Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исторические предпосылки и современные тенденции гармонизации финансовой отчетности 20
1.1. Понятие, цели и предпосылки гармонизации финансовой отчетности 20
1.2. Современное состояние, итоги и перспективы гармонизации финансовой отчетности путем стандартизации учетной деятельности 40
1.3. Теоретические концепции гармонизации финансовой отчетности и поиск альтернативных способов ее обеспечения 59
Глава 2. Теоретические основы трансформации как способа достижения гармонизации финансовой отчетности в условиях отсутствия единства национальных бухгалтерских стандартов 80
2.1. Понятие, объекты, цели трансформации финансовой отчетности 80
2.2. Методы, способы, этапы трансформации финансовой отчетности 91
2.3. Виды трансформации, соотношение трансформации и параллельного учета, проблема надежности полученной информации 107
Глава 3. Методология гармонизации отчетной информации об активах в процессе трансформации финансовой отчетности 121
3.1. Гармонизация отчетной информации об основных средствах при трансформации финансовой отчетности 121
3.2. Формирование отчетной информации о запасах в соответствии с требуемыми стандартами 143
3.3. Гармонизация отчетной информации о нематериальных активах 162
3.4. Обеспечение соответствия требуемым стандартам отчетной информации о финансовых активах 185
Глава 4. Методология гармонизации отчетной информации об обязательствах путем трансформации финансовой отчетности 206
4.1. Гармонизация отчетной информации о налоговых обязательствах при трансформации финансовой отчетности 206
4.2. Формирование отчетной информации об обязательствах по оплате труда в соответствии с требуемыми стандартами 218
4.3. Гармонизация отчетной информации о финансовых и прочих обязательствах 232
Глава 5. Методология гармонизации отчетной информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах при трансформации финансовой отчетности 246
5.1.Формирование отчетной информации о капитале в соответствии с требуемыми стандартами 246
5.2. Гармонизация отчетной информации о доходах при трансформации финансовой отчетности 260
5.3. Обеспечение соответствия требуемым стандартам отчетной информации о расходах и финансовых результатах 274
Глава 6. Российская практика гармонизации финансовой отчетности и пути дальнейшего сближения российских и международных бухгалтерских стандартов 295
6.1. Проблемы гармонизации финансовой отчетности российских организаций на современном этапе и пути их решения 295
6.2. Показатели отчетности российских организаций в различных системах бухгалтерских стандартов 314
6.3. Учет отличий показателей отчетиостей, составленных по российским и международным стандартам, в системе финансового анализа деятельности организаций 339
6.4. Перспективы сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности и расширения сферы применения МСФО в российской практике 358
Заключение 381
Список литературы 390
Приложения 411
- Современное состояние, итоги и перспективы гармонизации финансовой отчетности путем стандартизации учетной деятельности
- Понятие, объекты, цели трансформации финансовой отчетности
- Гармонизация отчетной информации об основных средствах при трансформации финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рост экономических связей между организациями, давно перешедший за пределы внутригосударственных отношений под влиянием интернационализации их хозяйственной деятельности, усиливает необходимость адекватного понимания всеми возможными пользователями показателей финансовой отчетности и обостряет проблему ее гармонизации. В целях решения указанной проблемы мировым сообществом предпринимаются достаточно активные действия по сближению принципов и конкретных правил ведения учета и формирования отчетности путем разработки региональных учетных стандартов, обязательных для некоторых групп стран, а таюке создания и распространения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Несмотря на определенные достижения международная стандартизация учетной деятельности пока еще не обеспечила полного единства в подходах к формированию отчетности, в результате чего показатели отчетностей различных организаций, особенно, если они действуют в рамках разного национального законодательства, остаются несопоставимыми и недостаточно информативными для внешних пользователей. Последние годы демонстрируют усиление интенсивности работы по изменениям в системе МСФО, а таюке в направлениях деятельности по распространению международных стандартов. Вместе с тем последствия указанных изменений не являются достаточно изученными в настоящее время. Все это обусловливает необходимость осмысления и оценки итогов и перспектив международной стандартизации учетных принципов и правил, а также исследования возможности применения альтернативных способов обеспечения гармонизации финансовой отчетности на мировом уровне.
Вынужденной мерой обеспечения пользователей необходимой им отчетной информацией в условиях отсутствия единства учетных стандартов является трансформация отчетности. Указанный способ получил достаточно широкое распространение в мировой и отечественной практике. По сути трансформация представляет в настоящее время самостоятельное направление деятельности по обеспечению требуемой отчетной информации, которое характеризуется своими проблемами и требует как научных, так и практических разработок. Вместе с тем теоретические и методологические основы трансформации как альтернативного способа гармонизации
финансовой отчетности пока еще не являются достаточно разработанными, что в значительной степени повышает затраты организаций на осуществление трансформации и в некоторых ситуациях снижает качество ее результатов. Это указывает на необходимость и значимость дополнительных исследований и разработок в данной области.
Переход России к рыночной экономике вызвал неизбежность включения ее в процесс гармонизации финансовой отчетности на мировом уровне. Реально это выразилось в реформировании отечественного учета в соответствии с МСФО, официально провозглашенном в Постановлении Правительства РФ от 06.03.98 № 283. Это же направление поддержано и "Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу" (2004-2010 гг.). Вместе с тем Концепция, нацеливая на активизацию-использования МСФО в процессе реформирования отечественного учета, не предусматривает их быстрого внедрения в отечественную практику и полную замену в среднесрочной перспективе отечественных стандартов по бухгалтерскому учету на международные. Таким образом, вопрос о том; какая степень соответствия российских и международных стандартов ставится целью данным правительственным документом, остается открытым. Сохраняется неопределенность, в трактовке отдельных положений международных стандартов, которая усугубляется сложностью обеспечения своевременного официального перевода на русский язык последних изменений в системе МСФО. Все это говорит-об актуальности и значимости разработки научно обоснованных подходов к решению проблем развития бухгалтерского учета в России и ее участия в процессе международной гармонизации финансовой отчетности.
