Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные положения исследования 13
1.1. Эволюция аудита 13
1.2. Теоретические основы аудита 30
1.3. Сущность объекта исследования и его концептуальная структура (на примере налогового аудита) 46
Глава 2. Концепция аудиторской деятельности как многоуровневой системы 65
2.1. Формирование структуры услуг, оказываемых аудиторскими организациями 65
2.2. Многоуровневая система услуг, оказываемых аудиторскими организациями 78
2.3. Обобщенная модель многоуровневой системы аудиторской деятельности 92
2.4. Подсистема услуг, оказываемых аудиторскими организациями, и ее среда (на примере налогового аудита) 109
Глава 3. Развитие методического инструментария аудита на основе концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы 125
3.1. Методология оценки аудиторского риска на основе среды подсистемы услуг (на примере налогового аудита) 125
3.2. Разработка внутрифирменного стандарта 137
Заключение 151
Библиографический список 160
Приложение А. Постулаты аудита Р.К. Маутца и Х.А. Шарафа с комментариями Я.В. Соколова 173
Приложение Б. Постулаты аудита Я.В. Соколова с комментариями М.А. Азарской 175
Приложение В. Тест «Оценка результатов оказания услуг аудиторскими организациями для налогового аудита (по факторам консолидации)» 178
Приложение Г. Тест «Оценка неотъемлемого риска при осуществлении налогового аудита» 182
Приложение Д. Тест «Оценка системы учета и внутреннего контроля при осуществлении налогового аудита» 187
Приложение Е. Цикл налогового аудита: порядок документирования и нормативного регулирования 202
Приложение Ж. Внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит» 209
- Теоретические основы аудита
- Формирование структуры услуг, оказываемых аудиторскими организациями
- Подсистема услуг, оказываемых аудиторскими организациями, и ее среда (на примере налогового аудита)
- Разработка внутрифирменного стандарта
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях последовательного перехода на инновационную стратегию развития экономики в аудиторском сообществе находит понимание и считается актуальной задача развития аудита как науки и создания целостной концепции аудиторской деятельности. На современном этапе сформировалось несколько подходов к исследованию аудита как науки, в частности, наибольшее распространение получил общий методологический подход, а также институциональный подход к исследованию аудита как социально- экономического явления. В современной передовой теории и практике аудита существует широкий взгляд на аудит, его задачи и содержание, предполагающий рассмотрение всего комплекса услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
В период после мирового экономического кризиса, определившего «точку разрыва» эволюционного развития аудита (2008 г.), приоритетом аудиторской деятельности (как за рубежом, так и в России) стало повышение качества услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
Основой качества аудита является объективная и достоверная информация. Важнейшим источником информации являются результаты оказания услуг аудиторскими организациями. Механизм раскрытия и применения такой информации является существенным резервом повышения качества аудита, поскольку результаты оказания услуг аудиторскими организациями представляют собой наиболее качественную информацию, так как она готовится специалистами высокой квалификации - аудиторами.
Перспективным направлением развития аудита является формирование широкого понимания аудита и исследование общего механизма информационного взаимодействия отдельных услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Этому вопросу до настоящего времени не уделялось достаточного внимания.
В связи с этим актуален поиск комплекса возможных теоретических и методических направлений повышения качества услуг, оказываемых аудиторскими организациями, путем формирования многоуровневой системы аудиторской деятельности для разных видов услуг аудиторских организаций.
В настоящее время активно дискутируется вопрос о задачах налогового аудита и о его месте в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Толкование по этим вопросам часто носит противоречивый характер, что находит свое отражение в научных публикациях. Это свидетельствует о существующих проблемах аудиторской науки, которые отрицательно сказываются не только на практике оказания аудиторских услуг, но и на подготовке специалистов в этой востребованной области. При этом существующая практика аудита не в состоянии обеспечить соответствующее качество оказываемых услуг, о чем свидетельствует огромное количество дел в арбитражных судах по налоговым спорам.
В этой связи возрастает научный и практический интерес к расширению сферы исследований в области аудита путем развития широкого понимания аудита на основе формирования многоуровневой системы аудиторской деятельности (на примере налогового аудита).
Вышеизложенное свидетельствует об актуальности темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Существенный вклад в исследование аудита как профессиональной области деятельности внесли известные отечественные и зарубежные ученые и специалисты: Р. Адамс, М.А. Азарская, А. Аренс, Н.Н. Богатая, Р.П. Булыга, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Н.Т. Лабынцев, Дж. Лоббек, М.В. Мельник, О.А. Миронова, Р. Монтгомери, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Л.В. Попова, Дж. Робертсон, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.
