Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методологические основы информативности бухгалтерского баланса 9
1.1 . Сущность и значимость бухгалтерского баланса 9
1.2.Особенности и требования к качеству бухгалтерской отчетности российскими и международными стандартами 15
1.3. Система качественных характеристик бухгалтерской отчетности 25
Глава 2. Соответствие бухгалтерского баланса сельскохозяйственных организаций качественным характеристикам отчетности 42
2.1. Оценка вне оборотных и оборотных активов 42
2.2. Оценка капитала и резервов 80
2.3. Оценка обязательств 89
Глава 3.Основные направления повышения информативности бухгалтерского баланса 107
3.1. Порядок отражения отдельных видов активов и пассивов в бухгалтерском балансе и оформлению пояснительной записки 107
3.2. Разработка рекомендаций по внесению дополнений и изменений в законодательно-нормативные акты по бухгалтерскому учету 119
3.3. Критерии для оценки дестабилизации финансового состояния организации по данным бухгалтерского баланса 127
Заключение 135
Библиографический список 148
Приложения
- Сущность и значимость бухгалтерского баланса
- Оценка вне оборотных и оборотных активов
- Порядок отражения отдельных видов активов и пассивов в бухгалтерском балансе и оформлению пояснительной записки
Введение к работе
Функционирование любой организации в конкурентной рыночной среде требует эффективного управления их экономикой на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете и содержащейся в бухгалтерской отчетности.
В современных условиях существенно возрастает значение качественной бухгалтерской информации. Основным источником информации о деятельности каждой организации, текущем состоянии ее средств и источников служит бухгалтерская отчетность. Данные отчетности позволяют представить и понять имущественное и финансовое состояние, а также результаты деятельности конкретной организации заинтересованными пользователями. На этой основе ими даются выводы, определяется стратегия развития хозяйствующего субъекта и принимаются управленческие решения.
Одной из главных форм отчетности является бухгалтерский баланс, показатели которого в системе информационного обеспечения имеют особое значение. В современных условиях он должен не только представлять полные и достоверные показатели об активах организации, ее собственном и привлеченном капитале, а быть информационной основой экономической сущности представляемых в нем данных для различных групп пользователей. Исходя из этого, отраженные в балансе показатели, должны отвечать качественным характеристикам, соблюдение которых позволит обеспечить высокую его информативность.
Сущность информативности состоит в насыщенности содержанием, информацией, сведениями [126]. В то же время исследования показывают, что информация не всегда в достаточной степени представляет достоверные и реальные данные бухгалтерского баланса, что существенно снижает его информативность. Вместе с тем необходимость понимания внутренними и внешними пользователями бухгалтерской информации очевидна, так как только она позволяет максимально объективно оценить работу органи-
зации, сформировать полные и достоверные данные в целях эффективного управления ее деятельностью. Однако законодательная и нормативная база, требования которой должны быть максимально приближены к реальным условиям деятельности хозяйствующих субъектов, не содержит единого подхода к обеспечению и достижению соответствующего уровня информативности. При этом информационная целостность бухгалтерского учета и отчетности, с нашей точки зрения, должна определяться единой системой качественных характеристик. Отсутствие данной системы негативно влияет на правильность формирования отдельных показателей отчетности, их понимание и оценку. Вопрос определения важности качественных характеристик отчетности в российском бухгалтерском законодательстве, экономической и учетной литературе является недостаточно обоснованным. В связи с этим необходимость применения данной системы очевидна.
Для повышения информативности и надежности показателей бухгалтерской отчетности, получения необходимых данных с целью принятия перспективных управленческих решений, обеспечения взаимосвязи положений законодательных и нормативных документов следует принимать во внимание качественные характеристики, без которых не может быть достигнуто достаточное информационное обеспечение данных.
Необходимость исследований в вопросах информативности бухгалтерской отчетности обусловлена и ее ориентацией на международные стандарты финансовой отчетности, неотъемлемой частью которых является высокая ее информативность и полезность для конкретных пользователей для принятия альтернативных решений. Таким образом, очевидно, насколько важна и актуальна проблема повышения информативности бухгалтерского баланса как наиболее представительной формы бухгалтерской отчетности для анализа структуры и динамики имущества, капитала и обязательств организации, определения ее финансово-экономического положения, оценки положительных и отрицательных тенденций развития, вы-
явления внутренних резервов повышения эффективности ее деятельности.
