Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫМИ РЕЗУЛЬТАТАМИ 10
1.1. Прибыль и ее место в бухгалтерском учете 10
1.2. Система управления прибылью 29
1.3. Проблемы реализации МСФО в практике отечественного учета и отчетности 48
2. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ПУШНОМ ЗВЕРОВОДСТВЕ 67
2.1. Факторы, определяющие бухгалтерский учет в пушном звероводстве 67
2.2. Статьи затрат и объекты учета затрат пушного звероводства 85
2.3. Особенности калькулирования и отражения затрат на счетах бухгалтерского учета в пушном звероводстве 97
3. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В ПУШНОМ ЗВЕРОВОДСТВЕ СОГЛАСНО МСФО 111
3.1. Общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41 111
3.2. Управление финансовым результатом в пушном звероводстве согласно требованиям МСФО (IAS) 41 124
3.3. Раскрытие в отчетности информации о стоимости и финансовых результатах пушного звероводства согласно МСФО 140
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 157
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 172
ПРИЛОЖЕНИЯ 183
- Прибыль и ее место в бухгалтерском учете
- Факторы, определяющие бухгалтерский учет в пушном звероводстве
- Общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS)
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Глобализация мировой экономики вызывает необходимость приближения основных принципов бухгалтерского учета к международным стандартам, что инициирует в стране процесс формирования новой для нас концепции бухгалтерского учета финансовых результатов. Развитию этого процесса способствует проблема инвестиционной привлекательности отечественных компаний, которая обостряется в силу несопоставимых отчетных форм и экономических показателей с данными иностранных компаний, которые в свою очередь также обременены этой проблемой. От правильного решения этих вопросов зависят обеспечение финансовыми ресурсами предприятий, преодоление кризисного состояния и дальнейшие перспективы их деятельности.
Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.
Новые условия хозяйствования обусловили существенные изменения в методологии и организации бухгалтерского учета. Совершенствование бухгалтерского учета в России отождествляют с переходом на международные стандарты учета. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.
Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой. Процесс гармонизации, стандартизации, конвергенции, трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер.
При этом МСФО не решают проблемы бухгалтерского учета и поэтому их следует рассматривать как отправную точку и искать такие пути для адап-
тации международных стандартов к российской специфике учета, которые обеспечили бы общую сопоставимость финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.
Следует отметить, что международные стандарты учета - это не более чем инструмент, который эффективно может быть использован только при наличии развитых рыночных отношений и согласованности с требованиями национальных экономических особенностей.
На современном этапе реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности — это одна из самых актуальных задач, неотъемлемая часть широкого комплекса экономических преобразований. Создание системы новых национальных стандартов бухгалтерского учета является сложнейшим процессом, требующим осуществления достаточно глубоких и комплексных научных исследований для обоснования формирования системы финансовых показателей бухгалтерской отчетности, необходимой всем пользователям, и мер, способствующих усилению функции учета, контроля и анализа.
В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от качества управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Основа экономического развития любого предприятия - прибыль, важнейший показатель эффективности работы, источник его жизнедеятельности. Эффективность управления, в свою очередь, зависит от достаточности и реальности, а главное - от оперативности, получаемой руководителем предприятия и управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.
Важное теоретическое и практическое значение имеет согласование с международными стандартами финансовой отчетности отечественных клас-
сификаций доходов и расходов, методики выявления финансовых результатов, переосмысления аналитического и синтетического учета доходов и расходов, форм отчетности о прибылях и убытках как последней тенденции развития мировой теории и практики учета, распараллеливание отечественного учета с учетом, ведение которого организуется согласно МСФО.
Теоретические и практические аспекты анализируемой в исследовании проблемы базируются на концептуальных подходах, содержащихся в научных трудах многих отечественных и зарубежных исследователей, среди них: А.Ф.Аксененко, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, С.М.Бычкова, М.А.Вахрушина, В.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.В.Ковалев Дж.Колдуэлл, М.И.Кутер, Ж.Г.Леонтьева, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, Б.И.Нидлз, С.А.Николаева В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, С.К.Татур, М.В.Ткач, В.И.Ткач, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Дж.Рис, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и ряд других. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Р.А.Алборов, Н.Г Белов, И.Н.Белый, А.П.Варава, К.М.Гарифуллин, Г.И.Гринман, Г.С.Клычова, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.П.Петров, М.З.Пизенгольц, В.К.Радостовец и других.
