Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Принципы формирования показателей финансовой отчетности 10
1.1. Экономико-правовые и организационные аспекты деятельности предприятий с иностранными инвестициями и их влияние на организацию бухгалтерского учета и формирование отчетности 10
1.2.Состав финансовой отчетности и принципы ее формирования 20
1.3.Становление и развитие финансовой отчетности на предприятиях РФ в условиях перехода к рыночной экономике 31
Глава II Формирование показателей бухгалтерского баланса и отчета об изменениях собственного капитала в соответствии с требованиями международных стандартов 44
2.1 Состояние и пути совершенствования бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности 44
2.2. Формирование и оценка показателей бухгалтерского баланса 61
2.3 Формирование показателей отчета об изменениях собственного капитала 92
Глава III. Формирование показателей отчетности о финансовых результатах и движении денежных средств в соответствии с требованиями международных стандартов 106
3.1. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках 106
3.2. Формирование показателей развернутого отчета о прибылях и убытках 124
3.3. Формирование показателей отчета о движении денежных средств 138
Заключение 152
Список использованной литературы 157
Приложения
- Экономико-правовые и организационные аспекты деятельности предприятий с иностранными инвестициями и их влияние на организацию бухгалтерского учета и формирование отчетности
- Состояние и пути совершенствования бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности
- Формирование показателей отчета о прибылях и убытках
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования обусловлена
происходящим в настоящее время глобальным процессом реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Современный этап мирового экономического развития характеризуется интеграционными процессами, происходящими в экономике развитых стран. Эта особенность в полной мере относится и к экономике Российской Федерации. Процесс интеграции в сфере международного бизнеса становится необратимым, что означает выход многих отечественных предприятий на внешний рынок.
Интерес зарубежных инвесторов к России достаточно велик, однако практические шаги по вложению капитала в нашу экономику сдерживаются многими факторами, в числе которых сложность использования бухгалтерской отчетности российских предприятий, ее «непрозрачность» для инвестора. Рыночная экономика ставит Россию перед неоспоримым фактом: инвестиции, особенно иностранные, будут поступать в страну только при условии контроля предоставленного капитала через финансовую отчетность.
Приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами в настоящее время является одной из наиболее актуальных проблем для российской экономики.
За последние годы Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах в нашей стране претерпели значительные изменения, которые связаны с переходом России на рыночную модель экономики и приближением бухгалтерского учета и его отчетных форм к принятым в международной практике. Изменения, произошедшие в Балансовом отчете и Отчете о финансовых результатах, заметно приблизили их к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, предусмотренным МСФО. Это подтверждает тот факт, что в настоящее время Балансовый отчет и Отчет о прибылях и убытках, составляемые российскими предприятиями (в т.ч. с участием иностранного капитала) в
соответствии с положениями отечественной учетной практики (ПБУ 4/99), содержат практически те же числовые показатели, какие рекомендуются МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности».
Несомненно, все это повышает полезность представляемой в этих отчетах информации. Однако имеются существенные отличия в признании и оценке стоимостной величины объектов, отражаемых в отдельных статьях Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках по российским и международным правилам. Следовательно, и Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках для приведения в соответствие с требованиями международных стандартов, а, значит, и иностранных инвесторов, нуждаются в совершенствовании.
Если бухгалтерский баланс и отчетность о финансовых результатах с начала 90-х гг. постоянно подвергались качественным изменениям, то Отчет об изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств, призванные выполнять функции международных аналогов, практически не изменились. Вместе с тем анализ качественных характеристик этих отчетов свидетельствует о том, что они имеют существенные недостатки в отношении реальности и достоверности представленной в них информации.
В связи с вышесказанным важное значение приобретает изучение международной практики формирования показателей основных финансовых отчетов и накопленного в этой сфере опыта стран с развитыми рыночными системами хозяйствования. Сравнительный анализ российских и международных стандартов учета и отчетности позволит определить изменения в бухгалтерском учете, необходимые для совершенствования финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций с участием иностранного капитала.
Труды многих ученых - Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана, A.M. Галагана, Л.Н. Гальперина, Н.С. Лунского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Л.З. Шнейдмана и др. посвящены проблемам отчетности - структуризации ее разделов, статей, порядку составления и т.п. Особый научный интерес представляют методологические подходы этих ученых-
экономистов к построению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако недостаточная изученность в российской экономической науке адекватности содержания показателей финансовой отчетности экономической сущности отраженных в них событий хозяйственной деятельности, их значимость для принятия решений зарубежными пользователями обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.