Степень разработанности проблемы. Проблемы гармонизации финансовой отчетности стали в последнее время объектом пристального внимания многих российских и зарубежных ученых.
Основы теории и методологии международного учета изложены в трудах М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, Л.В. Горбатовой, Р.Г. Каспиной, М.И. Кутера, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, С.А. Рассказо-вой-Николаевой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, С.А. Стукова, В.И. Ткача, Л.З. Шнейдмана и других. Систематизированное изложение проблем адаптации отечественного учета к требованиям МСФО представлено в работах А.С. Бакаева,
Н.Д. Врублевского, А.П. Бархатова, Ы.А. Бортника, Ф.Ф. Бутынца, Л.И. Куликовой, О.А. Мироновой, СВ. Панковой, B.C. Плотникова, Т.М. Садыковой, В.А. Тереховой, А.А. Шапошникова, Т.Г. Шешуковой и других. Проблемы развития бухгалтерского учета в России отражены в научных трудах Ю.А. Бабаева, В.И. Бариленко, И.Н. Богатой, П.С. Безруких, К.М. Гарифуллина, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, Е.А. Еленевской, ДА. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, Л.Г. Макаровой, О.М. Островского, В.В. Панкова, А.Ю. Петрова, В.И. Петровой, А.Н. Романова, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и других. Методологические вопросы трансформации финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО рассмотрены в трудах и публикациях Т.Н. Бабченко, И.А. Бабченко, П.В. Генераловой, С.Н. Поленовой, О.В. Рожновой, В.Т. Чая, Г.В. Чая и других отечественных ученых.
Среди зарубежных ученых большой вклад в исследование проблем гармонизации финансовой отчетности внесли Д. Александер, X. Андерсон, О. Амат, Д. Блейк, М. Ван Бреда, А. Бриттон, X. Гернон, С. Грей, X. Ван Грюнинг, К. Друри, Э. Иориссен, Д. Колдуэлл, М. Коэн, М.Р. Метьюс, Г. Миик, Г. Мюллер, Б. Нидлз, К. Ноубс, М.Х.Б. Перера, Л.Х. Радебо, А. Франчек, Э. Хендриксен, Ф.Д.С. Чой и другие.
Научные труды перечисленных и многих других авторов содержат глубокие и многогранные результаты исследования проблем международной гармонизации финансовой отчетности. Вместе с тем теоретические и методологические разработки в области указанных проблем на сегодняшний день нельзя назвать исчерпывающими. До настоящего времени не сформирована единообразная целостная концепция гармонизации финансовой отчетности организаций, действующих в различных странах. Нет единого терминологического пространства в области указанных проблем, даже само понятие "гармонизация финансовой отчетности" не всеми понимается одинаково. Мнения различных авторов по многим теоретическим и методологическим вопросам обеспечения сопоставимости показателей отчегиостей организаций неоднозначны и зачастую противоположны. Не одинаковы оценки итогов и перспектив сближения принципов и правил формирования финансовой отчетности в процессе международной стандартизации учетной деятельности.
Не достаточно разработаны теоретические и методологические основы трансформации как альтернативного способа гармонизации отчетной информации в условиях отсутствия единства принципов и правил формирования финансовой отчетности. Существенно отличаются применяемая в различных трудах терминология и предлагаемые способы осуществления трансформации, недостаточно исследованы ситуации, в которых возникает необходимость в трансформационных записях, отсутствует их полный перечень и исчерпывающие рекомендации по их формированию, недостаточно исследованы проблемы обеспечения требуемого качества результирующей информации.
Существенно различаются мнения о степени интенсивности участия России в процессе гармонизации финансовой отчетности на мировом уровне, в оценке целесообразности применения отдельных регламентации МСФО в российских организациях, дискуссионными остаются конкретные направления дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России.
Объективная необходимость и актуальность решения проблем, связанных с гармонизацией финансовой отчетности на мировом уровне и включением России в указанный процесс, сохраняющиеся проблемы адаптации отечественного учета к международным требованиям, дискуссионность и недостаточная разработанность методологических аспектов обеспечения сопоставимости отчетной информации российских и зарубежных организаций обусловили выбор темы диссертации и основные направления' исследования. Соответственно этому определены цель, содержание и структура диссертации.
Цель и задачи исследования. Представленная диссертация ставит целью разработку теоретико-методологических и организационных положений по гармонизации финансовой отчетности организаций, действующих в разных странах, направленных на обеспечение адекватного понимания всеми возможными пользователями показателей! финансовой отчетности, учитывающих особенности современного этапа развития национальных и международных систем бухгалтерского учета.
Для реализации указанной цели в диссертации сформулирован комплекс задач:
уточнить базовые категории и разработать целостный понятийный аппарат в области вопросов гармонизации финансовой отчетности;
выявить закономерности эволюции требований к гармонизации финансовой отчетности в процессе развития бухгалтерского учета;
проанализировать и оценить итоги деятельности мирового сообщества по сближению национальных и международных систем бухгалтерских стандартов на современном этапе;
определить перспективы и ограничения обеспечения гармонизации финансовой отчетности за счет сближения учетных принципов и правил в национальных, региональных (для групп стран) и международных бухгалтерских системах;
обобщить научные мнения по вопросам возможности глобальной гармонизации отчетности и классификации национальных учетных систем;
обосновать правомерность тракговки трансформации отчетности в качестве альтернативного способа гармонизации отчетной информации в условиях отсутствия единства учетных принципов и правил в национальных и международных бухгалтерских системах;
разработать теоретические основы трансформации финансовой отчетности: уточнить ее определение, базовые понятия, цель, объекты, способы осуществления, классифицировать виды трансформации;
рекомендовать новую методологию осуществления трансформации финансовой отчетности, направленную на оптимизацию ее процедур и повышение точности результирующей отчетной информации;
рекомендовать новые направления в реформировании бухгалтерского учета в России с целью сближения принципов, учетных правил и регламентации по формированию отчетности в системах российских и международных стандартов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертации является совокупность теоретико-методологических, организационных и практических проблем гармонизации финансовой отчетности на национальном и международном уровнях.