Работы ученых освещают важнейшие теоретико-методологические проблемы аудита, оставляя за рамками исследовательского процесса вопросы информационной взаимосвязи отдельных услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Сложность и многоплановость исследований определяют необходимость выделения отдельных направлений исследований. Новым направлением исследований в области аудита является формирование многоуровневой системы аудиторской деятельности.
В диссертационной работе получили дальнейшее развитие вопросы налогового аудита, рассматриваемые в работах таких ученых, как: И.А. Бажин, Р.П. Булыга, А.А. Василенко, Т.А. Головина, Е.А. Деева, И.А. Кислая, Т.И. Кришталева, Н.Т. Лабынцев, А.Ю. Ларичев, О.В. Луцкевич, Ж.А. Морозова, Н.А. Нестеренко, Л.Н. Никулина, Л.В. Попова, М.В. Попов, Н.А. Разумовская, Е.С. Цепилова, Е.Н. Хачемизова, С.Н. Шепелева и других.
Несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся налоговым аудитом, многие вопросы его организации и методики остаются дискуссионными.
В современной научной литературе существуют различные интерпретации понятия «налоговый аудит», которые отличаются по форме изложения его сущности. Отсутствие единства в трактовках разных авторов приводит к тому, что до настоящего времени не сформулирована целостная и общепринятая концепция налогового аудита. Налоговый аудит часто наделяют такими понятиями, которые фактически не только не раскрывают его внутреннего содержания, а, скорее, искажают и дают ошибочное представление о роли и месте в аудиторской деятельности, при этом понятийный аппарат налогового аудита не однозначен в понимании различных авторов.
Существующие точки зрения отечественных специалистов относительно сущности и назначения налогового аудита в значительной степени сходны и в то же время различны. Многие ученые считают, например, что налоговый аудит входит в общий аудит и во внутренний аудит, другие авторы отмечают, что налоговый аудит «частично» входит в общий аудит и «частично» - в налоговый и юридический консалтинг, то есть авторами по-разному рассматриваются границы сферы применения понятия «налоговый аудит». Нет однозначных подходов к толкованию отдельных понятий, а понятие «функция налогового аудита» вообще отсутствует, что, по нашему мнению, и является основной причиной существования самих концепций. Совершенствование налогового аудита, представленное в экономической литературе, посвящено, в основном, организации и общей методике проведения налогового аудита.
Указанные обстоятельства предопределили необходимость расширения сферы исследований в области аудита путем формирования многоуровневой системы аудиторской деятельности (на примере налогового аудита) и явились основой для определения темы диссертации, ее цели и задач.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по повышению качества услуг аудиторских организаций путем формирования многоуровневой системы аудиторской деятельности.
Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач:
-
Проанализировать эволюцию аудита как науки для обоснования выбранного направления и исходной базы исследований.
-
Уточнить сущность объекта исследования и разработать его концептуальную структуру (на примере налогового аудита).
-
Разработать концепцию аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
-
Обосновать подходы к совершенствованию методического инструментария аудита на основе концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы (на примере налогового аудита).
Объектом исследования является налоговый аудит как услуга, оказываемая аудиторскими организациями.
Предметом исследования является разработка методического инструментария и организация многоуровневой системы аудиторской деятельности.
Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения современной зарубежной и отечественной экономической науки, нормативно-законодательные документы по исследуемой проблеме, материалы всероссийских и международных научных конференций и семинаров, литература в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, а также теоретические разработки отечественных авторов по исследуемому вопросу.
В ходе исследования использовались различные научные методы, в их числе: гипотетический метод, сравнение, обобщение, исторический метод, системный подход, моделирование и другие.
Использование данных методов исследования позволило выявить и систематизировать объективно существующие закономерности, сформировать многоуровневую систему аудиторской деятельности, апробировать и внедрить результаты диссертационной работы в деятельность аудиторской фирмы и в учебный процесс, что позволяет говорить о достаточно высоком уровне надежности полученных результатов и обоснованности выводов в рамках диссертационного исследования.
Информационная база исследования формировалась на основе нормативно-законодательной базы, научных публикаций отечественных и зарубежных экономистов, материалов научных конференций и семинаров и публикаций в периодических изданиях по исследуемому вопросу.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (пункты 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля, ревизии», 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и 3.7. «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия).
Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и развитии методического обеспечения качества услуг, оказываемых аудиторскими организациями, на основе концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
В работе получены следующие теоретические и практические результаты:
1. На базе проведенного исследования эволюции аудита как вида деятельности разработана периодизация отечественного аудита, сформулированы дефиниции объекта, предмета, метода аудита, а также методологии аудита с учетом философского толкования данных категорий и положений концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
-
-
Уточнено современное понимание сущности налогового аудита на основе философского толкования категории «сущность». Разработана его концептуальная структура (включающая константы налогового аудита, составляющие его сущность, и вариативность налогового аудита, представленную подфункциями и задачами) с учетом анализа понятийного аппарата налогового аудита и концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
-
Создана концепция аудиторской деятельности как многоуровневой системы, включающая:
обоснование (с использованием функционального принципа) структуры услуг, содержащей семь уровней услуг и учитывающей фактор несовместимости с проведением аудиторской проверки;
построение (на основе системного подхода) многоуровневой системы услуг, оказываемых аудиторскими организациями, основой которой являются уровни услуг как элементы системы и взаимосвязи между ними посредством введенных факторов консолидации. На основе данной системы разработана матрица факторов консолидации уровней услуг и сформулированы пять постулатов, раскрывающих механизм информационного взаимодействия между уровнями услуг;
построение (на основе моделирования) обобщенной модели многоуровневой системы аудиторской деятельности, отличительной особенностью которой является введение «модифицированных уровней услуг». На основе данной модели сформулированы дополнительные постулаты о синергетическом эффекте от оказания отдельных аудиторских и прочих услуг и основной принцип многоуровневой системы аудиторской деятельности как принцип профессионального суждения аудитора.
-
Обоснованы подходы к совершенствованию методического инструментария аудита (на примере налогового аудита) на основе концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы. Создана методология оценки аудиторского риска на основе среды подсистемы услуг для налогового аудита и разработаны тесты для оценки аудиторского риска, с учетом которых разработан внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит».
Теоретическая значимость научных результатов заключается в том, что полученные в диссертации положения и выводы развивают концепцию широкого понимания аудита как совокупности всех возможных услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
Практическая значимость исследования состоит в возможности применения полученных в диссертации результатов в практической деятельности аудиторских организаций, для развития исследований в области аудита, в законотворческой и нормотворческой деятельности, а также в учебном процессе высших учебных заведений и центров повышения квалификации. В частности, практическое значение имеют пошаговая методика формирования многоуровневой системы аудиторской деятельности и методический инструментарий для налогового аудита.
Самостоятельное практическое значение имеют предложенные в диссертации:
-
-
-
Структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями, многоуровневая система услуг и обобщенная модель многоуровневой системы аудиторской деятельности.
-
Тесты для оценки аудиторского риска при налоговом аудите:
«Оценка результатов оказания услуг аудиторскими организациями для налогового аудита (по факторам консолидации)»;
«Оценка неотъемлемого риска при осуществлении налогового аудита»;
«Оценка системы учета и внутреннего контроля при осуществлении налогового аудита».
Новая редакция внутрифирменного стандарта «Налоговый аудит», основой которого является концепция аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
Апробация и внедрение результатов работы. Результаты диссертационной работы заслушивались и получили одобрение при обсуждении на научных сессиях профессорско-преподавательского состава ФГОБУ ВПО «Рязанский государственный университет имени С.А. Есенина», а также на международных конференциях и семинарах: Международная научно-практическая конференция «Развитие финансового контроля в современных условиях» (г. Рязань, РГУ имени С.А. Есенина, 2008 г.), Научно-методический семинар «Современное состояние методологии и методики аудита и их отражение в учебном процессе» (г. Рязань, РГУ имени С.А. Есенина, 2008 г.), Международная научно-практическая конференция «Тенденции развития современных информационных технологий, моделей экономических, правовых и управленческих систем» (г. Рязань, Рязанский филиал МЭСИ, 2009 г.), Международная конференция «Современные проблемы гуманитарных и естественных наук» (г. Рязань, РИУП, 2010 г.), Международная научно-практическая конференция «Тенденции развития современных информационных технологий, моделей экономических, правовых и управленческих систем» (г. Рязань, Рязанский филиал МЭСИ, 2011 г.), Международная научно- практическая конференция «Региональная экономика: инновационные факторы экономического роста» (г. Рязань, РГУ имени С.А. Есенина, 2011 г.).
Основные положения и подходы, содержащиеся в диссертации, используются в практической деятельности Аудиторской фирмы ООО «Информационно - Консультационный Центр «Юрист-аудитсервис» (г. Рязань), в частности положения предложенного в диссертационной работе стандарта «Налоговый аудит» нашли применение при разработке внутрифирменного стандарта данной аудиторской фирмы и позволяют повысить объективность оценки неотъемлемого риска и контрольного риска, а также аудиторского риска в целом.