Большой вклад в исследование и развитие проблемы повышения информативности бухгалтерской отчетности внесли отечественные и зарубежные ученые: Абрютина И.Н., Александр Д., Астахов В.П., Бакаев А.С., Бетге И., Бреславцева Н.А., Быков В.А., Быкова СМ., Гетьман В.Г., Голосов О.В., Дымова И.А., Жарылгасова Б.Т., Ефимова О.В., Заббарова О.А., Ковалев В.В., Комисарова И.П., Кутер М.И., Маренков Н.Л., Миддлтон Д., Новодворский В.Д.,Овсийчук М.Ф., Палий В.Д., Патров В.В., Пизенгольц М.З., Пономарева Л.В., Пятов М.Л., Рогуленко Т.М., Семенова М.В., Соколов Я.В., Суглобов А.Е., Терехова В.А., Уланова И.Н., Хоружий Л.И., Шнейдман Л.З. Вместе с тем, становление рыночных отношений расширяет границы применения данных бухгалтерской отчетности, возникают новые объекты управления, и, как следствие, современные методы их отражения. В системе постоянного увеличения объема информационного обеспечения пользователей необходимыми данными особое значение приобретают ее показатели. Проблемы подготовки бухгалтерской отчетности организации в соответствии с современными требованиями и необходимость повышения достоверности и полезности ее информации обусловили выбор темы и основные направления диссертационного исследования.
Цель исследования - разработка предложений и рекомендаций по повышению информативности бухгалтерского баланса в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения его пользователей. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
- исследовать сущность качественных характеристик бухгалтерской
отчетности;
- проанализировать и оценить содержание законодательно-
нормативных актов на их соответствие в определении качественных харак
теристик и обеспечение взаимосвязи данных об их интерпретации;
уточнить понятийный аппарат качественных характеристик бухгалтерской отчетности и проанализировать содержание статей бухгалтерского баланса на их соответствие качественным характеристикам;
дать оценку разделов актива и пассива бухгалтерских балансов сельскохозяйственных организаций Красноярского края на предмет обеспечения их информативности;
рассмотреть и сравнить подходы международных стандартов финансовой отчетности с российскими в части установленных (заложенных) в них определений каждой составляющей качества отчетности;
разработать предложения и рекомендации по повышению информативности бухгалтерского баланса.
Предмет исследования - теоретические и методологические аспекты информативности бухгалтерского баланса.
Объект исследования - бухгалтерский баланс сельскохозяйственных организаций.
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности Российской Федерации, российские и международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, труды ученых и практиков по исследуемой проблеме. В качестве информационной базы использовались данные сводных бухгалтерских балансов сельскохозяйственных организаций Красноярского края.
В процессе исследования применялись следующие научные методы: монографический, аналитический, расчетный, абстрактно-логический, сравнения, способы и приемы бухгалтерского учета: счета, двойная запись, документация, инвентаризация, оценка, бухгалтерский баланс и отчетность.
Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретической информативности бухгалтерского баланса и разработке рекомендаций по ее повышению.
Наиболее существенные научные результаты, полученные в ходе исследования:
определена сущность информативности бухгалтерского баланса (бухгалтерской отчетности) и выявлены факторы, обусловливающие искажения информации статей его актива и пассива;
уточнено понятие и цель бухгалтерской отчетности, разработана система ее качественных характеристик, обоснована необходимость их применения с целыо повышения информативности показателей;
предложено и определено понятие реальности бухгалтерской отчетности и баланса, также уточнен понятийный аппарат других качественных характеристик;
доказано несоответствие значительной части статей бухгалтерского баланса системе качественных характеристик, разработаны рекомендации по порядку отражения в нем активов и пассивов с целыо обеспечения реальности данных;
предложены критерии для оценки дестабилизации финансового состояния организации по данным бухгалтерского баланса;
разработаны рекомендации по внесению изменений и дополнений в законодательно-нормативную базу с целыо повышения качества информативности бухгалтерского баланса.