Объектом исследования является финансовая отчетность ряда крупных организаций Москвы, Нижнего Новгорода, Нижегородской области и других городов и регионов'России, сформированная в соответствии с российскими и отличными от них стандартами.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды видных отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также ныне действующая нормативно-правовая база по учету и отчетности в России, нормативные акты по бухгалтерскому учету зарубежных стран, в частности US GAAP, директивы ЕС, международные стандарты финансовой отчетности.
Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязи, логический, комплексный, системный подход к оценке экономических явлений. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, анализ, синтез, сравнение, группировки, балансовые обобщения, моделирование, методы индукции и дедукции и др.
Структура диссертации. Диссертация включает введение, шесть глав, заключение, список использованной литературы, приложения.
В первой главе рассмотрены концептуальные вопросы гармонизации финансовой отчетности, уточнены базовые понятия, исследованы экономико-социальные причины и эволюция требований к гармонизации отчетности, обобщены научные мнения по вопросам возможности глобальной гармонизации отчетности и классификации национальных учетных систем, проанализированы и оценены итоги деятельности мирового сообщества по сближению национальных и международных систем бухгалтерских стандартов, сформулированы и научно обоснованы теоретические подходы к решению проблемы гармонизации финансовой отчетности с учетом особенностей современного этапа и перспектив развития национальных и международных систем бухгалтерского учета.
Во второй главе представлена концепция трансформации финансовой отчетности как альтернативного способа ее гармонизации в условиях отсутствия единства учетных принципов и правил в национальных и международных бухгалтерских системах, сформулировано обобщенное определение понятия "трансформация отчетности", представлена ее математическая модель, обоснована трактовка цели, объектов, этапов, методов трансформации финансовой отчетности в контексте ее обобщенного определения, предложена классификация ее видов, рассмотрено соотношение транс-
формации и параллельного учета, исследована проблема надежности информации, полученной в результате трансформации отчетности, рекомендованы новые подходы к осуществлению трансформационных процедур и формированию трансформационных записей, направленные на оптимизацию процесса трансформации и повышение качества результирующей информации.
В третьей главе изложена методология гармонизации отчетной информации об активах в процессе трансформации отчетности, включающая новые комплексные методики приведения в соответствие с требуемыми стандартами отчетной информации об основных средствах, нематериальных активах, запасах, финансовых активах; обоснованы необходимые преобразования, аргументированы величины требуемых корректировок, предложена авторская целостная, упорядоченная система трансформационных записей и алгоритмы их выбора для устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий регламентациям МСФО (с учетом всех последних изменений в МСФО и РСБУ) в квалификации, признании, первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности объектов основных средств, нематериальных активов, запасов, финансовых активов.
В четвертой главе изложена методология гармонизации отчетной информации об обязательствах путем трансформации отчетности, включающая новые комплексные методики приведения в соответствие с требуемыми стандартами отчетной информации о трудовых, налоговых, финансовых и прочих обязательствах; обоснованы необходимые преобразования, аргументированы величины требуемых корректировок, предложена авторская целостная, упорядоченная система трансформационных записей и алгоритмы их выбора для устранения-в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий регламентациям МСФО (с учетом всех последних изменений в МСФО и РСБУ) в квалификации, признании, оценке и отражении в отчетности трудовых, налоговых, финансовых и прочих обязательств.
В пятой главе изложена методология гармонизации отчетной информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах организаций в і процессе трансформации отчетности, включающая новые комплексные методики определения необходимых преобразований и величин требуемых корректировок, предложена авторская целостная, упорядоченная система трансформационных записей и алгоритмы их выбора для устранения в процессе трансформации'отчетности российских ор-
ганизаций несоответствий регламентациям МСФО (с учетом всех последних изменений в МСФО и РСБУ) в квалификации, признании, оценке и отражении в отчетности капитала, доходов и расходов.
В шестой главе рассмотрено состояние проблемы гармонизации финансовой отчетности в России, представлено авторское обоснование соотношения регламентации РСБУ и МСФО на современном этапе по цели, принципам составления финансовой отчетности, отражению в ней различных объектов учета и хозяйственных операций, выявлены факторы, способствующие и препятствующие процессу гармонизации российских и международных стандартов, представлены результаты исследования степени отличия показателей отчетностей российских организаций, сформированных по отечественным и отличным от них стандартам, обоснованы авторские предложения по сближению концептуальных основ финансовой отчетности в системах РСБУ и МСФО, рекомендованы новые направления-развития системы российских положений по бухгалтерскому учету с целью их дальнейшего сближения с требованиями международных стандартов, аргументированы предложения по расширению сферы применения МСФО в отечественной практике.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении крупной s научной проблемы по формированию целостной концепции гармонизации финансовой отчетности, учитывающей особенности современного этапа и тенденции развития национальных и международных систем бухгалтерского учета, включающей теоретические и методологические положения, направленные на обеспечение адекватного понимания всеми возможными пользователями показателей финансовой отчетности.
Основные результаты диссертационного исследования, определяющие его научную новизну, состоят в следующем.
