Содержание к диссертации
Введение
I. Теоретические аспекты формирования учетных систем в субъектах малого предпринимательства 9
1.1. Правовые и организационные особенности функционирования субъектов малого предпринимательства 9
1.2. Классификация субъектов малого предпринимательства для целей бухгалтерского и налогового учета 30
1.3. Развитие учетных систем и их возможное использование в субъектах малого предпринимательства 45
II. Методика учета в субъектах малого предпринимательства 63
2.1. Современные направления развития камеральной бухгалтерии в субъектах малого предпринимательства 63
2.2. Формирование единой системы управленческого, финансового и налогового учета 79
2.3. Методика учета расходов при совмещении упрощенной системы налогообложения с единым налогом на вмененный доход 103
III. Формирование и анализ отчетности субъектов малого предпринимательства 131
3.1. Особенности формирования внешней отчетности субъектов малого предпринимательства 131
3.2. Разработка форм внутренней отчетности и рекомендации по анализу основных показателей деятельности 143
Заключение 163
Библиографический список
- Классификация субъектов малого предпринимательства для целей бухгалтерского и налогового учета
- Развитие учетных систем и их возможное использование в субъектах малого предпринимательства
- Формирование единой системы управленческого, финансового и налогового учета
- Разработка форм внутренней отчетности и рекомендации по анализу основных показателей деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Мировой финансовый кризис 2008 года серьезно отразился на деятельности малого бизнеса в России. По данным мониторинга, организованного Торгово-промышленной Палатой России, основными проблемами, с которыми столкнулись предприниматели вследствие финансово-экономического кризиса, являются: спад спроса на продукцию – 85%, дефицит финансовых ресурсов – 80%, ужесточение условий и неплатежи со стороны покупателей – 68%, ослабление рубля и инфляция – 64% от числа опрошенных респондентов.
Проблема кредитования и ранее была больным вопросом для малого бизнеса, сейчас малым и микропредприятиям получить заем в банковской сфере довольно сложно. Преодолевая последствия кризиса, банки стараются снижать собственные риски, заметно ужесточив требования к кредитоспособности заемщика. В разрешении проблемы доступа к финансовым ресурсам, в снижении фискальной нагрузки на малый бизнес немаловажную роль играет применяемая система бухгалтерского учета, анализа и контроля.
В условиях хозяйствования после выхода из кризиса государство, разрешая возросшую проблему занятости населения, производит выплаты на развитие предпринимательской деятельности, повышая самозанятость населения, стимулирует создание безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Вместе с тем вновь начинающие предприниматели зачастую просто не представляют, как организовать учет доходов, правильно спланировать расходы и определить сумму налоговых платежей, составить налоговую отчетность. Приобретение услуг в части учета и отчетности, как известно, является достаточно дорогим «удовольствием».
Скромные возможности большинства субъектов малого предпринимательства (СМП) не позволяют им использовать труд высококвалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, налогообложения и анализа. В результате индивидуальные предприниматели, микропредприятия становятся наиболее уязвимыми для контролирующих органов. Таким образом, особенности функционирования субъектов малого предпринимательства требуют нестандартных подходов к организации и ведению учета. Для большинства субъектов микро- и малого предпринимательства главным достоинством учетной технологии должна стать ее простота в границах, обеспечивающих достоверность бухгалтерской отчетности. Поэтому необходимо рассматривать возможность применения простой бухгалтерии в ее разновидностях в сфере малого бизнеса, что должно привести к удешевлению и упрощению учета.
Сложность и неоднозначность толкования нормативно-правовой базы в области налогообложения приводят к тому, что вся деятельность бухгалтерской службы СМП направлена на формирование налогового учета. Такое направление в постановке учета является ошибочным и в конечном итоге может стать причиной кризиса, несостоятельности (банкротства). В то же время отсутствие налогового учета может привести к повышению налогового бремени в виде штрафов, пени, доначисленных налогов. Одним из средств решения данной задачи является разработка методов налогового учета в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом, с использованием данных бухгалтерского учета в качестве контрольных.