Практическая значимость заключается в следующем:
обеспечение повышения качества информативности бухгалтерского баланса с точки зрения его реальности для заинтересованных пользователей с целью принятия ими соответствующих решений;
использование системы критериев для оценки дестабилизации финансового состояния как на уровне хозяйствующих субъектов, так и в административно-законодательных и других органах для контрольно-аналитической работы и ее оптимизации;
применение результатов исследования в процессе обучения студентов и слушателей Института повышения квалификации и переподготовки
кадров КрасГАУ по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Основные результаты исследования доложены на научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы современной науки и пути их решения» (V межвузовская научная конференция аспирантов, Красноярский государственный торгово-экономический институт, 2005 г.), Всероссийская научно-практическая конференция, Новосибирский Государственный Аграрный Университет, 2005 г. «Аграрная наука на рубеже веков» (региональная научно-практическая конференция, Красноярский Государственный Аграрный Университет, 2006 г.).
Предложения по внесению дополнений и изменений в Положения по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» и 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приняты к исполнению Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности и Министерства финансов Российской Федерации (справка от 14 февраля 2007г.). Разработанная система критериев для оценки дестабилизации финансового состояния организации по данным бухгалтерского баланса принята и апробирована комиссией по аграрной политике, продовольствию и землепользованию Законодательного Собрания Красноярского края (справка от 18 января 2007г.). Рекомендации по порядку оформления пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету использованы при ее составлении СПК «Солонцы» Емельяновского района (акт № 11 от 14 марта 2007г.) и колхоза им. Ленина Абанского района (акт от 18 января 2006г.).
По теме диссертации опубликовано 10 печатных работ, общим объемом 4,80 п.л., отразивших основное содержание и рекомендации проведенного исследования.
Научная работа состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, приложений. Изложена на 161 странице машинописного текста, содержит 15 таблиц, 1 рисунок и 28 приложений.
Сущность и значимость бухгалтерского баланса
Развитие рыночных отношений в России приводит к широкому использованию и повышению значимости отчетной информации в управлении экономическими процессами. В условиях рыночной экономики существенно возрос научный и практический интерес к использованию данных формы № 1 отчетности - бухгалтерского баланса, который является основой финансового прогноза, анализа и управления.
Как отмечал крупный американский ученый - экономист лауреат нобелевской премии по экономике 1970 года Пол Антонии Самуэльсон, баланс предприятия - моментальная фотография его финансового состояния. Его можно уподобить изменению количества воды в озере [151, с. 120]
В настоящее время, подчеркивает Абрютина М.С., российские предприятия представляют отчет о своей деятельности единственным фундаментальным документом - бухгалтерским балансом [36, с. 64]
По мнению Бреславцевой Н.А., Богатой И.Н. и других авторов «под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой» [55, с.42]. С данной точкой зрения в определении понятия бухгалтерского баланса можно согласиться в том плане, что он является далеко не формальной формой отчетности. Его данные широко используются для определения размеров организации, структуры ее средств и источников, финансового положения, результатах деятельности за отчетный период. В остальном, приведенное определение, на наш взгляд, является не совсем корректным вследствие того, что:
-бухгалтерский баланс отражает в совокупности те же явления и операции организации, которые постигаются только бухгалтерским учетом, причем имеют реальный характер;
-степень реальности отраженных явлений и операций в виде данных баланса зависит, в свою очередь, от применяемых методов оценки его активов и пассивов;
-в бухгалтерском балансе наличие активов и их источников представляется лишь на конкретную дату.
Вместе с тем справедливо суждение Бреславцевой Н.А. Автор утверждает: «бухгалтерские балансы из формальной отчетной формы, которой они были долгие годы, будут занимать центральное место в анализе, контроле и управлении экономическими процессами на микро- и макроуровнях в следующих основных направлениях:
-в управлении собственностью, финансовыми потоками и финансовыми результатами;
-в управлении логистическими процессами движения сырьевых ресурсов, готовой продукции, финансовых вложений и др.,
-в управлении народнохозяйственными процессами» [55 ,с.142].
О значимости информации бухгалтерского баланса свидетельствует и тот факт, что идея его составления в России возникла еще в 60-е годы XIX веке в связи с появлением частных акционерных банков и обществ взаимного кредита.