1. Сформулированы и научно обоснованы новые теоретические положения по
гармонизации финансовой отчетности с учетом особенностей современного этапа и
перспектив развития национальных и международных систем бухгалтерского учета:
сформировано терминологическое пространство в области вопросов гармонизации
финансовой отчетности, включающее авторские определения базовых категорий:
"гармонизация" - обеспечение общей сопоставимости отчетной информации,
"стандартизация" - построение отчетности по единым учетным стандартам,
"унификация" - построение отчетности по методике, исключающей альтернативные варианты учета; теоретически обоснован тезис об отсутствии тождественности данных категорий; аргументирована правомерность использования понятия "гармонизация" в контексте с понятиями "учетные принципы", "учетные стандарты", "отчетные формы" в значении сближения перечисленных учетных аспектов;
предложена авторская концепция эволюции требований к гармонизации финансовой отчетности как процесса, начинающегося со стихийного распространения общих принципов и правил учета и постепенно превращающегося в закрепленную законодательно деятельность на национальном и международном уровнях, выделены наиболее значимые этапы указанной деятельности, обоснована причинно -следственная связь, обусловливающая возникновение и развитие требований к гармонизации финансовой отчетности;
сформулирована цель гармонизации финансовой отчетности на современном этапе как получение отчетной информации, обеспечивающей возможность адекватного понимания и сопоставления деятельности различных организаций, предложена классификация видов гармонизации финансовой отчетности;
обоснованы перспективы и ограничения обеспечения гармонизации финансовой отчетности за счет дальнейшего сближения учетных принципов и правил на региональном (для групп стран) и международном уровнях, обусловленные тенденциями глобализации мирового хозяйства, с одной стороны, и уникальностью каждой отдельной общественной среды - с другой, аргументирован вывод о невозможности достижения в ближайшем будущем полного единства национальных и международных бухгалтерских систем;
теоретически обоснована правомерность трактовки трансформации отчетности в качестве альтернативного способа гармонизации отчетной информации в условиях отсутствия единства учетных принципов и правил в национальных и международных бухгалтерских системах; представлена авторская трактовка механизма обеспечения гармонизации финансовой отчетности как совокупности двух качественно различных способов - сближения правил ее формирования и ее трансформации.
2. Сформирована новая целостная концепция трансформации финансовой отчетности как способа ее гармонизации в условиях отсутствия единства национальных и международных бухгалтерских систем:
обосновано, что вопросы трансформации отчетности на современном этапе развития бухгалтерского учета формируют самостоятельное научное направление, определены теоретические проблемы указанной области научных знаний;
сформулировано новое обобщенное определение трансформации, распространяющее ее характеристику в отношении преобразований отчетностей, сформированных в произвольных исходных бухгалтерских системах, в отчетности, соответствующие регламентациям произвольных итоговых бухгалтерских систем;
предложена авторская модель трансформации финансовой отчетности, построенная на математически формализованном определении трансформации, отражающая механизм преобразования исходной финансовой отчетности в итоговую;
представлена трактовка цели, объектов, этапов, методов трансформации финансовой отчетности в контексте ее обобщенного определения, предложена классификация ее видов;
разработаны критерии надежности информации, полученной в результате трансформации отчетности, обосновано соотношение трансформации и параллельного' учета.
3. Разработана новая методология гармонизации отчетной информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах организаций в процессе трансформации их финансовой отчетности, направленная на оптимизацию трансформационных процедур и повышение качества результирующей информации:
рекомендован новый порядок осуществления трансформации - последовательное выявление и устранение несоответствий, обусловленных различиями регламентации исходных и итоговых бухгалтерских стандартов в отношении квалификации, признания и оценки объектов, входящих в состав базовых элементов отчетности: активов (основных средств, нематериальных активов, запасов, финансовых активов), обязательств (по оплате труда, пенсионному обеспечению, налогам, финансовых и прочих), капитала, доходов и расходов; данный порядок позволяет оптимизировать последовательность действий в процессе трансформации отчетности;
сформулирован общий принцип составления трансформационных записей для преобразования отчетности, сформированной в произвольной бухгалтерской системе, заключающийся в том, что эти записи осуществляются как дополнительные
надстроечные корректировки информации счетов, на основании которой была сформирована указанная отчетность; конкретно для отчетности российских организаций предложен новый подход к составлению трансформационных записей, отличающийся от традиционных использованием всех сальдовых счетов и счетов 90, 91 и 99, что обеспечивает отражение полного объема изменений по статьям отчетности и повышение точности результирующей отчетной информации;
рекомендована новая методика гармонизации отчетной информации об активах,
включающая обоснование необходимых преобразований, аргументацию величины
требуемых корректировок и разработанную автором целостную, упорядоченную
систему трансформационных записей для устранения в процессе трансформации
отчетности российских организаций несоответствий регламентациям МСФО (с
учетом всех последних изменений в МСФО и РСБУ) в квалификации, признании,
первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности объектов ос
новных средств, нематериальных активов, запасов, финансовых активов; предло
женная методика отличается от существующих комплексностью, полнотой охвата
всех возможных ситуаций, обусловливающих указанные несоответствия, и учетом
- взаимосвязи показателей отчетности, что способствует повышению степени соответствия показателя активов требованиям международных стандартов;
разработана авторская методика гармонизации отчетной информации об обязательствах, включающая обоснование требуемых преобразований, аргументацию величины необходимых корректировок и целостную, упорядоченную систему трансформационных записей для устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий регламентациям МСФО (с учетом всех последних изменений в МСФО и РСБУ) в классификации, оценке и признании в отчетности трудовых, налоговых, финансовых и прочих обязательств; предложенная методика отличается от существующих комплексностью охвата всех возможных ситуаций, обусловливающих указанные несоответствия, и учетом взаимосвязи показателей отчетности, что обеспечивает полноту соответствия требованиям международных стандартов'показателя обязательств;
предложена новая методика гармонизации отчетной информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах, включающая обоснование необходимых преобразований, аргументацию величины требуемых корректировок и цело-
стную, упорядоченную систему трансформационных записей для устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий рег-ламентациям МСФО (с учетом всех последних изменений в! МСФО и РСБУ) в квалификации, признании, оценке и отражении в t отчетности капитала, доходов и расходов; предложенная методика отличается от существующих полнотой учета взаимосвязи показателей отчетности и охватом всех возможных ситуаций, обусловливающих указанные несоответствия, что способствует обеспечению высокой степени соответствия результирующей информации требованиям международных стандартов;
на основе авторских рекомендаций по гармонизации отчетной информации об ак
тивах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах
разработаны алгоритмы по выбору необходимых трансформационных записей в
конкретных условиях деятельности организаций.
