделей экономического анализа прибыли от продаж описываемым процессам и явлениям. Решение указанной проблемы возможно с помощью создания такой методики анализа прибыли от продаж, которая бы учитывала нелинейный характер поведения факторов и определяла бы их влияние на результативный показатель в условиях взаимозависимости и взаимообусловленности. Установление закономерностей влияния таких факторов в их взаимосвязи, основанных на действии экономических законов, будет объективно способствовать более эффективному процессу принятия управленческих решений, что является необходимым условием улучшения финансового состояния и повышения рентабельности предприятия.
Таким образом, поиск новой методики внутреннего анализа прибыли от продаж, а также выявление резервов ее увеличения и определяет актуальность данного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью проводимого исследования является разработка, и развитие методов внутреннего экономического анализа прибыли от продаж, с использованием экономико-математических моделей, наилучшим образом отображающих реальную действительность.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:
• исследованы существующие методики анализа прибыли от продаж;
• разработана методика кросс-факторного анализа прибыли от продаж, учитывающая воздействие спроса на продукцию, а также взаимозависимость и взаимообусловленность влияющих факторов, и обоснованы ее преимущества на практике;
• определена методика расчета резервов роста прибыли от продаж для нелинейных зависимостей выручки от продаж и (или) затрат, а также выявлены условия существования таких резервов;
• разработана методика операционного анализа, основанная на нелинейном поведении выручки от продаж и (или) затрат;
• предложена методика оценки сравнительной эффективности снижения производственных затрат;
• проанализировано влияние распределения постоянных производственных затрат между несколькими видами продукции на общую сумму затрат в критических точках объемов производства.
Предметом исследования является соответствие моделей внутреннего экономического анализа прибыли от продаж описываемым процессам и явлениям.
Объектом исследования являются методики внутреннего экономического анализа прибыли от продаж и способы выявления резервов ее роста.
Наиболее существенные результаты, полученные автором. В процессе исследования предложенных методик анализа прибыли от продаж, для нелинейной зависимости выручки от продаж, обусловленной влиянием спроса на продукцию и (или) нелинейной модели поведения затрат, определяемой воз действием цен на потребляемые производственные ресурсы, лично автором получены следующие наиболее существенные научные результаты:
• выявлено совместное влияние внутренних и внешних факторов в их взаимосвязи на прибыль от продаж и установлены зависимости между ними;
• установлены условия существования резервов роста прибыли от продаж и закономерности их изменения под влиянием ценового фактора и (или) удельных переменных затрат;
• определены условия существования интервалов безубыточного производства;
• предложен подход к оценке сравнительной эффективности снижения производственных затрат и установлено правило распределения постоянных производственных затрат по видам продукции, минимизирующее общую величину затрат при безубыточных объемах производства;
• предложена методика внутреннего факторного анализа прибыли от продаж по данным бухгалтерской отчетности, для предприятий, использующих систему калькулирования сокращенной себестоимости.
Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина исследования и обоснованность научных результатов основаны на использовании положений экономической теории, результатов исследований, изложенных в трудах отечественных и зарубежных ученых, посвященных изучению экономического анализа прибыли от продаж.
Методологическую основу исследования составляет системный подход к изучению экономических процессов и явлений, определяющих поведение факторов в моделях экономического анализа прибыли от продаж. При решении выявленных проблем использовались методы экономического анализа, экономико-математического моделирования, индукции и дедукции.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
• предложен подход в факторном анализе прибыли от продаж, основанный на использовании линейной функции спроса на реализуемую продукцию;
• установлена закономерность между условиями существования интервалов безубыточного производства и возможностью мобилизации резервов роста прибыли от продаж в модели операционного анализа, учитывающей поведение удельных переменных затрат, в зависимости от объемов потребления производственных ресурсов, и функцию спроса на реализуемую продукцию;
• определены условия и критерии эффективности снижения производственных затрат.
Значение полученных результатов для теории и практики. Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование. Ее теоретическая значимость заключается в разработке нелинейных зависимостей основных факторов, исследуемых в экономическом анализе хозяйственной деятельности, с привлечением количественных показателей, характеризующих конъюнктуру рынка и обеспечивающих наибольшую адекватность описываемым экономическим процессам и явлениям.
