Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Процесс продаж и его место в системе управления организацией 10
1.1. Понятие и сущность процесса продаж 10
1.2. Признание и оценка выручки 34
1.3. Управление процессом продаж 44
Глава 2. Информационное обеспечение управления процессом продаж 59
2.1. Состав и классификация пользователей информации о процессе продаж 59
2.2. Состав учетной системы о процессе продаж 66
2.3. Обоснование признаков классификации информации о продажах 69
2.4.Формирование информации о продажах в системе бухгалтерского учета 83
Глава 3. Формирование информации о продажах для внутренних и внешних пользователей 111
3.1. Формирование информации о процессе продаж для внутренних пользователей 111
3.2 Раскрытие информации о процессе продаж для внешних пользователей 130
3.3. Анализ информации о процессе продаж 159
Заключение 169
Литература 176
Приложения 188
- Понятие и сущность процесса продаж
- Состав и классификация пользователей информации о процессе продаж
- Формирование информации о процессе продаж для внутренних пользователей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений бухгалтерский учет процесса продаж выходит на качественно новый уровень. Это вызвано тем, что организации самостоятельно планируют рынок сбыта продукции, товаров и их ассортимент. Это обуславливает необходимость выделения процесса продаж в самостоятельный объект управления.
Эффективное управление процессом продаж, наряду с управлением процессом производства, играет важную роль в достижении цели увеличения прибыли и повышения рентабельности работы организации. Для целей эффективного управления процессом продаж необходимо достаточное и упорядоченное информационное обеспечение, которое позволит определенным группам пользователей принимать обоснованные решения.
Учетная информация является одним из основных источников, используемых для управления процессом продаж. На многих российских предприятиях формирование информации о процессе продаж для всех групп пользователей почти полностью осуществляется в учетных подразделениях. Различные группы пользователей информации, в том числе и государственные структуры, в зависимости от стоящих перед ними задач, выдвигают свои требования к формированию информации о процессе продаж. Эти требования порой различны по составу, способам и методам формирования информации.
Требования, выдвигаемые пользователями, вызывают необходимость повышения аналитичности информации, формируемой в бухгалтерском учете.
Программа реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает определенные изменения отечественной системы бухгалтерского учета, ее дальнейшую гармонизацию с международными принципами, становление управленческого учета, что позволит осуществить дальнейшее развитие бухгалтерского учета как информационной подсистемы в системе управления предприятием и повысить эффективность работы предприятия в целом.
Роль и место бухгалтерского учета как поставщика информации о происходящих на предприятиях процессах для целей управления исследовали отечественные и зарубежные ученые. В трудах П. С. Безруких, Л. А. Бернстайна, В. А. Ерофеевой, М. И. Кутера, С. Н. Николаевой, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, Э. С. Хендриксена, М. И. Ван Бреда, и др. разработаны общие методологические подходы к формированию информационного обеспечения определенных групп пользователей для управления и принятия обоснованных решений. Однако остаются недостаточно разработанными частные вопросы, касающиеся информационного обеспечения управления процессом продаж.
Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учета по формированию информации и удовлетворению информационных запросов пользователей о процессе продаж обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его структуру.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию формирования информационного обеспечения пользователей о процессе продаж в системе бухгалтерского учета для принятия обоснованных управленческих решений. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач: уточнить понятия: «реализация», «продажа», «выручка», «доход», «доход от продажи», дать определение процесса продажи с учетом правовых и учетных аспектов и графически изобразить процесс продажи;
- разработать классификацию информации о процессе продаж;
- обосновать рекомендации по расширению возможностей бухгалтерского учета в формировании информации о продажах;
- разработать формы первичных учетных документов, подтверждающих условия признания выручки и формы учетных регистров для сбора и обобщения информации о процессе продаж;
- обосновать и предложить перечень показателей, необходимых для повышения эффективности управления процессом продаж;
- дать предложения по формированию информации об основных показателях процесса продаж для целей налогообложения;
- рекомендовать изменение состава и содержания отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы явились методология и организация информационного обеспечения пользователей о процессе продаж в организациях производства и оптовой торговли. Исследование строится на анализе действующих законодательных и нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической литературы и использовании фактических материалов, полученных в ряде акционерных обществ Санкт-Петербурга. Объектом исследования являются организации Санкт-Петербурга: ЗАО «АЛКОР», ОАО «САНТЕХ» и другие.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, научной абстракции, а также такие экономические приемы исследования как наблюдение, группировка, детализация и сравнение, исторический и логический анализ теоретического материала, другие общенаучные и специальные методы и приемы. В процессе работы изучены труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, аудита, управления, маркетинга, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения, разработки международных профессиональных институтов, законодательные и нормативные акты по предмету исследования.