4. Представлены научно обоснованные авторские предложения по сближению российской» и международной систем бухгалтерских стандартов в процессе дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России, направленные на активизацию процесса гармонизации финансовой отчетности российских организаций в соответствии с требованиями МСФО:
представлено авторское обоснование соотношения регламентации российских бухгалтерских стандартов и МСФО на современном этапе по цели, принципам составления финансовой отчетности, отражению в ней различных объектов учета и хозяйственных операций, выявлены факторы, способствующие и препятствующие процессу гармонизации российских и международных стандартов;
определена степень влияния различий российских стандартов бухгалтерского учета и МСФО на показатели финансовой отчетности и оценку результатов деятельности организаций и обоснованы факторы, оказывающие наиболее существенное влияние на отличие показателей отчетностей, составленных по российским и международным стандартам;
представлены авторские рекомендации по гармонизации концептуальных основ финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов, включающие предложения по приведению в соответствие с МСФО определений категорий "актив", "обязательство" и "капитал", разграничению понятий
"расходы" и "затраты", применению категорий "финансовые активы" и "финансовые обязательства", введению критериев признания элементов отчетности, расширению видов применяемых оценок с использованием оценок по справедливой и возмещаемой стоимости;
предложены новые направления развития системы российских положений по бухгалтерскому учету с целью их дальнейшего сближения с требованиями международных стандартов: обоснована необходимость разработки новых положений по бухгалтерскому учету финансовых и прочих видов обязательств (на основе МСФО (IAS) 32, 39) и по учету обесценения активов (на основе МСФО (IAS) 36); разработаны рекомендации по внесению изменений в ПБУ 6/01 (упразднение стоимостного ограничения для квалификации незначительных объектов в качестве запасов, требование учега обесценения основных средств, допущение изменения срока их полезного использования и метода амортизации), в ПБУ 5/01 (введение прямой оценки запасов по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации, недопущение включения в себестоимость запасов административных расходов, распространение действия ПБУ 5/01 на учет незавершенного производства), в ПБУ 14/2007 (упразднение временного критерия в определении нематериальных активов, введение обязательного учета их обесценения, признание результатов НИР в качестве расходов, учет деловой репутации по себестоимости за минусом убытков от обесценения), в ПБУ 19/02 (изменение классификации финансовых вложений и правил их последующей оценки, распространение действия ПБУ 19/02 на все финансовые активы), в ПБУ 18/02 (формирование отложенных налоговых обязательств (активов) в случае переоценки внеоборотных активов); предложено включение в ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 19/02, ПБУ 14/2007 требования оценки по справедливой стоимости активов, внесенных в счет взносов в уставный капитал, и упразднение учета доходов и расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов; а также обоснована целесообразность формирования отдельных требований к учету в малых и средних организациях на основе соответствующих международных стандартов (после их утверждения и апробации);
обоснованы предложения по изменению рекомендуемых форм отчетности, направленные на их приведение в соответствие с требованиями международных стандартов, а именно: исключение из формы бухгалтерского баланса статей
"товары отгруженные", "НДС по приобретенным ценностям", "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов" и "резервы предстоящих расходов"; включение в состав внеоборотных активов баланса статьи "долгосрочная дебиторская задолженность"; включение в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках показателя "доля меньшинства"; разрешение использования для составления отчета о прибылях и убытках метода характера затрат; исключение из формы отчета об изменениях капитала статей "оценочные резервы" и "резервы предстоящих расходов"; отражение в форме отчета о движении денежных средств информации о потоке денежных средств с учетом денежных эквивалентов; разрешение использования для составления отчета о движении денежных средств косвенного метода; разработаны рекомендации по расширению сферы применения МСФО в отечественной, практике (обязательное составление в соответствии» с МСФО индивидуальной отчетности организаций - членов холдинговых групп, формирующих по МСФО консолидированную отчетность; распространение опыта формирования отчетности по МСФО в кредитных организациях на крупные организации других сфер экономики) и совершенствованию законодательного обеспечения* внедрения МСФО в России (разработка методических указаний по составлению отчетности, соответствующей МСФО, для организаций, не являющихся кредитными; использование опыта Казахстана по созданию депозитария финансовой отчетности, обеспечению своевременного официального перевода МСФО и контролю за качеством составления отчетности по международным стандартам).