Практическую ценность имеют следующие результаты, полученные автором, позволяющие повысить эффективность принимаемых управленческих решений:
• разработана методика внутреннего кросс-факторного анализа прибыли от продаж, оценивающая взаимное влияние внешних и внутренних факторов, и предложены методики выявления резервов роста прибыли от продаж, в соответствии с микроэкономическим подходом к анализу;
• внедрена в практику внутреннего факторного анализа прибыли от продаж, для организаций использующих систему калькулирования сокращенной себестоимости, формализованная методика расчета влияния факторов;
• предложены методики операционного анализа, основанные на нелинейном поведении выручки от продаж и (или) затрат, а также выявлены пути наиболее эффективного снижения производственных затрат.
Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Теоретические положения и практические материалы исследования используются на кафедре бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права в учебных курсах «Анализ финансовой отчетности» и «Комплексный экономический анализ» для студентов учетно-экономического факультета, а также Управлением бухгалтерского учета и отчетности ОАО «Сибмикс Интернейшнл» (г. Нижнеудинск), что подтверждается актом о практическом внедрении.
Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Байкальского государственного университета экономики и права (1999 - 2002 гг.).
Автором по теме диссертации опубликовано 7 научных работ, общим объемом 1, 63 печатных листа.
Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа иллюстрирована рисунками и таблицами.
Во введении раскрыта актуальность выбранной темы, определены цели и задачи исследования, объект и предмет исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость исследования.
В первой главе «Исследование методик факторного анализа прибыли от продаж» рассматривается подход к разделению анализа хозяйственной деятельности на внутренний и внешний анализ, а также влияние информационного обеспечения на применение методик факторного анализа прибыли от продаж, проводится сравнительный анализ факторов, влияющих на прибыль от продаж и методик их определения.
Во второй главе «Построение методики внутреннего кросс-факторного анализа прибыли от продаж и определение резервов ее роста», исходя из произведенных исследований, предлагаются новые методики анализа хозяйственной j$ деятельности предприятия и обосновываются их преимущества на практике.
В третьей главе «Развитие методики операционного анализа» исследуется традиционная модель анализа безубыточности, предлагаются новые методики операционного анализа и аргументируются их преимущества. В главе исследуется эффективность снижения производственных затрат, а также вопрос о влиянии распределения постоянных затрат по видам продукции на общую величину затрат в критических точках объемов производства.
В заключении изложены основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
В приложении приведены результаты анализа, проведенного с использованием модельных данных, относящиеся к исследованию.
Факторный анализ прибыли от продаж в системе управления предприятием
В современных экономических условиях большинство предприятий и организаций имеют относительную экономическую и юридическую самостоятельность, что ставит перед ними множество дополнительных проблем по управлению хозяйственной деятельностью. Появление этих проблем напрямую связано с повысившейся значимостью задач управления, а как следствие, возросшим значением управленческих функций, таких как учет, анализ и контроль.
Взаимосвязь и взаимообусловленность оценки и принятия решений прослеживаются по всем направлениям управленческой деятельности, в реализации всех функций управления. Реальная оценка результатов в широком смысле выступает информационным источником для всего набора управленческих функций.
Анализ хозяйственной деятельности предприятий, как вид управленческой деятельности, никогда не был нейтральным. Он учитывает подходы и критерии той или иной социальной категории. Поэтому, развитие рыночных отношений выявило объективную потребность в дифференциации анализа хозяйственной деятельности предприятий на управленческий и финансовый анализ, подразделяющийся на внутренний (закрытый) и внешний (открытый) финансовый ана-. лиз (рис.1Л.)[1;4;6;42;67;78;89].
Как отмечают многие ученые экономисты, такие как А.Д. Шеремет, М.И. Баканов, В.В. Ковалев и др., основным признаком обозначенной дифференциации анализа хозяйственной деятельности является характер используемой исходной информации [1;4;6;15;16;21;34;43;70].
На самом деле внешний анализ базируется на публикуемых отчетных данных, т.е. на той весьма ограниченной части информации о деятельности предприятия, которая может стать достоянием всего общества. Внутренний анализ, в свою очередь, использует всю достоверную информацию о состоянии дел предприятия, доступную лишь ограниченному кругу лиц, стоящих у руководства предприятия.