Материалы исследования используются в учебном процессе в преподавании учебных дисциплин «Аудит налогообложения», «Бухгалтерский учет, аудит», «История бухгалтерского учета» на кафедре учета и аудита ФГОБУ ВПО «Рязанский государственный университет имени С.А. Есенина» и в преподавании учебных дисциплин «Основы аудита», «Аудит» на кафедре экономической безопасности Рязанского филиала ФГКОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации».
Внедрение результатов диссертации в указанных организациях подтверждено соответствующими справками.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 13 работах общим объемом 6,9 п.л. (весь объем авторский), в том числе 5 статей авторским объемом 4,85 п.л. в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации определяются целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 132 наименования, и 7 приложений. Основной текст диссертации изложен на 172 страницах и включает 11 таблиц и 7 рисунков. Структура диссертации отражает логику и последовательность проведенного исследования.
Теоретические основы аудита
Исторический путь становления и развития современного аудита, как за рубежом так и в России, показывает, что его «следует рассматривать не только как вид профессиональной деятельности, целями которой являются проверка и оценка функционирования хозяйственных систем в целом и отдельных их структурных элементов в частности, но и как социально-экономическое явление, входящее в состав инфраструктуры экономики и призванное устранить возможные существенные искажения финансовой информации» [73, с. 22].
По мнению В.И. Петровой, «аудит и как науку, и как сферу практической деятельности в Российской Федерации можно считать сложившимся, а копирование западного опыта уже близко к исчерпыванию» [95, с. 3]. Однако, в связи с существующими проблемами повышения качества аудита и его эффективности, встает задача поиска принципиально новых подходов к совершенствованию данной области знания, что требует теоретического осмысления таких категорий, как цели, задачи, объект, предмет и методы аудита, а также выдвижение гипотез, как приоритетов научных исследований. Изложение материала данного параграфа представлено в следующей последовательности:
- обоснование авторского подхода к формулированию основных категорий аудита с учетом их философского толкования, а также положений концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы, как уточнение понятийного аппарата, применяемого в диссертационном исследовании;
- анализ существующих подходов к созданию целостной концепции аудиторской деятельности и выбор направления исследований — создание концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы.
Наука является основной формой человеческого познания. Наука в наши дни становится все более значимой и существенной частью той реальности, которая нас окружает. Философское видение мира предполагает достаточно определенные представления о том, что такое наука, как она устроена и как она развивается. На сегодняшний день, как указывает М.Ф. Шкляр, нет однозначного определения науки. В различных литературных источниках их насчитывается более ста пятидесяти. Одно из таких определений трактуется так: «Наука - это форма духовной деятельности людей, направленная на производство знаний о природе, обществе и самом познании, имеющая непосредственной целью постижение истины и открытие объективных законов на основе обобщения реальных фактов в их взаимосвязи». Широко распространено и другое определение: «Наука - это и творческая деятельность по получению нового знания, и результат такой деятельности, знания, приведенные в целостную систему на основе определенных принципов и процесс их производства» [117, с. 10]. В определении В.А. Канке, «наука - это деятельность человека по выработке, систематизации и проверке знаний. Научным является не всякое знание, а лишь хорошо проверенное и обоснованное». B.C. Степин рассматривает науку «как деятельность, направленную на производство нового знания», и говорит о том, что «важно принять во внимание историческую изменчивость самой научной деятельности» [106, с. 6].
То, что аудит является наукой подтверждается исследованиями философии науки. Как пишет В.П. Кохановский, «современная философия науки рассматри 32 вает науку в четырех аспектах. Во-первых, как сложный, противоречивый процесс получения нового, специфического знания; во-вторых, как результат этого процесса, то есть объединение полученных знаний в целостную, развивающуюся органичную систему (а не простое их суммирование); в-третьих, как социальный институт со всей его инфраструктурой; в-четвертых, как особую область человеческой духовной деятельности и важнейший элемент культуры» [111, с. 11].
По мнению Н.Г. Кондрашовой, поскольку «аудит - это и познавательная деятельность, и система знаний, и социальный институт, и элемент культуры, он, безусловно, является наукой» [81, с. 30].
С философской точки зрения, как известно, каждая наука имеет свои объект и предмет исследования, свои методы и методологию.
Категория «объект» раскрывается как совокупность связей, отношений и свойств, которая существует объективно в теории и практике, выступает как носитель проблемной ситуации, на которую направлена познавательная деятельность и служит источником необходимой для исследователя информации.