Теоретическая и практическая значимость диссертации. Теоретическая значимость диссертации состоит в конкретизации, а отдельных случаях разработке новых определений базовых категорий в области вопросов гармонизации и трансформации финансовой отчетности, упорядочивающих их применение в соответствии с экономическим содержанием; представлении авторских классификаций видов гармонизации и трансформации финансовой отчетности; распространении трактовки определения, цели, объектов, методов, этапов трансформации на преобразование от-четностей, сформированных в произвольных исходных и итоговых стандартах; обосновании необходимости определения базовых категорий финансовой отчетности - активов, обязательств, капитала, доходов и расходов сквозь призму увеличиваю-
щихся или уменьшающихся экономических выгод, обосновании различия между по
нятиями "расходы" и "затраты", рекомендациях по расширению применяемых в рос
сийском учете видов оценок. -
Практическая значимость диссертации состоит в том, что на основе изучения и обобщения, научных трудов ученых-экономистов России, отечественного и зарубежного опыта учета,' результатов финансового анализа деятельности отечественных организаций автором разработана комплексная методология гармонизации отчетной информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах, сформированных по различающимся: учетным стандартам, обеспечивающая сопоставимость информации о состоянии и результатах деятельности* организаций: Разработанные в* диссертации методологические рекомендации, позволяют в значительной степени оптимизировать процесс приведения отчетности российских организаций; в соответствие с МСФО путем ее трансформации; и' повысить точность -результирующей информации. Автором разработаны конкретные предложения по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета в России, которые позволят существенно приблизить его к требованиям МСФО и обеспечить гармонизацию^ от-четностей российских и зарубежных организаций:
Методические рекомендации автора могут применяться;в практической работе: бухгалтерий; организаций. Сформулированные в диссертации предложения могут использоваться при разработке соответствующих нормативных документов-по бухгалтерскому учету и отчетности. Результаты диссертации могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации, и результаты проведенных исследований докладывались на международных и региональных научных и практических конференциях в 1998 - 2008 гг., обсуждались с ведущими специалистами ряда организаций Москвы, Нижнего Новгорода и Нижегородской области.
Отдельные результаты диссертации.в;форме методических разработок и рекомендаций приняты к внедрению в ряде крупных организаций Нижнего. Новгорода и Нижегородской области (ОАО "Сибур-Нефтехим", ОАО "Волга Телеком", ФРУП ННИПИ; "Кварц", ЗАО "Нижегородспецгидрострой", ФКП "Завод Я.М1. Свердлова").
Рекомендации по реформированию национальной системы бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО были представлены на рассмотрение Президиума Нижегородского территориального института профессиональных бухгалтеров и получили официальное одобрение.
Результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе Нижегородского коммерческого института при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам "Международные стандарты финансовой отчетности", "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "История бухгалтерского учета", "Финансовая отчетность", по спецкурсу "Трансформация финансовой отчетности", а также для подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Многие положения диссертации вошли в 1-е и 2-е издания,учебного пособия, "Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России", рекомендованного УМО вузов для студентов высших учебных заведений, некоторые положения диссертации вошли отдельной главой в 1-е и 2-е издания учебного пособия "Теория бухгалтерского учета", рекомендованного Министерством, образования для студентов высших учебных заведений, отдельные результаты диссертации использованы в учебном пособии "Аудит: Практикум", рекомендованном Министерством образования для студентов высших учебных заведений.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в опубликованных автором 66 научных работах общим объемом 198,9 п.л. (вклад автора 108 п.л.), в том числе в 3-х монографиях общим объемом 44,3 п.л., (вклад автора 44,3 п.л.), 10 статьях-в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 7,8 п.л., (вклад автора 7,8 п.л.), в 5 учебных пособиях, рекомендованных Министерством образования и УМО вузов для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям общим объемом 124,8 п.л. (вклад автора 35,8 п.л.).
Современное состояние, итоги и перспективы гармонизации финансовой отчетности путем стандартизации учетной деятельности
Гармонизацию финансовой отчетности призвана обеспечить стандартизация учетной деятельности, по сути и явившаяся откликом на назревшую в обществе потребность в сопоставимости отчетных данных. В течение более векового периода усилия человечества были направлены на выработку единых правил формирования отчетных показателей. Вместе с тем закономерны вопросы: каковы итоги этих усилий и в какой степени многолетние целенаправленные действия мирового сообщества по стандартизации учетной деятельности достигли намеченной цели - гармонизации финансовой отчетности. Для ответа на данные вопросы рассмотрим состояние проблемы гармонизации отчетности на современном этапе.
Следует признать, что на сегодняшний день в подавляющем числе стран сформировались системы национальных стандартов финансовой отчетности. Анализ и обобщение мнений отечественных и зарубежных ученых [195, 144, 48] позволяет охарактеризовать национальную систему бухгалтерского учета как систему:
обеспечивающую получение достаточной информации о деятельности организаций страны для принятия в отношении них решений на микро- и макро-уровнях;
включающую всесторонние регламентации относительно методов и способов оценки, учета и отражения в отчетности всех объектов хозяйственной деятельности организаций;
разрабатываемую специализированными организациями;
предполагающую обязательность для выполнения на уровне страны в результате правительственных законов, указов и директив;
опирающуюся на научные теоретические изыскания.
Создание национальных систем бухгалтерского учета определило единые правила формирования финансовой отчетности на уровне страны, обязательные для всех организаций благодаря соответствующим законам, принятым на государственном уровне. Вместе с тем неодинаковые политические, экономические и социальные условия развития стран обусловили существенные различия между их национальными бухгалтерскими стандартами. Факт различия национальных бухгалтерских систем официально признан Межправительственной группой экспертов Центра по транснациональным корпорациям ООН в результате исследования 46 национальных учетных систем [195].
Начавшаяся во второй половине 20 в. и продолжающаяся до настоящего времени активная работа по региональной (для групп стран) и международной стандартизации учета ставит своей целью достижение гармонизации финансовой отчетности за счет сближения регламентации по ее формированию в соответствующих регионах, а также в мировом масштабе. Вместе с тем указанный процесс не прост, в связи с чем результаты многолетней работы в данном направлении требуют детального анализа и обсуждения.