Значительный вклад в исследовании вопросов теории, структуры и функционирования различных учетных систем внесли И.Ф.Шер, А.П. Рудановский, Я.В.Соколов, В.И.Подольский, В.Ф.Палий, А.А.Шапошников, М.И.Кутер, Н.А.Бреславцева, М.Л.Пятов, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, В.Д.Новодворский, В.Б.Ивашкевич, К.Ю.Цыганков, Р.Энтони, Дж. Рис, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Й.Бетге, Ф.Обербринкманн и др.
Особенности ведения учета на предприятиях малого бизнеса рассмотрены в работах В.А.Рубе, Д.А.Ендовицкого, Р.Р.Рахматулиной, М.Ф.Овсийчук, А.В.Шохнех, В.Р.Захарьина, В.А.Кожинова, Л.П.Фомичевой, Р.Л.Сабанина, Е.Ю.Астаховой, Е.П.Козловой, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галаниной, Н.А.Продановой, Н.В.Чумаковой, Е.В.Ильичевой, И.С. Черникова и др.
Проблема интеграции управленческого, финансового и налогового учета, особенно актуальная для СМП, активно исследуется российскими специалистами: Л.Н.Юдиной, Л.И.Малявкиной, Л.П.Романовской, А.Б.Малявко, Е.В.Оломской, В.А.Кожиновым, В.Т.Чая, Н.И.Чупахиной, С.А.Николаевой, Е.А.Бобровой, Т.М.Кузьминой, Е.А.Мурзиной, Е.Ю.Вороновой и т.д.
Теории и методологии анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящены работы отечественных и зарубежных ученых М.А.Вахрушиной, В.В.Ковалева, Н.П.Любушина, В.Б.Лещева, М.И.Баканова, М.В.Мельник, А.Д.Шеремета, Т.В.Федорович, Л.А.Бернстайна и др.
Высоко оценивая вклад вышеупомянутых ученых в развитие теории бухгалтерского учета и анализа, следует отметить, что постоянно развивающиеся экономические процессы ставят новые проблемы, требующие разрешения.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка системы учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, адаптированной к требованиям действующих режимов налогообложения и обеспечивающей решение задач управленческого и финансового учета.
Для достижения цели поставлены следующие задачи:
- выявить характер влияния особенностей функционирования субъектов малого предпринимательства на выбор системы учета и отчетности;
- классифицировать субъекты малого предпринимательства для разработки рациональных систем учета и отчетности в зависимости от информационной потребности каждой классификационной группы;
- исследовать развитие учетных систем на предмет применимости в субъектах малого предпринимательства;
- разработать упрощенную систему учета и составления отчетности для субъектов малого предпринимательства, законодательно освобожденных от ведения учета и составления отчетности на основе камеральной бухгалтерии;
- на основе взаимосвязи управленческого, финансового и налогового учета предложить модель учетной системы для субъектов малого предпринимательства, применяющих различные режимы налогообложения;
- разработать и апробировать систему внутренней отчетности, позволяющую наряду с оценкой и контролем свершившихся фактов, разрабатывать прогнозы и планы на будущее.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с пунктом 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика.
Объектом исследования выступают системы учета финансово-хозяйственной деятельности СМП с разными режимами налогообложения и различными видами деятельности в Республике Хакасия.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов формирования учетной информации в субъектах малого предпринимательства.
Теоретической основой проводимых исследований являются фундаментальные научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории бухгалтерского учета, налогообложения, анализа и аудита.
Методологическую основу работы составили общенаучные приемы и методы научного познания: исторический подход, наблюдение, комбинационная и последовательная группировка, обобщение, сравнение, анкетирование, иерархический и фасетный методы классификации, сочетание анализа и синтеза. Каждый из методов обеспечил аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, налогообложению и отчетности, статистические данные Федеральной службы государственной статистики, справочно-правовая система «Гарант», материалы научных конференций, бухгалтерская и статистическая отчетность СМП г. Абакана.