Примерная схема анализа хозяйственной деятельности Отчетность предприятия в условиях рыночной экономики, базируясь на обобщении данных финансового учета, является информационным звеном, связывающим предприятие с обществом и деловыми партнерами - пользователями информации о его хозяйственной деятельности. Однако в определенных случаях для реализации целей финансового анализа бывает недостаточно использовать лишь бухгалтерскую отчетность. Отдельные группы пользователей, например руководство и аудиторы, имеют возможность привлекать дополнительные источники информации (данные управленческого и финансового учета). Подобная аналитическая информация, формируемая в процессе обработки плановых, нормативных, учетных и отчетных данных, дает более полные сведения о результатах работы предприятия в целом и в отдельных аспектах его хозяйственной деятельности. Тем не менее, чаще всего годовая и квартальная отчетность являются единственным источником внепшего финансового анализа Г1;34;61;89].
Поэтому финансовый анализ, основывающийся на данных только публичной бухгалтерской отчетности, приобретает характер именно внешнего анализа, т.е. анализа, проводимого за пределами предприятия заинтересованными контрагентами, собственниками или государственными органами. В зарубежной литературе внешний финансовый анализ еще интерпретируют, как анализ финансовой отчетности, который заключается в применении аналитических инструментов и методов к показателям финансовых документов, с целью выявления существенных связей и характеристик, необходимых для принятия какого-либо решения.
Вообще финансовый анализ является существенным элементом финансового менеджмента и аудита. Его основная цель — это оценка финансового состояния предприятия и на основе выявленных результатов подготовка рекомендаций по его улучшению. Практически все пользователи финансовых отчетов предприятий применяют те или иные методы финансового анализа для принятия решений [4; 13 ;89].
Общая задача, которая при этом исследуется, это проведение:
оценки финансовых результатов;
оценки имущественного положения;
анализа финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия;
исследования состояния и динамики дебиторской и кредиторской задолженности;
анализа эффективности авансированного капитала.
Однако не следует забывать и о других признаках деления финансового анализа на внутренний и внешний. Такими признаками служат свои цели и задачи, присущие каждому виду анализа.
Преобразование методики факторного анализа прибыли от продаж для предприятий осуществляющих учет сокращенной себестоимости
Одной из составляющих бухгалтерской отчетности является отчет о прибылях и убытках, который не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию, позволяющую анализировать составляющие финансового результата.
В отчете о прибылях и убытках выделено четыре раздела: I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности; II. Операционные доходы и расходы; III. Внереализационные доходы и расходы; IV. Чрезвычайные доходы и расходы.
Как правило, большую часть чистой прибыли предприятия получают в результате основной деятельности, в виде прибыли от продаж. Поэтому как внешних аналитиков, так и высших менеджеров организации в основном интересует именно этот показатель.
Основными факторами прибыли от продаж в таком случае выступают: «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)»; «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»; «Коммерческие расходы»; «Управленческие расходы».
По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для их признания.
По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
Достаточно новым в отечественной практике является исключение из данной статьи не только общехозяйственных расходов, но и в определенной части общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы, так же как и общехозяйственные, отражаются по статье «Управленческие расходы».
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения, в случае признания организацией, в соответствии с установленным порядком, таких расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг, в данные статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются, а отражаются по статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках.
Поэтому, при использовании на предприятии методики калькулирования себестоимости по переменным затратам (сокращенной или усеченной себестоимости) могут быть выделены дополнительные факторы прибыли от продаж, такие как управленческие и коммерческие расходы.
В условиях применения предприятиями системы калькулирования сокращенной себестоимости продукции предлагается решить следующую задачу, а именно: построить методику факторного анализа прибыли от продаж таким образом, чтобы наиболее адекватно определить взаимосвязь объемов продаж, себестоимости, прибыли и маржинального дохода.