Необходимо отметить неоднозначность научных мнений о значимости результатов региональной стандартизации учетной деятельности и целесообразности продолжения данного направления работ. Так, М.Р. Мэтьюсом и М.Х.Б. Перерой признается "существенный вклад региональных объединений в решение проблем гармонизации бухгалтерского учета на общемировом уровне" [144]. Аналогичной точки зрения придерживаются М.К. Коплаунд, Г.В. Батчер, Ф.Д.С. Чой, Г. Мюллер [225, 223], Д. Блейк и О. Амат [48]. Большинством ученых, разделяющих мнение о целесообразности стандартизации учета и отчетности на региональном уровне, выделяются три наиболее значимых направления деятельности региональных организаций: влияние на развитие бухгалтерского учета в странах, входящих в региональную группу; разработку стандартов учета и отчетности регионального уровня; взаимодействие с Советом по международным стандартам для ознакомления его с проблемами стандартизации учета и отчетности в регионе. Следует отметить, что региональная стандартизация даже предпочитается некоторыми учеными стандартизации учетной деятельности на общемировом уровне Так, Ф.Д.С. Чой утверждает, что "гармонизация учета внутри региональных групп выступает более реальной и плодотворной стратегией развития, чем попытки гармонизации бухгалтерских стандартов на международном уровне" [222].
Вместе с тем имеют место и противоположные научные мнения по поводу достижимости гармонизации финансовой отчетности в процессе региональной стандартизации бухгалтерского учета. Указанные суждения основываются на том, что попытки гармонизации учета на региональном уровне идут вразрез с международной стандартизацией, в еще большей степени усложняя и без того непростое дело достижения всеобщей гармонии финансовой отчетности. Такое мнение представлено в работах Д. Де Брюайна [220]. и А. Симмондса [263].
Понятие, объекты, цели трансформации финансовой отчетности
При формировании концепции трансформации отчетности необходимо четко сформулировать ее определение, цели и объекты.
Следует отметить, что термин "трансформация" финансовой отчетности сравнительно недавно стал использоваться в отечественной литературе по бухгалтерскому учету. Несмотря на то, что необходимость определенных действий по получению финансовой отчетности российских организаций, соответствующей бухгалтерским стандартам, отличным от отечественных, появилась уже в начале 90-х гг. 20 в. в связи с переходом Россииі к рыночной экономике, указанные действия не сразу стали называться термином "трансформация". Так, в русском переводе книги Мюллера Г., Гернона X., Миика Г. "Учет: международная перспектива", изданной издательством "Финансы и статистика" в 1993 г., процесс подготовки финансовой отчетности в формате, отличном от отечественного, назывался "действиями руководства компаний по подготовке отчетности для иностранных пользователей" [145]. В учебном пособии А.П. Бархатова "Международный бухгалтерский учет", изданном в 2001 г., говорилось об "использовании данных Главной книги, построенной на основе российского плана счетов для подготовки балансового отчета, составленного в соответствии с GAAP" [46]. Термин "трансформация" в указанных источниках не фигурировал. В рекомендациях ведущих аудиторских фирм в 1992 - 2000 гг. для обозначения процесса формирования отчетности российских организаций в соответствии с МСФО или иными стандартами нередко применялись термины "перекладка счетов", "перекрестные ссылки" и другие. В последние годы термин "трансформация" стал широко использоваться в отечественной специальной литературе, однако его определение в нормативных документах по бухгалтерскому учету до сих пор отсутствует. В "Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу", одобренной Приказом министра финансов РФ от 01.07.04 № 180, термин "трансформация" применяется [31, п. 1], однако содержание его не раскрывается. Полагаем, что нельзя считать определением указанного термина и содержащееся в методических рекомендациях Банка России "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" указание на то, что для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отечественные кредитные организации "используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения" [32].
Проанализируем определения трансформации финансовой отчетности, сформулированные в отечественной учебной и научной литературе по бухгалтерскому учету. Отметим, что в некоторых источниках, например в [94, 118, 108], понятие "трансформация" используется, но его определение не приводится. В учебном пособии Г.И. Пашигоревой, В.И. Пилипенко термин "трансформация" определяется следующим образом: "В общем виде трансформация (transformation / compilation) означает перегруппировку учетной информации в иные бухгалтерские стандарты" [162]. Определение понятия трансформации в учебном пособии М.А. Бахрушиной, Л.А. Мельниковой и Н.С. Пласковой представлено в двух вариантах: как перегруппировки учетной информации, а также как составления отчетности по определенным стандартам путем корректировки имеющейся отчетности [56].
По мнению Р.Г. Каспиной, трансформация "представляет собой совокупность действий, выполняемых в определенной последовательности, по преобразованию бухгалтерской отчетности российских корпораций в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО" [103]. И.П. Василевичем и Ф.А. Уткиным формулируется следующее определение: "Трансформация бухгалтерской отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам на основании путем корректировки статей имеющейся отчетности" [58]. Полностью совпадает с приведенной формулировкой определение трансформации в учебном пособии Н.Л. Маренкова [123].В. Генералова считает, что "трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, составленной по РПБУ, посредством изменения правил признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО" [64]. В указанном источнике уточняется также, что "возможно любое направление трансформации отчетности: из российских стандартов в стандарты МСФО и наоборот". С точки зрения С. В. Модерова и И.П. Кумаритова, "трансформация (restatement) - это процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов" [141]. По мнению Н.Н. Клинова и Д.В. Назарова "трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности.без осуществления .учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность" [106].