Научная новизна исследования состоит в разработке системы учета и отчетности, адаптированной к требованиям действующих режимов налогообложения и обеспечивающей достоверность отчетной информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
разработана классификация субъектов малого предпринимательства с целью формирования учетной системы, учитывающей информационную потребность, специфику, цели и задачи учета каждой классификационной группы;
предложена методика камерального учета, позволяющая управлять движением денежных средств, обеспечивающая ясность и экономичность формирования и использования учетной информации;
разработана модель учетной системы, включающая субсчета налогового учета и счета аналитического учета хозяйственной деятельности на основе сформированных классификаторов экономической информации, что способствует увеличению информационной емкости данных;
разработана система внутренней отчетности субъектов малого предпринимательства, позволяющая: использовать прямой и сравнительный метод формирования отчета о финансовых результатах и использовании прибыли; раскрыть причины парадоксов бухгалтерской отчетности; провести ретроспективный анализ деятельности для принятия решений на перспективу.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в развитии научных подходов к формированию системы аналитических счетов учета хозяйственной деятельности. Практическая значимость состоит в том, что предложенные системы учета и отчетности, дифференцированные по группам субъектов малого предпринимательства, позволяют формировать достоверную и оперативную информацию о доходах, расходах и обязательствах для эффективного управления деятельностью и исчисления налоговых обязательств. Предлагаемые нововведения позволят сократить расходы на составление налоговой и бухгалтерской отчетности, снизить риски налогового контроля и подтвердить кредитоспособность в условиях дефицита финансовых ресурсов.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на Международных научно-практических конференциях «Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития российских предприятий» г. Москва, РУДН, 2008 г., и «Актуальные проблемы экономического развития регионов России» г. Абакан, 2007 г.
Результаты диссертационной работы апробированы в практической деятельности малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, что подтверждается актами - справками о внедрении.
Теоретические и методические материалы используются в учебном процессе института экономики и управления Хакасского государственного университета им. Н.Ф.Катанова.
Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 9 работах, общим объемом 5,21 п.л., в т.ч. 3 статьи – в изданиях, рекомендованных ВАК (объем 1,82 п.л.)
Структура работы Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащего 182 наименования. Теоретический и практический материал изложен на 182 страницах, содержит 11 рисунков, 30 таблиц и 11 приложений.
Классификация субъектов малого предпринимательства для целей бухгалтерского и налогового учета
Третий количественный критерий - выручка от реализации товаров, работ, услуг или балансовая стоимость.основных средств и нематериальных активов за предшествующий календарный год. Предельные значения данных показателей-устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет на основе сплошных статистических наблюдений.
В постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" были установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 млн. рублей; малые предприятия - 400 млн. рублей; средние предприятия 1000 млн. рублей.
Установление критериев отнесения к малому и среднему бизнесу преследуют две основные цели: - поддержка и развитие однородных групп хозяйствующих субъектов государством; - установление критериев для статистических целей и наблюдения за сектором. Обе цели несколько противоречат друг другу. На наш взгляд, для целей государственной поддержки малого бизнеса необходима большая детализация и уточнения в виде ограничений или, наоборот, привилегий по видам деятельности, по количеству занятых. В то же время для целей статистического наблюдения критерии могут быть значительно упрощены.
Многие авторы считают, что для оптимизации правоприменения, обеспечения эффективной поддержки малых предприятий необходимо унифицировать критерии отнесения субъектов предпринимательства к малым предприятиям, приведя в соответствие гражданское и налоговое законодательство [51]. При этом часто отмечается наличие противоречия Закона № 209-ФЗ нормам главы 26.2 Налогового кодекса РФ, касающимся упрощенной системы налогообложения, которая представляет собой специальный налоговый режим для субъектов малого предпринимательства, а также одну из основных экономических форм их государственной поддержки.