Вместе с тем большим пробелом в теоретическом обосновании и практической разработанности является вопрос организации учета согласно МСФО в такой специфической области бизнеса, как пушное звероводство. В целом специфика сельского хозяйства и особенности пушного звероводства проблему адаптации МСФО в практику работы сельскохозяйственных организаций выводят на иной, более высокий уровень, требующий дополнительных исследований. Решением представленной проблемы должна стать в первую очередь детальная разработка учетных процедур пушного звероводства согласно МСФО и параллельное ведение учета согласно российским стандартам и на этой основе разработка конкретных мер по совершенствованию
' 6
учета финансовых результатов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности как основного инструментария системы управления компанией, занимающейся пушным звероводством.
Недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость решения этой проблемы для пушного звероводства позволили сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цели, задач, методов, предмета и структуры диссертации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации определено теоретическое исследование формирования финансовых результатов, научное обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по организации учетных процедур финансовых результатов и составления отчетности компаний в области пушного звероводства согласно МСФО.
Достижение указной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
изучить теоретические аспекты прибыли и ее места в бухгалтерском учете;
осветить проблемы реализации МСФО в практике отечественного учета и отчетности;
осветить вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости в пушном звероводстве;
определить место интеграции отечественного учета с МСФО в пушном звероводстве;
дать общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41;
разработать, исходя из особенностей пушного звероводства, процедуры признания и оценки пушных зверей и продукции пушного звероводства и выявление на этой основе финансовых результатов согласно МСФО (IAS) 41;
- определить порядок представления и раскрытия в отчетности информации о стоимости и финансовых результатах пушного звероводства согласно МСФО.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются совокупность теоретических, методологических и практические вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учёта финансовых результатов в системе управления пушным звероводством в соответствии с МСФО.
Объектом исследования определена действующая методика и организация учёта финансовых результатов, изложенная в нормативно-правовых актах и международных стандартах финансовой отчётности, финансово-хозяйственная деятельность организаций отрасли пушного звероводства, их отчетность, нормативно-методические разработки по учету затрат и материально-производственных запасов.
Информационная база исследования включает в себя законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности, статистические данные по сельскохозяйственным организациям отрасли пушного звероводства Российской Федерации и Республики Татарстан, труды зарубежных и отечественных исследователей, материалы периодических изданий. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в ЗАО «Бирюли» Высокогорского района Республики Татарстан.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики учёта финансовых результатов, международных стандартов финансовой отчётности, российских стандартов учёта, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учётов, внутренней и
внешней отчётности, а также результаты личных наблюдений автора. Часть информации была взята с официального сайта МСФО в сети Интернет.
При решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы: абстрактно-логический метод, монографический метод, приемы сравнительного и выборочного анализа, анализ и синтез, экономико-математический инструментарий.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научных и методологических вопросов информационного обеспечения управления финансовыми результатами в пушном звероводстве согласно требованиям МСФО.
Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:
уточнено понятие финансовых результатов в системе бухгалтерского учета;
определены пути решения проблемы внедрения МСФО в России;
предложена модель отражения переменных и постоянных затрат на счетах бухгалтерского учета в соответствии с их экономической сущностью;
дано общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41;
разработаны процедуры признания и оценки пушных зверей и продукции пушного звероводства и выявление на этой основе финансового результата согласно МСФО (IAS) 41;
предложен порядок раскрытия в отчетности информации о стоимости и финансовых результатах пушного звероводства согласно МСФО.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическое значение полученных результатов исследования заключается в разработке общеметодологических положений, практических рекомендаций и решении комплекса проблем, связанных с управлением финансовыми результатами деятельности организаций в области пушного звероводства в условиях парал-
лельного ведения учета согласно международным стандартам финансовой отчетности и российским стандартам учета.