Государственный банк и акционерные частные коммерческие банки, начав после 1905 года расширять кредитные операции, невольно стали проводниками наиболее рациональной организации учета среди своей клиентуры. Открывая кредит тому или иному торговцу или промышленнику, они ставили в качестве непременного условия представление баланса. В результате в первую очередь крупные акционерные промышленные предприятия с участием отечественного и иностранного капитала были вынуждены вести систематический учет и составлять отчетность, так как русское налоговое законодательство требовало от них представление балансов и, кроме того, они отчитывались на общих собраниях акционеров о капиталах, вложенных в русские предприятия. Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к возникновению нового направления в области бухгалтерского учета - балансоведению. Баланс рассматривался как основополагающая исходная концепция бухгалтерии. В конце XIX и начале XX века были сформулированы требования к балансу, которые существенно повысили степень доверия к нему. Большое значение уделялось обеспечению точности и полноте отражаемых данных в бухгалтерском балансе, что немаловажно для объективного отражения информации о деятельности организации. Рудановский А.П. отмечал, что развитие бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. Автор предлагал модель баланса, при которой в пассиве отражаются внешние отношения организации, а в активе - внутренние [100,с.28].
Следует отметить, что значение бухгалтерского баланса продолжает оставаться актуальной и до настоящего времени и прежде всего заключается в том, что в нем обобщенно отражается на определенный момент вся совокупность средств хозяйствующего субъекта. Основная цель составления бухгалтерского баланса в российской и международной практике заключается в раскрытии средств организации и их источников в разрезе статей имущества, капитала и обязательств, что позволяет изучить их структуру, виды, группы, изменения за отчетный период.
Оценка вне оборотных и оборотных активов
В актив включаются статьи, в которых объединены определенные элементы имущества предприятия по функциональному признаку [78, с. 134]. Активы (от латин. activus - действительный, деятельный) в соответствии с Большим Толковым Словарем рассматриваются как «стоимость наличного и долгового имущества и ценностей, принадлежащих торгово-промышленному предприятию» [53, с. 36]. Под имуществом понимается «совокупность находящихся в чьем-нибудь владении вещей и различных ценностей, имеющих значение в хозяйственном обороте» [53, с. 311].
Современный словарь иностранных слов предлагает следующее определение актива (действенный):
-часть бухгалтерского баланса (обычно левая сторона); характеризует состав, размещение и использование средств, сгруппированных по их роли в процессе воспроизводства;
-совокупность имущественных прав (имущество), принадлежащих физическому или юридическому лицу [126, с. 28]. В действующих российских стандартах бухгалтерского учета и отчетности определение актива не дано, приводятся лишь условия принятия объектов в качестве активов.
Актив бухгалтерского баланса представлен двумя разделами «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы», в которых каждая статья имеет свою оценку.
Рыночная экономика породила новые объекты учёта, которые имеют специфические методы учёта и оценки. Самостоятельной частью хозяйственных средств организации в составе внеоборотных активов являются нематериальные активы. Такого мнения придерживаются многие ученые.
Так, сотрудники фирмы «Pricewaterhouse Coopers» М.А. Волович, М.В. Новикова, Л.З. Шнейдман и др. подчеркивают, что «в последнее время в имуществе компаний неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков. В связи с данными процессами большое значение приобрела проблема формирования финансовой информации о нематериальных активах и раскрытия ее в отчетности компаний» [66, с. 88].
Таким образом, они могут занимать существенный удельный вес в составе активов организации. Учет нематериальных активов осуществляется согласно Положению по бухгалтерскому учёту 14/2000 «Учёт нематериальных активов» (далее Положение 14/2000). В соответствии с п. 4 данного документа в составе нематериальных активов отражают исключительные права на изобретения, промышленные образцы и полезные модели, на программы для ЭВМ, на товарные знаки и знаки обслуживания, организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, деловую репутацию организации.
Положение 14/2000 раскрывает и понятие сущности нематериальных активов. В нем, в частности, отмечается, что к нематериальным активам относят объекты, отвечающие следующим условиям:
-отсутствие материально-вещественной структуры;
-возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
-использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
-использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [28].
Важным объектом нематериальных активов является, на наш взгляд, деловая репутация организации, понятию которой в экономической литературе уделяется особое внимание и в отношении которой имеет место неопределённость в случае, если речь идёт о её продаже, а не о внутреннем использовании.
Исследование практики ведения бухгалтерского учёта деловой репутации показало, что имеют место неоднократные попытки чёткого разграничения понятий «гудвилл» и «деловая репутация организации». В связи с этим необходимо обеспечить максимальную степень отражения в действующем законодательстве, нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности данных для обоснованной оценки нематериальных активов, в том числе такой важнейшей категории их как «гудвилл». Достаточно часто имеет место употребление терминов не вполне соответствующих их экономическому содержанию. В результате этого меняется смысл конкретного понятия. Содержание термина «гудвилла» определено в международных стандартах финансовой отчётности как «превышение затрат по объединению бизнеса над приобретённым интересом покупателя, оценённым в справедливой стоимости идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств» [104].