Категория «предмет» включает только те связи и отношения, которые подлежат непосредственному изучению в конкретной работе, устанавливают границы научного поиска.
Экономические науки имеют один объект изучения - экономические, то есть производственные отношения людей, тесно связанные с производительными силами (технической стороной производства) и являющиеся базисом для надстроечных отношений людей (политических, юридических, социальных и др.). Экономическая сторона хозяйственной деятельности - объект всех экономических наук, но каждая экономическая наука имеет свой предмет исследования, то есть исследует какую-то черту, сторону или форму движения этого общего объекта. Классифицируя экономические науки по предмету исследования, можно выделить следующие группы экономических наук. Данная классификация представлена в Таблице 2 [126, с. 202], из которой видно, что предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Категория «метод» обозначается как совокупность приемов и способов, с помощью которых изучается предмет. В трудах современных философов, например, Ю.Л. Егорова, отмечается, что метод все больше становится «средством реализации научного подхода к исследуемым явлениям» в ходе практической деятельности [71 , с. 46].
По мнению М.Ф. Мостепаненко, метод определяется «как путь познания, опирающийся на некоторую совокупность ранее полученных общих знаний» [89, с. 18]. В философском понимании метод воспринимается именно как возможность познания истины и является важнейшей категорией наряду с сущностью и логикой суждений.
Другие науки конкретизируют и детализируют метод научного познания, используя его в виде приемов, способов, инструментов познания предметов и яв 34 лений. При этом согласно словарю русского языка СИ. Ожегова, под приемами понимаются «отдельные действия, движения», способы представляют собой «действие или систему действий, применяемых при исполнении какой-нибудь работы, при осуществлении чего-нибудь». А инструмент - это «средство для достижения чего-нибудь» [91, с. 542].
Анализируя представленные определения, можно увидеть некоторые общие черты, свойственные им всем, а именно: «движение» и «действие». В философии метод рассматривается как диалектический феномен. Философское определение понятия метода позволяет глубже раскрыть диалектику развития современной науки и определить перспективы ее эволюции. В.П. Алексеев, А.В. Панин определяют метод как «систему принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания» [56, с. 372]. Следовательно, общенаучные методы представляют собой специальные приемы, способы и инструменты. Метод характеризует технологию научного познания, являясь способом познавательной деятельности, ее правилом и нормой. Философское понимание метода является основой его применения в науке, поскольку, как пишет Ю.М. Осипов, «по отношению к науке философия выступает орудием овладения неопределенностью» [92, с. 154].
В отличие от философии, другие науки используют методы для познания некоторых отдельных явлений, действий и предметов только изучаемой области, то есть методы здесь имеют ярко выраженную прикладную направленность. Если рассматривать в качестве предмета исследования аудит, то «здесь должен использоваться довольно широкий арсенал методов» [75, с. 202]. Поскольку методы являются субъективными понятиями, то они могут по-разному интерпретироваться в зависимости от целей и задач, которые ставятся в различных ситуациях перед аудитом. С помощью методов (способов, приемов, инструментов) объект аудита не только познается, но и упорядочивается процесс его организации.
Формирование структуры услуг, оказываемых аудиторскими организациями
Основой для создания концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы является предложенная ними гипотеза: «услуги, оказываемые аудиторскими организациями, сгруппированные по уровням, каждый из которых выполняет определенную миссию, образуют многоуровневую систему, в которой совокупность элементов (уровней) представляет целостное образование, элементы которого при взаимодействии друг с другом формируют новые свойства системы, отсутствующие у ее элементов. При этом отдельные элементы системы взаимосвязаны и взаимодействуют друг с другом».
Поскольку концепция аудиторской деятельности как многоуровневой системы многогранна и, как следствие, достаточно сложна, нам представляется необходимым ее поэтапное раскрытие путем концентрации внимания на ключевых задачах исследования, характерных для конкретного шага ее создания, что не противоречит системному подходу, допускающему раскрытие системы с определенной степенью детализации.
Авторские подходы к созданию многоуровневой системы аудиторской деятельности представлены на Рисунке 2.
Раскрытие концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы включает следующие шаги: формирование структуры услуг на основе ком-плексирования услуг, оказываемых аудиторскими организациями, по функциональному принципу; разработка многоуровневой системы услуг на основе системного подхода; создание обобщенной модели многоуровневой системы аудиторской деятельности с применением моделирования.
Данный параграф диссертационного исследования посвящен первому шагу создания концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы -формированию структуры услуг, оказываемых аудиторскими организациями, и раскрытию ее практической значимости.