Практическая значимость исследований заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации модели и систематизированные материалы могут служить основой для совершенствования действующей практики учета финансовых результатов и составления отчетности в сельскохозяйственных организациях и составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении учебных курсов лекций по бухгалтерскому финансовому учету, бухгалтерской финансовой отчетности, международным стандартам финансовой отчетности, как студентам высших учебных заведений, так и практикующим бухгалтерам.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, докладывались на региональных научно-практических конференциях. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации автора апробированы и внедрены в практику производственно-хозяйственной деятельности ЗАО «Бирюли» Высокогорского района Республики Татарстан и приняты в качестве методических рекомендаций Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан, что подтверждается соответствующими справками.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы 11 статей объемом 3,02 п.л. и 2 монографии (в соавторстве) общим объемом 260,75 п.л. с долей автора 6 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержит 13 таблиц, 6 приложений. Список использованной литературы включает 119 наименований.
Прибыль и ее место в бухгалтерском учете
В рыночной экономике прибыль — конечная цель и движущий мотив производства. Это основной показатель эффективности любой организации.
Прибыль является источником благосостояния трудового коллектива, социального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель, каждый трудовой коллектив будет стремиться к ее получению. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли [59].
Французский экономист А. Бабо в работе «Прибыль» отмечает, что «все авторы сходятся в том, что прибыль представляет собой разницу, отклонение, остаток. Исследователи единодушно рассматривают прибыль как «нечто», содержащееся в выручке от продажи. Разногласия, причем весьма существенные, возникают при попытке установить, из каких же компонентов состоит это «нечто» [25, с. 8]. Приведенное высказывание можно использовать как свидетельство о том, что вопрос об источниках прибыли на сегодняшний день все еще остается открытым.
Первенство в теоретическом изыскании природы прибыли принято отдавать меркантилистам, хотя четкой разработки теории прибыли у них не было. Они просто выводили ее из обмена как разницу между продажной и покупной ценой товара. Но уже к XVIII в. появляются три концепции о происхождении прибыли. Немецкие и итальянские экономисты считали ее результатом использования капитала, и прибыль поэтому отражала его продуктивность. В Англии, развивающая экономическую теорию на традиции У. Петти и Дж. Локка, прибыль рассматривалась как продукт чужого труда. Во Франции в это время господствовала школа физиократов, которые связывали происхождение прибыли только с земледелием [114, с.
5] У классиков политэкономии А. Смита и Д. Рикардо теория доходов основывается исключительно на классовом подходе. В те времена в обществе они выделяли три основных класса: рабочих, капиталистов, землевладельцев и, соответственно, три вида доходов: заработная плата, прибыль и рента. Следует отметить противоречивость позиций А. Смита в трактовках происхождения доходов.
Так, в восьмой главе книги 1 «Исследование о природе и причинах богатства народов» он утверждает о трудовом происхождении всех доходов, из которых складывается цена, а не о сумме издержек, обусловивших эти доходы, как составляющие цены. Ведь, по словам автора «Богатства народов», рента - это «первый вычет из продукта труда, затраченного на обработку земли», прибыль - «второй вычет из продукта труда, затрачиваемого на обработку земли», заработная плата — «продукт труда», который «...составляет естественное вознаграждение за труд» [95, с.71]. Таким образом, Смит характеризовал прибыль как вычет из неоплаченной части труда рабочего. Тем самым, по словам К. Маркса [68, с. 53], он «уловил истинное происхождение прибавочной стоимости».
С другой стороны А. Смит в «Богатстве народов» в явном виде разделил функции капиталиста и менеджера и подчеркнул тот факт, что «прибыль» капиталиста не включает «заработную плату» за управление. Прибыль как доход от капитала определяется, как пишет А. Смит, «стоимостью употребленного в дело капитала и бывает больше или меньше в зависимости от размеров этого капитала» и ее не следует путать с заработной платой, устанавливаемой в «соответствии с количеством, тяжестью или сложностью предполагаемого труда по надзору и управлению» [95, с. 119].
В свою очередь, Д. Рикардо изложил фундаментальную теорему, что «прибыль зависит от высокой или низкой заработной платы, а заработная плата — от цены предметов жизненной необходимости ..., потому что количество всех других потребленных предметов может быть увеличено почти беспредельно» [88, с. 46]. Показав, таким образом, что величину прибыли определяет вычет заработной платы из стоимости продукта.