М.И. Кутер трактует трансформацию финансовой отчетности как способ ее гармонизации: "В настоящее время- формальные способы гармонизации финансовой отчетности получили свое развитие в следующих видах: трансформации финансовой отчетности с помощью коэффициентов пересчета..., трансформации финансовой отчетности на основе дополнительных расчетов..., составления финансовой отчетности по методологии другой страны на основе первичных документов, заполненных согласно международным требованиям" [114]. В учебном пособии под редакцией В.Д. Новодворского "Бухгалтерская (финансовая) отчетность "формулируется следующее определение: "Трансформация (от лат. trans -сквозь, через и formatio - образование) означает процесс перехода из одного состояния в другое, преобразованное. В отношении бухгалтерской отчетности трансформация представляет процесс перевода (трансляции) статей российской бухгалтерской отчетности в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскими стандартами, отличными от российских норм бухгалтерского учета и отчетности" [51].
Гармонизация отчетной информации об основных средствах при трансформации финансовой отчетности
Пример таких отличий демонстрируют регламентации к учету и:отражению в отчетности информации:об основных средствах, содержащиеся в- национальных российских и международных стандартах финансовой отчетности. Рассмотрим, методику гармонизации отчетной информации об; основных средствах в процессе трансформации отчетности на указанном примере. Предлагаемая авторская методика включает обоснование необходимых преобразований,.аргументацию величин требуемых корректировок,.систему трансформационных записей и алгоритмы их выбора для устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий регламентациям МСФО (с учетом последних изменений- в МСФОиРСБУ) в квалификации, признании, первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности объектов основных средств. При формировании системы, трансформационных записей использован предложенный нами принцип их составления, который был подробно описан в разделе 2.2 настоящейработы.
Порядок учета основных средств в международных стандартах определяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в российских: стандартах - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Несмотря на значительное сходство, требования ПБУ 6/01 к порядку учета основных средств в целом отличаются от регламентации МСФО (IAS) 16. Исследуем влияние.несоответствия.регламентации указанных стандартов-на формирование информации об основных средствах в отчетностях, составленных по российским и международным стандартам , и возможность гармонизации данной информации с помощью трансформационных записей.
В изданном официальном тексте международных стандартов [126, МСФО 16, п. 6] под основными средствами понимаются Property, Plant, Equipment (в дословном переводе: имущество, строения, оборудование) - материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, для административных целей или для сдачи в аренду. В российском учете основные средства определяются как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд или предоставления за плату во временное пользование и способны приносить организации экономические выгоды в будущем [10, п. 4]. Следует признать, что перечень свойств, определяющих объект основных средств в российском и международном стандартах, в целом идентичен. Фигурирующее в ПБУ 6/01 требование способности основных средств приносить организации экономические выгоды в будущем также не противоречит МСФО (IAS) 16, поскольку способность приносить экономические выгоды, согласно международным стандартам, является базовым признаком, свойственным любому активу. Согласно требованиям, изложенным в главе "Принципы" МСФО, "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем" [125, гл. "Принципы", п. 49].
Несмотря на сходство определений основных средств в ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, состав данных активов в финансовой отчетности, составленной по российским и международным стандартам, может, по нашему мнению, отличаться в связи с различием в трактовке момента признания указанных объектов в учете. Кроме определения объектов основных средств МСФО (IAS) 16 вводит критерии признания их в отчетности, согласно которым с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с данным активом экономические выгоды, и себестоимость актива может быть надежно оценена [126, МСФО (IAS) 16, п. 7]. В отличие от международного стандарта, ПБУ 6/01 понятием "критерии признания" не оперирует, хотя включает в определение основных средств условие способности приносить экономические выгоды. Указанное условие, с нашей точки зрения, означает абстрактную возможность получения выгод от приобретенного или построенного объекта. В отличие от него требуемый МСФО (IAS) 16 критерий наличия высокой вероятности получения экономических выгод от объекта основных средств подразумевает достаточную степень уверенности организации в их получении. Следует признать, что одного намерения организации извлекать выгоду из приобретенного или построенного объекта недостаточно для утверждения, что указанные выгоды с большой вероятностью будут иметь место. По сути, критерии признания, регламентированные МСФО (IAS) 16, определяют момент, начиная с которого объект, удовлетворяющий признакам основных средств, может быть признан в качестве таковых в финансовой отчетности. Признание состоит в отражении данного объекта в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Если критерии признания не выполняются, то согласно МСФО (IAS) 16 объект не отражается в отчетности как актив, а связанные с его приобретением затраты признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках. Полагаем, что в отличие от МСФО(1А8)-16, в российском ПБУ 6/01 момент признания основных средств в-учете не регламен- тирован.
Указанное отличие может обусловить необходимость списания объектов основных средств, принятых к учету согласно правилам ПБУ 6/0 L, но не удовлетворяющих критериям признания в отчетности, регламентированным МСФО (IAS) 16. Примером таких ситуаций может быть включение затрат по строительству объектов основных средств в себестоимость внеоборотных активов в российском учете и формирование, таким образом, в финансовой отчетности российских организаций актива - "незавершенное строительство" (сальдо счета 08 "Вложения во внекоборотные активы"). Вместе с тем проверка объектов незавершенного строительства на наличие достаточной вероятности получения экономических выгод не всегда может привести к обнадеживающим выводам. Кроме этого и оценка указанных объектов вряд ли во всех ситуациях может быть надежно оценена на отчетную дату. Это означает, что, несмотря на обладание подобными объектами признаками основных средств; перечисленными в их определении как в МСФО (IAS) 16, так и в ПБУ 6/01, критерии признания затрат по их строительству в составе активов на отчетную дату не выполняются. Следовательно, согласно МСФО (IAS) 16, указанные затраты должны быть признаны расходом отчетного периода.