Условия применения упрощенной системы налогообложения, установленные гл. 26.2 НК РФ, приведены в нижеследующей таблице 1.1.1 в сравнении с критериями определения субъектов малого и среднего предпринимательства, определенными Законом N 209-ФЗ. Таблица 1.1.1 Сравнительная характеристика критериев применения УСН и определения субъектов малого и среднего предпринимательства [58] Закон № 209 ФЗ Глава 26.2 НК РФ Доля участия в уставном капитале юридических лиц Не более 25% Не более 25% Средняя численность работников За предшествующий календарный год: микропредприятия -до 15 человек; малые предприятия - до 100 человек средние предприятия - от 101 до 250 человек За налоговый (отчетный) период не человек превышает 100 Выручка от реализации товаров (работ, услуг) За предшествующий год без учета НДС: микропредприятия - 60 млн. руб.; малые предприятия - 400 млн. руб.; средние предприятия - 1 млрд. руб.; За налоговый период - не более 20 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора ( с 2010 г. - 60 млн. руб. без учета коэффициента дефлятора)
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов
Не установлена Не превышает 100млн.руб. Однако следует отметить, что показатели, установленные главой 26.2 НК, имеют исключительно налоговый характер. Они более применимы к характеристике микропредприятий, чем малого бизнеса в целом. В то же время установление высокого размера финансового показателя может привести к тому, что крупный бизнес начнет искусственно делиться и произойдет номинальный рост числа малых предприятий. На наш взгляд, необходимо пересмотреть показатели средней численности работников как для целей УСН, так и для определения субъектного состава малого бизнеса. Установить возможность применения УСН для микро- и малых предприятий. При этом критерий по средней численности занятых на предприятии должен быть базовым и иметь следующие значения: микропредприятия - до 10 занятых; малые предприятия - до 50 занятых; средние предприятия - до 250 человек. Данный подход близок к единой методологии отнесения предприятия к разряду малых и средних в странах ЕС.
Критерии отнесения предприятий к малому бизнесу определяются в различных странах по-разному. При этом подходы, используемые в Европе и странах Северной Америки, существенно различаются.
По рекомендациям Европейской комиссии от 06 мая 2003 года к категории микропредприятий, малых и средних предприятий относятся предприятия, имеющие менее 250 занятых, годовой оборот которых составляет максимум 50 млн. евро или итоговая сумма годового баланса которых не превышает 43 млн. евро.
В рамках категории МСП малое предприятие определяется как предприятие, имеющее 50 занятых, годовой оборот или годовой баланс которого не превышает 10 млн. евро.
В рамках категории МСП микропредприятие определяется как предприятие, имеющее менее 10 занятых, годовой оборот или годовой баланс которого не превышает 2 млн. евро [136]. В соответствии с п. 7 Положений о международной аудиторской практике № 1005 от 1999 года под малыми предприятиями понимают такие предприятия, в которых справедливы следующие положения: 1) право собственности и управленческие функции сконцентрированы в руках одного лица или узкой группы лиц; 2) справедливы одно или несколько утверждений из следующих: - имеется ограниченное число источников дохода; - имеется несложная система бухгалтерского учета; - имеются ограниченные средства внутреннего контроля одновременно с существованием возможности нарушения этих средств контроля со стороны руководства предприятия.
Опыт зарубежных стран свидетельствует о том, что государственная поддержка для малого бизнеса жизненно необходима. Реальным методом стимулирования развития малого бизнеса является изменение государственной политики в области поддержки малого и среднего предпринимательства, создание более приемлемых условий деятельности для отраслей промышленности, НИОКР.
Принятие Закона о развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации способствует росту предпринимательской активности и появлению новых фирм, и это, несомненно, шаг вперед в сфере развития малого бизнеса.
Раскрытие экономической сущности малого бизнеса невозможно без анализа его динамики развития. Следует отметить, что в связи с вступлением с 1 января 2008 года в силу Федерального закона от 24 июня 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» изменился порядок ведения статистических наблюдений за деятельностью малых предприятий. Статистические данные в сфере малого предпринимательства с 2008 года формируются без учета микропредприятий. В связи с этим динамику развития малого предпринимательства будем рассматривать до 2007 года, отдельно исследуем 2008 год, при этом сравнение результатов деятельности малых предприятий в 2007 и 2008 годах не представляется возможным.