Дж. С. Милль, последователь А. Смита и Д. Рикардо, уточнил, что «причиною прибыли является то, что труд производит больше, чем требуется для содержания выполнивших его работников» [73, с. 143]. Он подчеркивает, что заработная плата и стоимость труда являются различными понятиями. Если первое - это то, что труд приносит рабочему, то второе -во что он обходится капиталисту. По его мнению, прибыль зависит не от заработной платы, а от стоимости труда.
Взгляды А. Смита и Д. Рикардо послужили отправной точкой создания концепции «продуктивного капитала», по которой прибыль является результатом замены человеческого труда капиталом и совершения им такой работы, которая не может быть исполнена человеческим трудом.
Развиваясь, концепция производительного капитала перерастает в теорию трех факторов производства - труда, капитала и земли. Основоположником этой теории был Ж. Б. Сэй.
Ж. Б. Сэй утверждал, что стоимость создается не только трудом. В производстве участвуют три фактора: труд, капитал и земля. Они не могут функционировать друг без друга и, следовательно, взаимодействуя, вместе создают полезные блага, а полезность придает благам стоимость. Каждый фактор создает свою долю в стоимости, которая превращается в соответствующий доход — заработную плату, прибыль и ренту. В таком случае подтверждается идея А.Смита, что сумма доходов есть стоимость, и отвергается взгляд на стоимость как явление, полное антагонизмов [37, с.36].
Доходы предпринимателя у Ж. Б. Сэя представляют собой «вознаграждение за его промышленные способности, за его таланты, деятельность, дух порядка и руководительство» [37, с.36].
Факторы, определяющие бухгалтерский учет в пушном звероводстве
Международные стандарты финансовой отчетности, безусловно, имеют огромное значение для предприятия как инструмент привлечения и управления инвестициями. Однако МСФО сами по себе не дают решения проблемы привлечения инвестиций. Важным по-прежнему остается решение технологических, организационных и экономических вопросов, а также вопросов изучения структуры пушного рынка и ценообразования на пушную продукцию. Данный перечень вопросов, между прочим, необходимо правильно соотносить с требованиями МСФО, что является принципиальным. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения технологических, организационных и экономических вопросов, а также вопросов изучения структуры пушного рынка и ценообразования на пушную продукцию в рамках нашего исследования.
Исходным моментом соотнесения требований МСФО с вопросами управления производством, реализацией пушной продукции и финансовыми результатами является приплод. Требования к оценке, учету и отчетности количества получаемого дополнительного биологического актива - приплода пушных зверей устанавливает МСФО (IAS) 41.
Получение наибольшего количества приплода еще не означает полного успеха дела, хотя и создает решающие предпосылки для этого. Конечный результат во многом зависит и от сохранения полученного приплода до забоя. Одним из важнейших конечных производственных показателей продуктивности, оказывающих решающее влияние на экономическую эффективность в отрасли, является деловой выход молодняка клеточных пушных зверей. Он воплощает в себе два производственных показателя — воспроизводительные способности основного стада и сохранение молодняка Деловой выход молодняка в звероводстве выражается отношением количества сохраненного до забоя молодняка к поголовью самок на начало года.
Продуктивность пушных зверей клеточного содержания, т.е. количество выращенного молодняка и качество шкурок, в свою очередь, зависит от множества факторов.
Условия, влияющие на количество выращенного молодняка. В повышении выхода молодняка зверей клеточного разведения и их сохранности к забою основную роль играют следующие факторы: организация рационального кормления, обеспечение оптимальных условий содержания и размножения, оздоровление и предупреждение заболеваний в стаде и борьба с отходом молодняка. Большое значение для увеличения плодовитости самок и выхода молодняка имеет племенная работа.
Воспроизводительные способности зверей клеточного разведения и жизнеспособность молодняка в значительной степени зависят от кормления. Недокорм и перекорм их, так же как неправильное соотношение питательных веществ и недостаток витаминов в рационе, отрицательно сказываются на выходе молодняка [23].
Звероводство — сезонная отрасль. Продукция получается один раз в конце года, а затраты предприятие несет круглогодично.