Основой построения данной структуры услуг в нашем исследовании явилось введение в Законе 307-ФЗ иерархического построения услуг, оказываемых аудиторскими организациями, а именно дополнение аудита и сопутствующих услуг прочими услугами, которые выделены из состава сопутствующих услуг. Вместе с тем, в Законе 307-ФЗ дано определение только аудита и нет определений сопутствующих и прочих услуг, что вызывает сложности в идентификации отдельных видов деятельности. Кроме этого, прочие услуги, перечисленные в Законе 307-ФЗ, сгруппированы без учета их функционального назначения.
Решение названных проблем возможно путем комплексирования услуг, оказываемых аудиторским организациями, по видам деятельности, применяемым на практике, и сгруппированным по функциональному принципу. В основу подхода положена введенная нами категория «уровень услуг». Уровень услуг — это совокупность услуг, оказываемых аудиторскими организациями и объединенных индивидуальной характерной миссией. Под миссией уровня услуг мы понимаем главную цель, определяющую его назначение. Миссия уровня услуг отражена в его названии.
На Рисунке 3 представлена структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями, а ее развернутая схема - на Рисунке 4.
Предложенная нами структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями (Рисунок 3), включает семь уровней услуг, которые представлены в порядке приоритета относительно аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, и фактор несовместимости с проведением аудиторской проверки:
1) уровень аудита;
2) уровень сопутствующих услуг;
3) уровень консалтинга;
4) уровень аутсорсинга;
5) уровень анализа и планирования;
6) уровень оценочной деятельности;
7) уровень научно-просветительской деятельности.
Из Рисунка 4 видно, что аудиторские услуги представлены первыми двумя уровнями, а на уровнях с третьего по седьмой «размещены» прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. При этом содержательное наполнение прочих услуг полностью соответствует их открытому перечню из десяти пунктов, содержащемуся в Законе № 307-ФЗ, который реструктуирован нами с «размещением» прочих услуг на пяти последних уровнях услуг.
Порядок реструктуризации услуг, оказываемых аудиторскими организациями, с указанием ссылок на источники нормативно-законодательной базы представлен в Таблице 5 (см. список использованной литературы).
Результаты реструктуризации услуг очевидны и не требуют детализации, за исключением отдельных комментариев.
Комментарий. Под инициативным тематическим аудитом мы понимаем аудит отдельных частей отчетности в соответствии с ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».
Под услугами по специальным заданиям мы понимаем аудит отчетности, составленной по специальным правилам, в соответствии с ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».
Что касается аудита отчетности, составленной по специальным правилам и аудита отдельных частей отчетности, то в Законе 307-ФЗ о них нет ни слова. По услугам, регулируемым ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011, должно оформляться аудиторское заключение. Следовательно, данные услуги относятся к аудиторским. Исходя из их приоритета по отношению к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, они «размещены» нами на уровне сопутствующих услуг.
В структуру услуг, оказываемых аудиторскими организациями, нами введен логический оператор «фактор несовместимости с проведением аудиторской проверки», без учета которого структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями, не может быть раскрыта в полной мере.
Подсистема услуг, оказываемых аудиторскими организациями, и ее среда (на примере налогового аудита)
Настоящий параграф диссертационного исследования посвящен очередному шагу «погружения» в концепцию аудиторской деятельности как многоуровневой системы - созданию подсистемы услуг, оказываемых аудиторскими организациями (на примере налогового аудита), а также раскрытию отдельных «глубинных» аспектов этой концепции.
Понимание внешней среды для налогового аудита не отличается от общего подхода, приведенного для обобщенной модели многоуровневой системы аудиторской деятельности.
Исходя из понимания специфики внутренней среды обобщенной модели многоуровневой системы аудиторской деятельности, имеющей отношение только к конкретной услуге, идентификация факторов консолидации для налогового аудита осуществляется на основе его подсистемы услуг. При этом подходы, используемые в данном анализе, применимы и для других подсистем услуг, оказываемых аудиторскими организациями.
На Рисунке 7 представлена предложенная нами подсистема услуг для налогового аудита, элементами которой являются отдельные услуги по налоговой составляющей и др., «размещенные» на различных уровнях услуг. При этом на модифицированном уровне аутсорсинга «размещены» бухгалтерская и налоговая отчетность аудируемого лица.
По нашему мнению, названия услуг по налоговой составляющей на различных уровнях услуг, каждый из которых выполняет индивидуальную характерную миссию, не могут быть одинаковыми. Для услуг уровня аудита и уровня сопутствующих услуг существуют общепринятые названия «аудит расчетов по налогам и сборам», проводимых как составная часть аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности [61, с. 329], и «налоговый аудит» [93, с. 127] соответственно.