Динамика количества малых предприятий в России, представленная в виде графика на рис. 1.1.2 (составлена на основе обработки статистического материала [14, с.36; 52, с.5]), характеризует общее развитие малого предпринимательства после финансового кризиса 1998 года. Наблюдается период спада (1999-2001 гг.) и период подъема (2002-2007 гг.). 2002 год стал переломным в развитии малого бизнеса, что обусловлено принятием федеральных законов №134-Ф3 от 08.08.2001 г. «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора), №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», существенно снизивших административные барьеры. Значительное влияние на рост числа малых предприятий оказало введение специальных режимов налогообложения: упрощенной системы налогообложения (УСН) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Развитие учетных систем и их возможное использование в субъектах малого предпринимательства
К средней сложности, на наш взгляд, можно отнести организацию учета у индивидуальных предпринимателей и организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения с объектом (доходы - расходы); а также учет сельскохозяйственных товаропроизводителей, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога. Сложность применения данных режимов налогообложения обусловлена кассовым методом признания доходов и расходов в налоговом учете. Проблемы, связанные с использованием упрощенной системы налогообложения, раскрыты во второй главе работы. Отметим, что методики бухгалтерского учета доходов и расходов кассовым методом на сегодняшний день нет. Субъекты малого предпринимательства, несмотря на освобождение рт ведения учета, ввиду высокой информационной потребности, бухгалтерский учет доходов и расходов ведут методом начисления, а налоговый учет - кассовым методом.
Наиболее сильное влияние на организацию бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства оказывают следующие варианты налогообложения: ОРН (НП), ОРН (НДФЛ), ОРН (НП) + ЕНВД, ОРН (НДФЛ) .+ ЕНВД, УСН (доходы-расходы)+ЕНВД, ЕСХН+ЕНВД. Применение данных вариантов налогообложения может свидетельствовать о крупномасштабных размерах деятельности относительно к малому бизнесу. Кроме того, совмещение различных вариантов налогообложения указывает на осуществление нескольких видов деятельности, следовательно, возникает необходимость раздельного учета, обеспечение учета по сегментам деятельности. Объектами бухгалтерского, налогового учета в данных случаях являются не только доходы и расходы, но и активы, обязательства, финансовый результат, капитал. Организация учета у предприятий и индивидуальных предпринимателей при использовании данных вариантов налогообложения достаточно сложна и практически не отличается от учета в средних и крупных предприятиях. Индивидуальные предприниматели, независимо от применяемого режима налогообложения, вида предпринимательской деятельности и его размеров, в соответствии с п. 2 ст. .4 Закона о бухгалтерском учете освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Для предпринимателей не предусмотрена обязанность по ведению бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Учет доходов и расходов они ведут в соответствии, с требованиями налогового законодательства, в налоговом учете всегда используется кассовый метод. Несмотря на законодательное освобождение от ведения официального бухгалтерского учета, индивидуальные предприниматели, осуществляющие масштабную деятельность, зачастую принимают решение о ведении учета, удовлетворяя свои информационные потребности.
Для юридических лиц существуют некоторые особенности в зависимости от применяемого режима налогообложения. Применение общего режима налогообложения, осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под единый налог на вмененный доход, а также уплата единого сельскохозяйственного налога предполагает ведение бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом учет основных средств и нематериальных активов организации обязаны организовать в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Очевидно, что данная позиция связана с наличием ограничения в 100 млн. руб. по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, не позволяющего применять упрощенную систему налогообложения.
При этом важно отметить, что, несмотря на освобождение организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета, никто не может запретить им вести такой учет. Можно даже рекомендовать организации вести бухгалтерский учет. По нашему мнению, бухгалтерам организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, стоит взвесить все "за" и "против", прежде чем отказываться от ведения бухгалтерского учета.
Во-первых, у юридического лица может быть несколько собственников. Как правило, учредители вносят свои вклады в общество, выкупают акции с целью получения дивидендов. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, рассчитываемая по данным бухгалтерского, а не налогового учета. Кроме того, акционерное общество согласно п. 1 ст. 97 ГК РФ обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков.
Во-вторых, не исключено, что организация откажется от применения упрощенной системы налогообложения. Восстановление бухгалтерского учета в таком случае обернется значительными трудовыми и материальными затратами.
В-третьих, ведение налогового учета в виде «Книги учета доходов и расходов» не отражает финансовое состояние организации, не дает возможности прослеживать за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности. В таком случае ни руководитель организации, ни учредители не смогут получить своевременной и достоверной информации для принятия управленческих решений. Тем более при утере организацией права на применение упрощенной системы налогообложения, ей будет гораздо легче вернуться к общепринятой системе налогообложения и соответствующей ей обязанности вести бухгалтерский учет. Наличие полного бухгалтерского учета, в том числе аналитического, на малых предприятиях, применяющих специальные режимы налогообложения, по мнению М.И. Баканова, М.В. Мельник, А.Д. Шеремета, позволит использовать бухгалтерскую информацию при обосновании управленческих решений для эффективной деятельности [36, с.83].