Зверохозяйства как субъекты рыночных отношений не могут изменить факторы внешней среды предприятия, однако факторы внутренней среды поддаются регулированию. Хозяйства имеют возможность использовать те резервы повышения отдачи от факторов производства, которые имеются в наличии.
В частности, повышение эффективности кормления животных может идти в двух направлениях: изыскание новых видов кормов на основе научных разработок в этой области и экономия кормов в звероводстве.
Пути экономии кормов в звероводстве:
совершенствование организации труда и управления производством; улучшение условий хранения мясорыбных кормов;
совершенствование технологии кормоприготовления;
совершенствование технологии раздачи кормового фарша;
группировка поголовья на фермах с одной кормовой нормой;
использование подстилки в норководстве;
сокращение сроков забоя поголовья;
другие пути экономного расходования корма (расширение полигамии и т.д.).
В последние десятилетия учеными-звероводами велся поиск путей сокращения сроков забоя поголовья. Таким путем можно существенно экономить корма. Ускорение сроков забоя поголовья может осуществляться следующими путями: весенний забой самцов, ускорение сроков созревания меха, ускоренный забой поголовья с созревшим мехом.
Экономить корма, по мнению некоторых исследователей, можно также при смещении забоя зверей на более ранние сроки. Это достигается затемнением клеток в осеннее время и сокращением светового дня до 7 часов. Затемнение шедов ускоряет сроки линьки зверей (до 7 дней) [24]. Но этот способ не нашел практического применения из-за больших материальных и трудовых затрат, необходимых вначале на удлинение светового дня, а затем на регулируемое затемнение с помощью щитов или пленки, ежедневно поднимаемой и опускаемой вдоль шедов.
Ускорение сроков созревания меха достигается в настоящее время применением различных биологически активных веществ для пушных зверей. За последнее десятилетие опубликовано большое количество работ по данной проблеме [38, 87]. Был разработан препарат мелакрил, применение которого сокращало срок выращивания молодняка норок на 35-55 дней и при кормлении по рекомендуемым рационам не снижало качества шкурок. У взрослых выбракованных животных при обработке их мелакрилом в конце мая период содержания до забоя на шкурку сокращался на 65-80 дней (на обычных рационах, применяемых в хозяйствах). В дальнейшем были проведены исследования по влиянию мелакрила на физиологическое состояние зверей и формирование иммунитета, действие на кожный покров зверей [92].
Научные разработки в области рационального кормления пушных зверей проводятся во многих научных учреждениях. Эта проблема особенно обострилась за последнее десятилетие. В литературе постоянно публикуются материалы по данной теме. Особенно она актуальна сейчас, когда практически все хозяйства отрасли испытывают острейший дефицит в мясорыбных продуктах, во многом связанный с ограничением поставки отечественной сырой мороженой рыбы и особенно мясных субпродуктов из-за снижения численности сельскохозяйственных животных. Но даже в этих сложнейших условиях ученые призывают специалистов и руководителей хозяйств строго соблюдать технологию кормления. Очень важно придерживаться зооветеринарных требований по заготовке, сортировке и хранению кормов, обеспечивать потребности пушных зверей в питательных веществах.
Количество протеинового питания животных определяется количественным и качественным соотношением поступающих в организм аминокислот. Их роль очень велика, так как они являются структурными элементами белков, входят в состав ферментов, гормонов. Недостаток аминокислот нару-шает обмен веществ в организме животных, их воспроизводительную функцию [27].
Общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS)
МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов [70, с.679].
В контексте данного определения можно сформулировать, что представляет собой пушное звероводство как подотрасль сельского хозяйства, подлежащая учету согласно МСФО.
Итак, пушное звероводство - это подотрасль сельского хозяйства, занимающаяся управлением биотрансформацией пушных зверей в целях реализации звероводческой продукции (живых зверей, шкурок, мяса, и навоза), получения звероводческой продукции (шкурок, мяса и навоза) или производства дополнительного количества зверей (получение приплода).