Порядок отражения отдельных видов активов и пассивов в бухгалтерском балансе и оформлению пояснительной записки
Бухгалтерский баланс занимает по праву одно из центральных мест в научной концепции учета и считается наиболее универсальной формой финансовой бухгалтерской отчетности. На основании исследований содержательной характеристики статей актива и пассива бухгалтерского баланса выявлено, что реальная оценка отдельных их видов искажена. В связи с этим определены соответствующие факторы, вызывающие искажения в статьях баланса:
- действующее законодательство не позволяет однозначно трактовать ряд понятий, связанных с объектами бухгалтерского учета;
- употребление терминов, не вполне соответствующих их экономическому содержанию, и отсутствие единой терминологии;
- применение понятий, не соответствующих своему смысловому значению, что не согласуется с законодательными и нормативными документами, требованиями Гражданского и Налогового Кодекса;
- терминологическая несогласованность, то есть применение понятий взаимосвязанных, но не взаимозаменяемых в отношении отдельных объектов;
- более точное соблюдение требований действующего законодательства, а не раскрытие в отчетности достоверных и реальных показателей хозяйственной деятельности организации;
- принцип приоритета соблюдения норм, изложенных Налоговым и Гражданским Кодексами, для субъектов - наиболее приоритетная задача, чем соблюдение требований и правил бухгалтерского учета;
- постоянные изменения законодательной и нормативной базы, трансформация данных бухгалтерского и налогового учета по завершении отчетного периода;
- отражение сомнительной и не всегда объективной информации с точки зрения ее реальности;
- неадекватное применение понятийного аппарата, отражение данных в обобщающей группировке, что вызывает неясности в отношении правильного и однозначного понимания бухгалтерской информации;
- отсутствие отдельных ПБУ в российской системе нормативных актов, в частности по резервам, капиталу;
- вариантность способов оценки статей актива и пассива баланса, при этом отсутствие конкретных методик расчетов в нормативных актах по отдельным показателям и ситуациям;
- отражение отдельных показателей с целью лишь правильного формирования валюты баланса;
- группировка обобщенных данных по статьям баланса, несмотря на существенную величину каждого показателя.
В целях повышения информативности и обеспечения достоверности представляемой информации, принимая во внимание требования нормативных документов по учету, порядку отражения в бухгалтерском балансе и оценке данных о незавершенном строительстве и иных затратах, связанных с капитальными вложениями, считаем необходимым ввести в раздел I «Внеоборотные активы» статью «Вложения во внеоборотные активы» с выделением в том числе статьи «Незавершенное строительство», что позволит обеспечить пользователей реальной информацией о характере инвестиций в основные средства и нематериальные активы организации.
В силу обеспечения достоверности отчетных показателей особое внимание должно быть уделено рациональному и обоснованному их размещению в бухгалтерском балансе. Принимая во внимание экономическое содержание терминов «затраты» и «запасы» и условия признания их в бухгалтерском учете, согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных актов, предлагаем внести корректировки в порядок отражения статьи «Затраты в незавершенном производстве» раздела II «Оборотные активы» одним из вариантов.
Первый вариант: заменить термин «Затраты в незавершенном производстве» на адекватный «Незавершенная продукция, работы и услуги» и включить как составляющую статьи «Запасы».
Второй вариант: сохранить статью «Затраты в незавершенном производстве», но отражать в разделе II «Оборотные активы», не включая в итог статьи «Запасы».
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №129 одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной информации о деятельности организации и ее имущественном положении для внутренних и внешних пользователей. В связи с этим существует мнение, что чем больше информации, тем лучше. Однако в погоне за количеством может быть утрачена цель ее представления - полезность. Поэтому приоритетной задачей является возможность получения понятной и целесообразной информации без изменений детализации, усложнения и углубления показателей отчетности. При этом для сокращения данных бухгалтерского баланса и более рациональной структуры таблиц отчетности, а также с целью исключения вероятности возникновения недостоверных оценок отчетных показателей особое внимание необходимо уделить статьям «прочие».