Цель и задачи диссертации. Целью диссертационного исследования является оценка и анализ состояния действующей системы показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями, а также разработка и научное обоснование на этой основе практических рекомендаций по ее совершенствованию.
Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи:
выявить экономические и правовые аспекты деятельности хозяйствующих субъектов с участием иностранного капитала и характер их воздействия на особенности бухгалтерского учета и формирование отчетности;
сопоставить принципы формирования показателей финансовой отчетности национальных и международных стандартов и оценить влияние различий между ними на показатели финансовой отчетности исследуемой группы предприятий;
сформулировать принципиальные отличия российских и международных стандартов учета и отчетности, влияющие на показатели Бухгалтерского баланса;
раскрыть особенности международной практики формирования показателей Отчета об изменениях собственного капитала, Отчета о прибылях и убытках и выявить различия международной и российской систем бухгалтерского учета и отчетности, влияющие на качество представленных в них показателей;
рассмотреть содержание и процедуру составления Отчета о движении денежных средств, регламентированных МСФО и выявить качественные отличия российского Отчета о движении денежных средств от международного аналога;
определить пути гармонизации отечественной и международной учетных систем для обеспечения достоверности финансовой информации, содержащейся в Отчете об изменениях капитала, в интересах ее иностранных пользователей;
дать рекомендации по совершенствованию отечественного бухгалтерского учета в целях формирования показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении денежных средств, отвечающих требованиям международных стандартов и зарубежных инвесторов.
совершенствовать Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств по форме, составу и содержанию показателей.
Объектом практической реализации исследования явились предприятия с участием иностранного капитала.
Предметом исследования является методический аппарат формирования показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями.
Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, ГААП США, а также труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Методика исследования заключалась в наблюдении, обработке собранных данных, их характеристике и систематизации, объяснении полученных результатов, практической реализации полученных выводов.
Работа выполнена в соответствии с пунктом 1.10 Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»
Научная новизна работы заключается в разработке и научном обосновании комплекса положений по совершенствованию бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности, адекватно отражающей финансовое положение предприятия и отвечающей требованиям международных стандартов.
В результате исследования были получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.
Обосновано выделение в Плане счетов к счету «Финансовые вложения» аналитических позиций, отражающих высоколиквидные финансовые вложения, в частности сроком погашения до трех месяцев, и предоставленные займы своим работникам.
Существенно дополнены и развиты методические положения по учету получения ранее списанной сомнительной дебиторской задолженности; учету доходов будущих периодов; учету расчетов с персоналом по прочим операциям; учету налога на пользователей автомобильных дорог; учету налога на прибыль.
С целью совершенствования системы показателей Отчета о прибылях и убытках предложено:
ввести к счету «Выручка от продаж» для учета скидок с цены, предоставленных покупателям, контрарного счета «Скидки с продаж», а также добавить к Отчету о прибылях и убытках справку о суммах скидок, полученных покупателями за срочный платеж;
новая методика учета налога на пользователей автомобильных дорог, предусматривающая исключение величины данного налога при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках - «Выручка от продаж», «Себестоимость продаж» или «Управленческие расходы»;
осуществлять процедуру распределения налога на прибыль не только между отчетными периодами, но и в рамках одного периода;
методика отражения в Отчете о прибылях и убытках результата исправления фундаментальных (существенных) ошибок, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам.
4. Доказано, что международную практику учета и отражения в отчетности
отложенного налога на прибыль целесообразно использовать в отечественной
системе бухгалтерского учета и отчетности только с условием ограничений,
вызванных спецификой экономики переходного периода.
В целях повышения аналитичности финансовой информации рекомендовано действующий формат Отчета о прибылях и убытках дополнить показателями: «Отложенный налог на прибыль»; «Текущий налог на прибыль от обычной деятельности»; «Эффект (результат) исправления фундаментальных (существенных) ошибок, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам».