На Рисунке 7 нами введены обозначения: «сервисный аудит налогообложения» и «аналитический аудит налогообложения» для услуг по налоговой составляющей соответственно для уровня консалтинга и уровня анализа и планирования. В нашем понимании, сервисный аудит налогообложения представляет собой консалтинг по налоговой составляющей в целях анализа и устранения «проблемных мест» по отдельным аспектам налогообложения, в том числе в досудебном или судебном разбирательстве по налоговым спорам. Под аналитическим аудитом налогообложения мы понимаем оказание услуг по налоговой составляющей в части оптимизации финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в соответствии с миссией уровня анализа и планирования.
На Рисунке 7 отражены: вход системы - вид и вариативность налогового аудита; цель системы (выход) — аудиторское заключение и отчет по налоговому аудиту, которые в совокупности с другими элементами системы наиболее полно отражают понятие «система».
Проведенный анализ стандартов аудиторской деятельности на предмет наличия в них информации, которую можно идентифицировать как факторы консолидации, позволил выявить три стандарта:
- ФП(С)АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
- ФП(С)АД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация» [35];
- ФП(С)АД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [42].
В Таблице 10 представлены факторы консолидации для налогового аудита, выделенные из состава внешних факторов среды, в которой осуществляется деятельность аудируемого лица, в Таблице 11 - вновь введенные факторы консолидации для налогового аудита.
Выделенные (из ФП(С)АД № 8, ФП(С)АД № 25 и ФП(С)АД № 32) факторы, интерпретируемые нами как факторы консолидации прямого действия для налогового аудита, представленные в Таблице 10, подтвердим комментариями.
Комментарий по п. 1 Таблицы 10. Согласно п. 7 ФП(С)АД № 8, кроме процедур оценки рисков, предусмотренных п. 6 данного ФП(С)АД (запросов в адрес руководства или сотрудников аудируемого лица; аналитических процедур; наблюдения и инспектирования), аудитор выполняет прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения. Например, аудитор может рассмотреть целесообразность направления запросов в адрес организаций, оказывающих аудируемому лицу юридические услуги или услуги по оценочной деятельности.
Отметим, что в случае если организации, оказывающие аудируемому лицу юридические услуги, являются аудиторскими организациями, то информация по результатам направления запросов в адрес этих организаций представляет собой поэлементные факторы консолидации ФП32.
Например, данные организации могут предоставлять аудируемому лицу услуги по досудебному урегулированию налоговых споров; юридические консультации по вопросам налогообложения.
Комментарий по п. 2 Таблицы 10. В соответствии со ст. 6 Закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», право на проведение оценки объекта оценки является безусловным и не зависит от установленного законодательством РФ порядка осуществления государственного статистического учета и бухгалтерского учета и отчетности. Данное право распространяется и на проведение повторной оценки объекта оценки. Результаты проведения оценки объекта оценки могут быть использованы для корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности.
Если организации, оказывающие аудируемому лицу услуги по оценочной деятельности, являются аудиторскими организациями, то информация по результатам направления запросов в адрес таких организаций представляет собой поэлементные факторы консолидации ФПб2- Например, данные организации могут предоставлять аудируемому лицу услуги по оценке объектов недвижимого имущества, результаты которой используются при определении налогооблагаемой базы.
Следует подчеркнуть, что если организации, оказывающие аудируемому лицу юридические услуги или услуги по оценочной деятельности, не являются аудиторскими, то информацию по результатам направления запросов таким организациям следует отнести к внешней среде системы, а не к факторам консолидации, «генерируемым» с уровней услуг и представляющим внутреннюю среду системы. При этом доверие к аудиторским организациям значительно выше.
Разработка внутрифирменного стандарта
В соответствии с требованиями действующего законодательства каждая аудиторская организация должна иметь разработанный на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности пакет внутрифирменных стандартов. Важность и практическая значимость внутрифирменных стандартов для аудиторских организаций подтверждается тем, что в специальной литературе и научных исследованиях вопросам внутрифирменной стандартизации уделяется большое внимание [96; 102; 107 и др.].
В настоящее время действует ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6) [49]. Данный стандарт относится к первой исторической группе федеральных стандартов аудиторской деятельности, представленной правилами (стандартами), принятыми в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности и одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ [61, с. 69]. В данном ПСАД дается определение внутренним стандартам аудиторской организации, а также освещаются принципы подготовки, представлена форма и содержание внутренних стандартов аудиторских организаций.