Как было указано выше, налогоплательщики ЕНВД от бухгалтерского учета не освобождены. В результате такие предприятия обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме и представлять отчетность в налоговые органы. По нашему мнению, такое положение дел не совсем логично. Ведь именно при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не осуществляется налоговый контроль за доходами , и расходами организации, а налог, подлежащий уплате просто вменяется организации, независимо от полученной прибыли. Следовательно, было бы более правильным освободить такие организации от обязательства вести бухгалтерский учет и предоставлять отчетность. Таким образом, у предприятий оставалось бы право выбора ведения или освобождения от учета.
По мнению автора диссертационного исследования, классификация субъектов малого предпринимательства для целей бухгалтерского учета должна предусматривать деление юридических лиц по количеству собственников и их участию в процессе управления.
Единственный собственник, непосредственно участвующий в деятельности организации, заинтересован в формировании информации полезной для принятия управленческих решений, планирования, анализа. При этом система учета и отчетности может быть значительна упрощена. Такого собственника следует рассматривать как внутреннего пользователя бухгалтерской информации.
Формирование единой системы управленческого, финансового и налогового учета
Такая группировка позволяет агрегировать денежные потоки в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Денежные поступления, связанные с привлечением финансирования на долговой основе, отражены в группе «Кредиты и займы». Наличие группы «Возврат платежей» обусловлено часто встречающимися случаями возврата платежей от поставщиков, возврата переплаты по налогам, возмещениями от фонда социального страхования. На третьем иерархическом уровне классификатора представлено дальнейшее аналитическое разложение видов поступления денежных средств.
Позиция «Расход денежных средств» на втором уровне отражает группировку расходов по обычным видам деятельности в разрезе экономических элементов, а также группировку прочих расходов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Оплата налогов в субъектах малого предпринимательства является тяжким бременем, в связи с чем, размеры и виды уплачиваемых налогов вызывают повышенный интерес у учредителей и руководителей. Эти обстоятельства и обусловили выделение группы «Оплата налогов» с последующей детализацией на третьем уровне по видам налогов. В состав второго уровня также включены инвестиционная и финансовая составляющие.
Формирование классификатора произведено с учетом требований, предъявляемых к классификаторам, построенным на иерархическом методе. Классификационные группировки одного уровня аналитического учета не пересекаются, то есть не включают в себя аналогичные понятия. Использование позиции «Прочие поступления по текущей деятельности» допускается лишь при несущественных объемах поступлений, не нашедших отражения в других позициях.
Основной организационный вопрос управленческого учета - степень необходимой детализации счетов. Как правило, для целей финансового учета большая детализация не требуется. К примеру, для целей финансового учета все продажи могут отражаться записью по дебету счета «Касса» и кредиту счета 90 «Выручка от продаж». Однако это сделает трудновыполнимым анализ продаж по видам деятельности и товарным линиям.
Профессора Гарвардского университета Р.И. Энтони и Мичиганского университета Дж. Рис отмечают, что «единственно правильного» уровня детализации счетов не существует, однако организации чаще страдают от недостаточной детализации, чем от чрезмерной [179, с. 542]. Уровень детализации учета определяется задачами анализа необходимого руководству.
При разработке иерархического классификатора «Виды движения денежных средств» была установлена взаимосвязь со статьями затрат, что позволяет сформировать учет доходов и расходов по кассовому методу. Поскольку основные показатели классификаторов одни и те же, разница только в использовании кассового метода или метода начисления, при сравнении можно анализировать своевременность оплаты текущих расходов.
Какие-то показатели, возможно, и не следовало детализировать, хотя потребность в большей детализации сегодня общепризнана. В таком систематизированном виде классификатор будет весьма полезен для большинства субъектов малого предпринимательства. Продуманное и грамотное оформление классификатора при точной обработке первичных документов позволит получать выходную информацию в виде графиков, диаграмм.