Научная новизна работы. Научная новизна работы и вклад автора в разработку проблемы заключается в теоретическом обосновании и разработке конкретных рекомендаций по совершенствованию системы информационного обеспечения пользователей о процессе продаж с целью принятия эффективных
управленческих и инвестиционных решений. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
-на основе критического анализа имевших место в литературе трактовок: «реализация», «продажа», «выручка», «доход», «доход от продажи» уточнена формулировка и представлено графическое изображение процесса продаж с учетом правовых и учетных аспектов;
-обоснованы признаки и разработана классификация информации о продажах с учетом запросов внутренних и внешних пользователей;
- даны предложения по формированию многоуровневой системы счетов аналитического учета процесса продаж, позволяющей собрать и обобщить информацию с достаточной степенью детализации с учетом требований всех групп пользователей;
- разработаны новые формы первичных учетных документов, подтверждающих условия признания выручки в случае перехода права собственности, отличного от установленного законодательством и усовершенствованы учетные регистры, предназначенные для сбора и обобщения информации о процессе продаж;
-обоснованы и предложены показатели критического уровня дебиторской задолженности и расходов на продажу;
- даны предложения по расширению информационных возможностей отчетности о процессе продаж, позволяющие удовлетворить любые информационные потребности всех групп пользователей
Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сформировать достаточную учетную информацию о процессе продаж, необходимую пользователям для управления продажами в целях принятия обоснованного
решения. Разработанные автором регистры для формирования информации о продажах для внутренних пользователей позволят повысить эффективность процесса продаж, сформулировать единые требования к формированию информации о продажах для различных групп внешних пользователей. Основные положения диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности организаций, а также в учебном процессе, что подтверждено соответствующими документами. Внедрение разработанных теоретических положений и практических рекомендаций по формированию информации о процессе продаж будет способствовать повышению эффективности использования учетной информации в управлении процессом продаж и информированности различных групп пользователей.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного института сервиса и экономики в 1999 году, на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 2000 и 2001 годах.
Предложенные варианты построения аналитического учета и формы первичных документов и учетных регистров для сбора информации в целях управления процессом продаж, а также разработанные автором рекомендации по учету информации в системе аналитического учета используются организациями и аудиторскими фирмами Санкт-Петербурга.
Публикации. Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в семи работах общим объемом 1,6 п. л .
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Процесс продаж и его место в системе управления организацией» в историческом аспекте рассматриваются понятия и сущность процесса продажи, используемые отечественными и зарубежными авторами. Исследованы и обозначены терминологические определения: «реализация», «продажа», «выручка», «доход», «доход от продажи». На основании критического анализа сделана попытка уточнить определение «процесс продажи» и представлено его графическое изображение. Рассмотрены принципы оценки и признания показателей процесса продажи; анализируется современное состояние системы управления процессом продаж с выявлением дублирующих функций, связанных с управлением продажами различными подразделениями организации. Обосновывается необходимость выделения процесса продаж как самостоятельного объекта управления, этапы управления процессом продаж и значение учетной информации на каждом из них.
Во второй главе «Информационное обеспечение управления процессом продаж» определен состав информационного обеспечения о продажах. Обосновываются возможности его формирования в учетной подсистеме. Разработаны классификационные признаки и схема информации о процессе продаж с ориентацией на различные группы пользователей. Предлагается механизм формирования информации о продажах на основе разработанного плана счетов аналитического учета процесса продаж с применением смешанного способа кодирования информации.
В третьей главе «Формирование информации о продажах для внутренних и внешних пользователей» разработаны модели отражения процесса продаж с учетом договорной политики в системе аналитического учета. Предложены учетные модели отражения процесса продаж с учетом правовых аспектов договоров. В целях управления продажами разработаны новые первичные документы и усовершенствованы регистры, предназначенные для обобщения и анализа информации о продажах. Обосновываются различные уровни раскрытия информации о процессе продаж и их состав в бухгалтерской отчетности. На основе предложенной схемы аналитического учета представлен порядок формирования информации о продажах с учетом требований различных групп пользователей. Предложен перечень аналитических показателей, характеризующих процесс продажи, в составе отчетности. Разработаны показатели - регуляторы необходимые для управления процессом продаж.
В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации.
Понятие и сущность процесса продаж
Девяностые годы двадцатого столетия характерны переходом экономики России на рыночные отношения, что обусловило необходимость преобразования бухгалтерского учета. В соответствии с Программой реформирования в России разрабатываются национальные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности. Национальные стандарты увязываются с международными стандартами финансовой отчетности (IAS), в связи с чем происходит замена используемых ранее привычных терминов и понятий на синонимы, применяемые в международных нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Нововведения в терминологию бухгалтерского учета, международные интерпретации, а порой неточность перевода или его многовариантность внесли ряд неопределенностей в учетную терминологию, вследствие чего произошло изъятие из отечественной нормативной базы ряда терминов, ранее использовавшихся в национальном учете.