«По своему назначению внутренние стандарты формируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к качеству и надежности аудита и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.
Стандарты аудиторской организации должны разрабатываться как документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности. Важно, чтобы используемые в практике работы внутренние стандарты отражали собственный подход аудиторской фирмы к проводимым проверкам и подготовке отчетов исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита» [54, с. 312]. Наличие внутрифирменных стандартов служит показателем профессионализма деятельности аудиторской фирмы.
Процесс проведения налогового аудита, основные его этапы должны быть закреплены во внутрифирменных стандартах аудиторской организации [120, с. 178]. Данный параграф посвящен разработке внутрифирменного стандарта «Налоговый аудит». Изложение материала параграфа представлено в следующей последовательности:
- анализ требований к нормативно-правовому регулированию налогового аудита;
- обоснование применения классического аудиторского цикла как исходной базы для создания цикла налогового аудита;
- создание внутрифирменного стандарта «Налоговый аудит» с учетом концептуальной структуры налогового аудита, концепции аудиторской деятельности как многоуровневой системы, а также методологии оценки аудиторского риска на основе среды подсистемы услуг для налогового аудита.
Как отмечалось в Главе 1, начало пятого периода развития аудита в России совпало с третьей «точкой разрыва» эволюционной фазы аудита (2008 г.), приоритетом которого (как за рубежом, так и в России) стало качество услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Показательным в этом плане является введение ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», а также ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», которые закрепили жесткую регламентацию инициативного тематического аудита и аудита по специальным заданиям, к которым относится и налоговый аудит.
Согласно п. а) ст. 2 ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», данный стандарт применяется при проведении аудита отчетности, составленной по правилам налогового учета, которая представляет собой налоговые декларации по налогу на прибыль. Это означает, что данный стандарт применим для тематического налогового аудита по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. 1 ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», данный стандарт применяется при проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам. Согласно п. а), б), в) ст. 2 ФСАД 9/2011, данный стандарт применяется при проведении аудита отдельного отчета, входящего в состав отчетности; отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности; отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности (например, кредиторская задолженность по счету 68). Это означает, что в соответствии со ст. 1 данного ФСАД, он применяется при проведе 140 ний аудита отчетности, составленной по правилам налогового учета. А в соответствии со ст. 2 данного ФСАД, он применим, по нашему мнению, и при проведении аудита расчетов по налогам, исчисляемым по правилам бухгалтерского учета, то есть ФСАД 9/2011 применим для налогового аудита в целом.
В соответствии со ст. 4 ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» при проведении аудита отдельной части отчетности (в том числе отчетности, составленной по специальным правилам) аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита, вне зависимости от того проводит ли он одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Это означает, что требования, содержащиеся в данных ФСАД, должны выполняться при оказании услуги по налоговому аудиту. Тем самым, закреплено жесткое нормативное регулирование и налогового аудита.
Это предопределило необходимость применения для налогового аудита «классического аудиторского цикла» [61, с. 394], в котором учтены требования всех федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Обоснованием возможности применения классического аудиторского цикла как основы для создания цикла налогового аудита, является:
- во-первых, то, что «по своей сути и алгоритму действий аудитора аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам, проводимый в ходе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, практически ни чем не отличатся от налогового аудита» [93, с. 302];
- во-вторых, согласно ст. 4 ФСАД 9/2011 при проведении аудита отдельной части отчетности (в том числе отчетности, составленной по специальным правилам) аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита, вне зависимости от того проводит ли он одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом;
- в-третьих, классический аудиторский цикл учитывает все требования современной нормативно-законодательной базы аудиторской деятельности.
Классический аудиторский цикл включает в себя четыре хронологических (последовательных) этапа:
1) преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование аудита);
2) планирование аудиторской проверки руководителем группы;
3) проведение аудиторской проверки;
4) формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также один функциональный этап - организация внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторских проверок, мероприятия которого осуществляются непрерывно в течение всех четырех хронологических этапов [61, с. 104]. При этом аудиторский цикл - это комплекс мероприятий, которые в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности обязана осуществить аудиторская организация с момента получения предложения на оказание услуг по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности до даты представления заказчику аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Классический аудиторский цикл представлен в виде таблицы, отражающей порядок документирования и нормативного регулирования аудиторского цикла [61, с. 394]. Подтверждением возможности применения классического аудиторского цикла для создания цикла налогового аудита является комментарий.
Похожие диссертации на Формирование многоуровневой системы аудиторской деятельности
-
-
-