Из отчета, сформированного с помощью классификатора «Виды движения денежных средств», руководитель может получить достаточно детальную информацию почти во всех разрезах, которые нужны ему для анализа движения денежных потоков. Кроме того, иерархический классификатор не только позволяет организовать учет, но и служит предпосылкой для успешной кодификации операций в целях автоматизации учета и облегчения процесса краткосрочного финансового планирования.
В действующем плане счетов и инструкции по его применению для учета денежных средств предназначены счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути». По мнению диссертанта, использование фасетного и иерархического методов классификации счетов позволяет объединить все вышеперечисленные счета в один счет 50 «Денежные средства». Кроме того, в российской практике учета счет 71 относится к разделу «Расчеты». Соглашаясь с Соколовым Я.В., считаем целесообразным расчеты с подотчетными лицами относить к кассовым операциям, а счет включить в состав счета 50 «Денежные средства» [150, с. 171]. Так, в американской практике учета встречается понятие «малая касса», средства, учитываемые в ней, согласно нашему плану счетов отражаются на счете «расчеты с подотчетными лицами» [87, с. 140]. Кроме того, ведение аналитического учета, согласно инструкции по применению плана счетов, по счету 71 предусмотрено только в разрезе подотчетных лиц - работников организации. Включение счета 71 в состав счета 50 «Денежные средства» позволит вести параллельную регистрацию по нескольким аналитическим признакам: по работникам организации и по видам движения денежных средств. Таким образом, появится возможность контроля и анализа направления расхода денежных средств, израсходованных через подотчетных лиц, а также будет обеспечен полный охват всех денежных потоков. Необходимость таких нововведений обусловлена также значительной долей платежей через подотчетных лиц на малых предприятиях.
Использование для учета денежных средств только одного синтетического счета с расширенным аналитическим учетом на основе фасетного и иерархического методов классификации позволит формировать как внутреннюю, так и публичную отчетность без дополнительного агрегирования. Так каждой статье отчета будет соответствовать идентичный ей аналитический счет бухгалтерского учета, при этом обеспечивается высокая оперативность, прозрачность и достоверность отчетности. Система аналитических счетов учета денежных средств в диграфической бухгалтерии представлена на рисунке 2.1.7.
Разработка форм внутренней отчетности и рекомендации по анализу основных показателей деятельности
В нормальной ситуации текущая деятельность должна обеспечивать приток денежных средств, либо полностью покрывающий отток средств по инвестиционной деятельности, либо полностью покрывающий большую часть оттока средств по инвестиционной деятельности с привлечением притока средств по финансовой деятельности для покрытия меньшей части «инвестиционного оттока»
Уровень показателя каждое предприятие определяет для себя с учетом ситуации и индивидуальных особенностей бизнеса, однако, если «финансовый поток» не содержит долгосрочных кредитов и в то же время является основным источником «инвестиционного оттока», то предприятие должно рассматривать такую тенденцию как достаточно опасную «кредитную ловушку».
На основе предложенного отчета составляется краткосрочный прогноз денежных средств, когда способность предприятия по своевременному погашению обязательств становится предметом особого беспокойства. Кроме того, отчет о прибылях и убытках и использовании прибыли, при необходимости, используется для составления годовой формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и формы № 4 «Отчет о движении денежных средств».
Проведем анализ показателей консолидированного «Отчета о финансовых результатах и использовании прибыли» по группе взаимосвязанных организаций (приложение Л). Показатели отчета позволяют анализировать деятельность организаций как за конкретный месяц, так и с начала года.