Уточнены классификация денежных потоков и методики формирования чистого притока (оттока) денежных средств в результате текущей, инвестиционной, финансовой деятельности и на этой основе разработан формат Отчета о движении денежных средств.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при совершенствовании системы показателей финансовой отчетности предприятий с иностранными инвестициями. Практическую значимость имеют: уточненные методики учета и отражения в отчетности доходов будущих периодов, расчетов с работниками предприятия по предоставленным займам, финансовых вложений, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на прибыль; усовершенствованный Отчет о прибылях и убытках, дополненный и конкретизированный по составу и содержанию показателей; разработанный новый формат Отчета о движении денежных средств, основанный на принципах его составления прямым методом. Применение на предприятиях с иностранными инвестициями результатов исследования позволит повысить достоверность и информативность бухгалтерской отчетности, качество принимаемых на основе отчетности управленческих и финансовых решений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные рекомендации и предложения используются в практической деятельности финансовых отделов предприятий с иностранными инвестициями ОАО «Тюменьтелеком», ЗАО «Тюменьруском». Ряд общетеоретических положений
используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Тюменского Государственного Университета.
Научное исследование выполнено в рамках НИР Финансовой академии, проводимых в соответствии с Единым заказ-нарядом на тему «Проблемы перехода России к рынку» (проект 1.1.96 Ф).
Публикации. Базовые положения диссертации нашли отражение в 4 опубликованных работах общим объемом 2,5 печатных листа.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных литературных источников, приложений; основной текст изложен на 165 машинописных страницах.
Экономико-правовые и организационные аспекты деятельности предприятий с иностранными инвестициями и их влияние на организацию бухгалтерского учета и формирование отчетности
Основополагающим актом, регулирующим привлечение иностранного капитала в Россию, является Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в РФ» от 09.07.99 № 160-ФЗ (далее - Федеральный закон), пришедший на смену Закону «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 04.07.91
Прежний Закон 1991 года неоднократно подвергался критике за неспособность обеспечить стабильность правового режима иностранных инвестиций, поскольку частые изменения законодательства, особенно налогового, валютного и таможенного, удерживают потенциальных инвесторов от реализации в России долгосрочных инвестиционных проектов.
Важным шагом в развитии законодательства об иностранных инвестициях в сторону повышения правовой защищенности иностранных инвесторов перед лицом политической и экономической нестабильности в Российской Федерации стало включение в текст Федерального закона стабилизационной оговорки, которая защищает иностранного инвестора от действия неблагоприятных для него изменений законодательства, принятых после начала реализации инвестиционного проекта. В Законе 1991 года стабилизационной оговорки не содержалось.
В отличие от Закона 1991 года, который главным образом определял лишь рамки возможного, ныне действующий закон не только определяет права и возможности инвестора, но и гарантирует их.
Новый Федеральный закон исходит из иной концепции: в преамбуле основной его задачей объявлено закрепление основных «гарантий прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль». Иначе говоря, предмет регулирования Федерального закона ограничен отношениями, связанными с государственными гарантиями прав иностранных инвесторов (п.1 ст.1).
Установление широких правовых и экономических гарантий направлено на создание более стабильных условий для деятельности предприятий с иностранными инвестициями. Хотя российская экономика еще недостаточно привлекательна для западных инвесторов, ее былая замкнутость уже основательно подорвана.
В целом принятие Федерального закона знаменует новый этап развития российского законодательства об иностранных инвестициях. Однако применение указанных положений на практике невозможно без появления имплементирующих нормативных правовых актов, скорейшее принятие которых становится в настоящий момент неотложной задачей законодателя.
В соответствии с действующим законодательством России иностранные инвесторы вправе осуществлять инвестиции в любых формах, не запрещенных законодательством РФ.
Наиболее важным и полезным для России является привлечение иностранного капитала через создание предприятий с иностранными инвестициями, к каковым относятся предприятия, объединения и организации, в создании и деятельности которых наряду с российскими принимают участие и зарубежные фирмы, компании, организации.
В Законе «Об иностранных инвестициях в РФ» от 09.07.99 № 160-ФЗ особое внимание уделяется деятельности иностранных инвесторов в коммерческих организациях России путем создания следующих форм:
филиала иностранного юридического лица, выполняющего часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица (головной организации) при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории РФ; коммерческой организации с иностранными инвестициями, в которой иностранный инвестор (иностранные инвесторы) владеет (владеют) не менее чем 10% доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале указанной организации.