Традиционно в отечественных методиках финансового факторного анализа прибыли от продаж исследуется влияние полной себестоимости на конечный результат хозяйственной деятельности. Это проявляется в рассмотрении полной себестоимости с одной стороны, как отдельного фактора определяющего величину прибыли от продаж, а с другой стороны, как базу для расчета коэффициента роста прибыли от объемов продаж. При этом, с увеличением объема производства (реализации) себестоимость единицы продукции снижается, так как при этом обычно возрастает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных расходов остается, как правило, без изменения. И, наоборот, при спаде производства себестоимость изделий возрастает из-за того, что больше постоянных расходов приходится на единицу продукции. Таким образом, в условиях исчисления сокращенной себестоимости, не в полной мере учитывается взаимосвязь объемов производства (реализации) продукции и себестоимости.
Управленческие и коммерческие расходы, в случае признания их расходами периода, не зависят от объемов производства (продаж) и, по нашему мнению, не могут участвовать в расчете коэффициента роста прибыли от объема продаж. Данный подход предлагается формализовать в методике факторного анализа прибыли от продаж для тех предприятий, учетной политикой которых закреплен принцип калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг», и выразить в преобразовании одной из методик, применяемых в практике отечественного анализа хозяйственной деятельности.
Методика факторного анализа прибыли от продаж (Методика 1) в силу своей аналитичности, по сравнению с другими методиками, является наиболее предпочтительной для предложенного преобразования.
Бухгалтерский подход к анализу безубыточности
В условиях функционирования рыночных механизмов, важнейшим критерием оценки эффективности операционной (производственной) деятельности служит достигнутый уровень прибыли от производства конкретных видов изделий, во многом зависящий от соотношения объема выпущенной продукции и затрат на ее изготовление. В теории и практике управленческого учета эта задача может быть решена на основе дифференциации затрат, по отношению к объемам производства, на постоянные и переменные.
Именно управленческий учет, как подсистема бухгалтерского учета, обеспечивает высших менеджеров организации подобной информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью предприятия. Этот процесс включает в себя выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.
Главной особенностью одной из организационных систем управленческого учета, так называемой системы «директ-костинг», основанной на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и неза-. вершенное производство [17;20;39;47;56;57;66;75;78;89;94]. Таким образом, управленческий учет позволяет очень удобно объединить непосредственно и учет, и анализ хозяйственной деятельности, что, при калькулировании себестоимости по системе «директ-костинг», образует анализ взаимосвязи объемов производства, себестоимости и прибыли, на базе классификации затрат на постоянные и переменные.
В теории классификации затрат на постоянные — переменные существуют два подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский. Как справедливо отмечает Н.Г. Чумаченко: «Расхождение между бухгалтерским и микроэкономическим подходами к поведению себестоимости существенны, когда речь идет о линии себестоимости от нулевого до максимального объемов производства. Если касаться изменения себестоимости в практических пределах изменения объема производства, то в данном случае различия сводятся к минимуму, поскольку в практических целях кривую себестоимости на каждом участке можно рассматривать приближенно как прямую. При таком подходе график и линия себестоимости приводят к подразделению всех затрат на постоянную и переменную части» [87, С.39].
Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия решений. В конечном счете, принятию любого управленческого решения предшествует экономический анализ, который, как раз и должен быть направлен на изучение возможных вариантов управления.
Возросшие потребности внутренних пользователей информации в получении достоверных данных о затратах на производство изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения постоянных расходов и относительно неизменных расходах на единицу выпускаемой продукции, при любых объемах производства, определены происходящими в нашей стране рыночными преобразованиями, и являются основными причинами развития и популяризации системы калькулирования и анализа себестоимости, основанной на дифференциации затрат по отношению к изменению объемов производства.
Однако в настоящий момент не существует реальных инструментов раздельного учета постоянных и переменных расходов. Поэтому, в рамках бухгалтерского подхода, в теории и практике управленческого учета применяется ряд эконометрических методов разделения затрат на постоянную и переменную части, из них:
метод высшей и низшей точек;
метод корреляции;
метод наименьших квадратов;
аналитический метод;
упрощенно статистический метод.
Стоит отметить, что именно метод наименьших квадратов дает наиболее обоснованную методику расчета уравнения регрессии и свободен от многих недостатков, присущих другим методам, легко программируется и реализуется с помощью средств вычислительной техники [59;87].