По данным сформированного отчета можно сделать следующие выводы: основными операционными сегментами деятельности являются розничная и оптовая торговля, незначительна выручка по транспортным услугам. В сентябре 2010 года получена прибыль от финансово-хозяйственной деятельности в размере 129583 руб. По кассовому методу признания доходов и расходов отражена прибыль в сумме 408800 руб. Различия между отчетной прибылью и реальным движением денежных средств по текущей деятельности отражены во 2 разделе отчета и обусловлены: 1) наличием немонетарного расхода в виде амортизации. Начисление амортизации не требует выбытия денежных средств, в связи с чем влияние на разницу между отчетной прибылью и состоянием денежных средств по текущей деятельности составило 42 736 руб.; 2) суммой начисленных, но не полученных процентов по предоставленным займам в размере 9 468 руб.; 3) значительным уменьшением дебиторской задолженности покупателей за отчетный месяц 564 081 руб. При этом оплаченная выручка с начала года превышает сумму начисленной выручки на 75 506 руб. Это чаще всего свидетельствует об оплате счетов за продукцию, реализованную в прошлом отчетном периоде, реже о наличии предоплаты или авансов полученных; 4) погашением обязательств по оплате товаров, услуг, по оплате труда в сумме 318 132 руб. Превышение оплаты за товары, материалы над себестоимостью на 226 503 руб. можно интерпретировать как увеличение товарных запасов, либо как уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиками и как следствие выбытие денежных средств. Анализ показателей с начала года отражает наличие финансирования, предоставленного поставщиками услуг в сумме 191 599 руб.
Таким образом, по анализируемому отчету сравниваются начисленные и оплаченные суммы, однако при этом невозможно однозначно определить причину превышения оплаты над начислением либо превышения начисленных сумм над оплатой. Поэтому целесообразно анализировать данные отчета о финансовых результатах и использовании прибыли с отчетом об изменениях чистого оборотного капитала.
По данным отчета о финансовых результатах и использовании прибыли учредители организации могут контролировать использование денежных средств. Так, 408 800 руб. полученных от текущей деятельности за месяц обеспечивают гарантию выплаты дивидендов в размере 61 000 рублей и направление оставшейся части на инвестиционную деятельность. В то же время, анализ использования прибыли с начала года показывает, что вся полученная прибыль изымается учредителями организации. Т.е. предпочтения собственников капитала направлены на цель зарабатывания денег, нежели на сохранение источника дохода.
Рассматривая инвестиционную деятельность, можно увидеть, что с начала года организации направили на капитальные вложения 2 258 342 руб. Источником денежных средств, вложенных на приобретение внеоборотных активов, стали заемные средства. Финансовая деятельность обеспечила поступление денежных средств с начала года в сумме 2 421 589 руб., в то же время доля платежей в виде процентов, уплачиваемых по полученным кредитам и займам, составляет 57% от суммы финансового потока (1 381 423 / 2 520 478 х 100%). У организаций велика вероятность попасть в опасную «кредитную ловушку».
Одним из важнейших показателей, характеризующих капитал организации, является величина чистых активов или чистого капитала, свободного от долгов. Анализ требований законодательства к субъектам малого предпринимательства по вопросам раскрытия информации в бухгалтерской отчетности показал, что центральную роль занимает показатель чистых активов. В соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» в зависимости от размера чистых активов общество должно принимать решение об уменьшении уставного капитала либо заявить о ликвидации. Кроме того, уменьшение величины чистых активов ниже уровня уставного капитала не позволяет принимать решение, о распределении и выплате прибыли между участниками общества.
Профессор Н.С. Лунский в работах, написанных в период 1900-1928 гг, подчеркивает, что чистый капитал -это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива, общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представление о той сумме имущества, которая не обременена долгами. Очевидно, что требования законодательства в части расчета величины чистых активов связаны с определением платежеспособности предприятий, т.е. способности произвести расчеты по долговым обязательствам.
Однако, согласно допущению о непрерывности деятельности организации в качестве обеспечения текущих долгов должны рассматриваться только оборотные активы. В связи с чем появляются понятия, синонимы по значению в практике финансового анализа: чистый оборотный капитал, собственный оборотный капитал, чистый рабочий капитал, собственные оборотные активы, собственные оборотные средства. По мнению В.В.Ковалева, термин «собственные оборотные средства» является аналогом показателя чистого оборотного капитала в отечественной практике [64]. Определение чистого оборотного капитала относительно простое. Это превышение текущих активов над суммой текущих обязательств. Превышение текущих обязательств над текущими активами рассматривается как дефицит оборотного капитала. Таким образом, величина чистого оборотного капитала является широко используемым показателем ликвидности и платежеспособности предприятия. Ликвидность означает способность обратить активы в наличные денежные средства, это более широкое определение платежеспособности. Платежеспособность, в более узком смысле, по определению В.В. Ковалева, это «наличие у предприятия денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения» [ 154, с. 174].