Более распространенной формой осуществления коммерческой деятельности иностранными инвесторами является вторая. Организации с иностранными инвестициями (или предприятия с иностранными инвестициями, ранее именовавшиеся совместными предприятиями) представляют собой коммерческую организацию, созданную на территории России в соответствии с российским законодательством, уставный капитал которой сформирован путем имущественного участия субъектов не менее чем двух стран.
Для иностранных инвесторов серьезным мотивом создания не филиала (представительства), а предприятия с иностранными инвестициями могут быть гарантии и более полная правовая защита, установленные российским законодательством. Немаловажное значение имеет также возможное снижение рисков, которые в данном случае распределяются между всеми партнерами. Кроме того, в случае нестабильной обстановки (как, например, в России в настоящее время) создание предприятия с иностранными инвестициями, а не филиала или постоянного представительства значительно снижает степень риска еще и потому, что инвестируется только часть начального капитала, необходимого для создания собственного зарубежного производства. Однако следует учитывать, что в этой ситуации инвестор теряет права полного контроля за деятельностью предприятия и получения прибыли в полном объеме. Тем не менее, в условиях неблагоприятного экономического климата и высокой степени риска преимущества создания предприятий с иностранными инвестициями обычно оказываются весомее недостатков.
Состояние и пути совершенствования бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности
В предыдущей главе мы охарактеризовали основные этапы процесса становления и развития финансовой отчетности в России в условиях перехода к рыночной экономике и МСФО.
Настоящая часть работы посвящена вопросам совершенствования отечественного бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности.
В основе почти всех основных вопросов современного бухгалтерского учета лежат три главные проблемы:
1) регистрация хозяйственной операции (проблема идентификации);
2) стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);
3) отражение хозяйственной операции в системе бухгалтерских счетов (проблема классификации).
1. Проблема идентификации заключается в том, чтобы решить, когда должна быть зарегистрирована хозяйственная операция. От ответа на этот вопрос зависит величина финансового результата за отчетный период.
В контексте этой проблемы рассмотрим состояние учета налогообложения прибыли в российской практике.
Вначале следует отметить, что в российском бухгалтерском учете не используется термин «учет налога на прибыль». В учебниках по бухгалтерскому учету рассматривается «учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль» в рамках учета расчетных операций. Главными целями бухгалтерского учета расчетных операций являются «соблюдение расчетной дисциплины, правильность и эффективность использования денежных средств». Целям соответствуют основные задачи бухгалтерского учета расчетных операций, в том числе по налогу на прибыль: «проверка правильности документального оформления и законности расчетных и кредитных операций, своевременное и полное отражение их в учете; обеспечение своевременности, полноты и правильности расчетов по всем видам платежей, выявление дебиторской и кредиторской задолженности; бесперебойное удовлетворение денежной наличностью всех неотложных нужд предприятия» /17, стр.336/.
Организация учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль рассматривается, как правило, в разделе «Учет финансовых результатов. Использование прибыли». Расчеты отражаются на счете 68 «Расчеты с бюджетом», к которому открывают субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По кредиту этого счета ежемесячно (на основании расчетов авансовых платежей или налога с фактической прибыли) производят начисление налога на прибыль, причитающегося в бюджет.
В балансе российских организаций задолженность по всем видам платежей в бюджет, в том числе по налогу на прибыль, отражалась до 2000 года по статье «Задолженность перед бюджетом» (стр. 216 баланса, приложение № 1 к Приказу № 97).
С 2000 года порядок отражения расчетов по налогу в балансе не претерпел существенных изменений кроме того, что в случае если сальдо расчетов является существенным, оно подлежит раскрытию в балансе обособленно. Однако данное изменение учета налогообложения прибыли не является концептуальным и фактически не приближает практику отражения налога на прибыль в Бухгалтерском балансе к требованиям ГААП и МСФО.
Исходя из рассмотренных целей, задач учета налога на прибыль можно сказать, что основной целью бухгалтерского учета налога на прибыль российских организаций является определение сальдо текущих расчетов с бюджетом по налогу.
Согласно МСФО и ГААП целью учета налога на прибыль помимо определения текущего сальдо расчетов является отражение в учете отложенных налогов. Для достижения этой цели в бухгалтерской отчетности, составленной по требованиям ГААП и МСФО, отражается не налог на прибыль (произведение ставки и налогооблагаемой прибыли), а расходы по налогу на прибыль. Расход по налогу на прибыль - сумма текущего и отложенного налогов. Отложенные налоги представляют собой налоговые последствия тех фактов хозяйственной деятельности, которые уже нашли отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности, то есть прогнозную оценку налоговых обязательств и требований.