Следует заметить, что получение звероводческой продукции уже подразумевает получение приплода, шкурок, мяса и навоза, однако в определении сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО отдельно выделяется пункт «... производства дополнительных биологических активов», под которым логичнее всего следует понимать именно получение приплода (воспроизводство зверей, причем как простое, так и расширенное). Из этого следует, что необходимо разграничивать традиционное в нашем представлении понятие сельскохозяйственной продукции для пушного звероводства в целях соответствия требованиям МСФО на «шкурки, мясо и навоз» (сельскохозяйственную продукцию) и «приплод» (дополнительный биологический актив).
Такое деление сельскохозяйственной продукции, безусловно, имеет принципиальное значение для целей получения стоимостных оценок, COOT ветствующих требованиям МСФО. Стоимостные оценки пушного звероводства согласно МСФО будут рассмотрены ниже.
Также МСФО (IAS) 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора [70, с.679].
Применительно к пушном звероводству МСФО устанавливает порядок учета пушных зверей (кроликов) в период роста молодняка; дегенерации -падежа, плохого развития, болезней, механической порчи меха у живых зверей и пр.; производство продукции в пушном звероводстве, которое отчасти совпадает с ростом зверей, в другой части производство касается приплода пушных зверей. Порядок учета производства в данном случае имеет отношение именно к приплоду. К приплоду же зверей имеет отношение и воспроизводство.
Порядок проведения первоначальной оценки шкурок, мяса и навоза «... в момент сбора» в пушном звероводстве имеют некоторые особенности, которые подробнее будут освещены далее.
Требование МСФО (IAS) 41 к оценке зверей с момента первоначального признания и вплоть до начала забоя: оценка должна производиться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [70, с. 213]. «Иначе говоря, справедливая стоимость — это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке» [79, с. 486].
В случаи, когда невозможно определить справедливую стоимость зверей с достаточной степенью достоверности, необходимо, как нам представляется, руководствоваться существующими методическими разработками по учету затрат в пушном звероводстве, скорректированными на требования МСФО (IAS) 41. В таком случае, согласно Международному стандарту IAS 41, компании следует отражать пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности, компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Подробнее оценка пушных зверей в случае, когда невозможно определить справедливую стоимость, также будет рассмотрена далее.
В МСФО (IAS) 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции в период ее сбора [70, с.679]. Данное положение предъявляет определенные требования к организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО, так как имеется ряд трудностей по предельно четкому определению момента, когда биологический актив прекращается считаться таковым и превращается в готовую продукцию и «запасы». Например, в свежо-снятой шкурке еще продолжаются активные биологические процессы, которые могут изменить ее полностью, в то же самое время не существует рынка по обороту свежо-снятых первично необработанных шкурок для их оценки по справедливой стоимости, а вот храниться в холодильнике до первично обработки они могут. При этом в пункте 3 Введения МСФО (IAS) 41 указывается, что во всех случаях в момент сбора сельскохозяйственной продукции (забоя зверей) компания должна отражать ее по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [70, с.679].
Из этого следует, что запасы становятся таковыми только тогда, когда существует хотя бы вероятность появления возможности оценить продукцию по справедливой стоимости. Тогда, что считать еще биологическим активом, а что уже готовой продукцией, которую молено отправить в запас? Биологический актив — это живые звери? или это еще и сырая шкурка? Данные вопросы считаем дискуссионными и подлежащими дальнейшему более детальному рассмотрению.
Как было сказано, звери должны учитываться по справедливой стоимости, но при условии, что ее можно определить с достаточной степенью достоверности. Однако в момент первоначального признания пушных зверей при условии отсутствия информации о рыночных ценах и показателях и невозможности получения надежных альтернативных расчетов справедливой стоимости данное допущение опровергается, то есть МСФО (IAS) 41 допускает учет пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Здесь МСФО дает возможность использовать две учетные модели:
1. По первоначальной стоимости;
2. По текущей справедливой стоимости.
Данные учетные модели применимы к пушному звероводству в зависимости от возможности определения справедливой стоимости, степени условности определяемой справедливой стоимости и во многом определяется особенностями отрасли пушного звероводства и его рынка. Например, нет развитого рынка шкурок павшего молодняка или просто молодняка и в этой связи трудно определить справедливую стоимость (как альтернативную или вмененную стоимость) данной шкурки или живого щенка. Данный вопрос также будет рассмотрен подробно далее.