По требованиям действующих редакций стандартов SFAS № 109 и МСФО № 12, чтобы установить величину отложенных налогов, требуется определить временные отклонения. В связи с этим необходимо раскрыть новое для отечественной практики понятие - временные отклонения.
Согласно определению, приведенному в SFAS №109 «Учет налога на прибыль», временное отклонение - это разница между величиной актива или пассива, принимаемого для целей налогообложения, и величиной данного актива или обязательства, распознаваемого для целей финансового учета. Существование отклонений обусловлено тем, что прибыль по данным бухгалтерского учета отличается от налогооблагаемой прибыли. Различия обусловлены тем, что учетная прибыль определяется в соответствии с порядком распознания доходов и расходов, предписанным стандартами по бухгалтерскому учету, а налогооблагаемая - в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Формирование показателей отчета о прибылях и убытках
При использовании первой классификации, называемой методом по сущности расходов, расходы в отчете о прибылях и убытках группируются согласно своей сущности (Прил. 14). Этот метод подходит для небольших компаний, где не требуется распределение операционных расходов в соответствии с их функциями.
При использовании второй классификации, называемой методом по функциям расходов или методом по себестоимости реализации, расходы классифицируются в зависимости от их функций как часть себестоимости, расходов на реализацию или административную деятельность (Прил. 14).
Предприятия, классифицирующие затраты по их функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о сущности расходов (расходы на износ и амортизацию, расходы на персонал, использованные сырье и материалы), так как информация о характере затрат полезна для прогнозирования потоков денежных средств.
Выбор метода составления отчета о прибылях и убытках зависит, как правило, от отраслевых факторов и организационной формы компании. Оба метода указывают на те затраты, прямое или косвенное изменение которых зависит от уровня производства или продаж. /7, МСФО №1, п.84/
Для внешних пользователей отчет о прибылях и убытках обычно представляется в краткой форме. Краткая финансовая отчетность предоставляет информацию только об основных категориях отчета. Теория и практика выработали две формы краткого Отчета о прибылях и убытках: одноступенчатую и многоступенчатую. Одноступенчатая форма, показанная в Прил. 15, позволяет рассчитать чистую прибыль, вычитая из общей суммы доходов (сгруппированных в первой части отчета) общую сумму расходов (сгруппированных во второй части). Многоступенчатая форма показывает составляющие чистой прибыли. У каждой из форм есть свои недостатки и преимущества. В США примерно одинаковое число больших фирм составляют отчеты по обеим формам. /49,с.124/ При возможности использовать любую из них вторая форма считается предпочтительной.
Рассмотрим каждую статью краткого отчета о прибылях и убытках более подробно. Важнейшим показателем отчета о прибылях и убытках является выручка от реализации, представляющая собой объем реализации (продаж) произведенной компанией продукции или предоставленных услуг в стоимостном выражении за вычетом скидок и возвратов товаров. Либо ее показывают одной цифрой, либо представляют расчет: Валовая выручка - Возврат товаров - Скидки.
Одной из сложных проблем бухгалтерского учета считается отнесение расходов и доходов к тому или иному отчетному периоду. Для решения этой задачи при исчислении прибыли бухгалтеру следует исходить из двух методологических допущений: соответствия и непрерывности. Применение правила соответствия потребовало разработки специального метода начислений в учете доходов и расходов, который позволяет «отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда фирма выплачивает или получает деньги». /49, с.47/
По международным стандартам отражение выручки от реализации в бухгалтерской отчетности обязательно должно производиться в соответствии с принципом начислений. На исследуемых предприятиях учетной политикой предусмотрено отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации в момент предоставления услуги, т.е. принцип начислений соблюдается. В Приложении 9 данная статья (328502 тыс.руб.) условного Отчета о прибылях и убытках (Прил. 6.1), составленного в формате российских стандартов, была скорректирована на результат распространенной в отечественной практике хозяйственной операции - выполненные хозяйственным способом строительные работы (-3671 тыс.руб). - для формирования аналогичного показателя (324831 тыс.руб.) Отчета о прибылях и убытках по стандартам МСФО (Прил. 2.1).