В частности, подобная ситуация сложилась с термином «Реализация». В деловом обороте национального бухгалтерского учета термин «Реализация» был введен в 20-е годы XX века и используется достаточно широко и в настоящее время. Однако в процессе реформирования национального бухгалтерского учета стали более широко использоваться иные термины и понятия, такие, как «Продажи», «Выручка», «Доход».
Рассмотрим с терминологических позиций, насколько применим в учете термин «Реализация», целесообразно ли его использование в дальнейшем и возможности конкретизации этого термина или его замены; в чем заключаются различия в терминологии: «Реализация», «Продажи», «Выручка», «Доход». Все вышеперечисленные термины имели и имеют определенную учетную и смысловую нагрузку в отечественной системе учета, не всегда заменяли термин «Реализация», а дополняли и уточняли его, а порой использовались как синонимы.
Замена в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету термина «Реализация» термином «Продажи» обусловлена противоречиями и разночтениями, в отечественных и международных нормативных документах, в терминологических и учетных аспектах этого процесса, а также неоднозначностью перевода экономических понятий и терминов.
Важнейший этап хозяйственной деятельности предприятия, завершающий процесс кругооборота капитала, до недавнего времени назывался процессом реализации продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В результате этого процесса выявляется общественная полезность произведенного продукта, его соответствие требованиям покупателя, заказчика или рынка и путем сопоставления доходов и расходов предприятия исчисляется финансовый результат. Реализация продукции, товаров, работ, услуг является важнейшим источником доходов не только предприятия, но и, как объект налогообложения, формирует доходную часть бюджета государства.
Изучение учетных аспектов процесса реализации представлялось ранее достаточно простой задачей и создавалось впечатление, что не существует неизученных сторон этой проблемы. Однако, в связи с гармонизацией российского учета с МСФО, возникает необходимость нового подхода ко многим аспектам учета процесса реализации
В отечественной и зарубежной литературе рассматриваются как терминологические, так и учетные аспекты процесса реализации (продаж). Следует отметить, что каждый автор, исследуя конкретную учетную проблему, и решая иные вопросы, чем учет процесса продаж, так или иначе представляет в своих исследованиях составляющие элементы этого процесса. К ним относятся выбытие актива в виде продукции, работ, услуг, возникновение обязательств в виде дебиторской задолженности, оплата покупателем приобретенных товаров, работ, услуг, расходы, связанные с процессом доведения продукции до покупателя. Наиболее полно процесс продаж рассмотрен в работе Я. В. Соколова [106], где автором проанализированы модели учета оборотных средств на примере учета движения товаров.
Исследование проведено нами в историческом аспекте на примерах учетных моделей №№ 1-5, предложенных во времена итальянского математика Л. Пачоли (1494 г.); французского математика Б Ф. Баррема (1721 г.); французского бухгалтера И.С. Кинэ (1814 г.), российского ученого А. П. Рудановского (1912 г.) [там же, с. 144-148]. В исследовании нами счетам присвоены номера согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
Как видно из модели Л. Пачоли (рис. 1), счет «Реализация» отсутствует. Процесс реализации представлен такими позициями, как: «Товары», «Покупатели», «Денежные средства», «Прибыли и убытки». Выявление финансового результата осуществлялось на счете «Товары», по дебету которого отражалось поступление товаров по покупной цене, а по кредиту -выбытие товаров по цене реализации. Недостатком данной модели является то, что для выявления результата от реализации товаров необходимо было прибегать к инвентаризации, из чего следует вывод, что функции счета «Реализация» выполнял счет «Товары».
Состав и классификация пользователей информации о процессе продаж
Управление процессом продаж невозможно без достаточного информационного обеспечения, важными элементами которого являются: состав и классификация пользователей информации, собственная ее классификация, а также ее кодирование, разработка унифицированной документации.
Для целей управления процессом продаж необходима информация о покупателях, объемах и периодичности их закупок, сроках и формах расчетов за продукцию. Такие данные позволяют планировать объем поступления денежных средств и управлять денежными потоками. Подобная информация, как отмечалось выше, формируется в службе маркетинга, финансовых и бухгалтерских службах предприятий.
Кроме того, для целей управления продажами необходима и другая разнообразная информация, например, о наличии и динамике товарных остатков, используемая при заключении договоров на поставку в целях обеспечения реальности их исполнения. На основании информации о динамике запасов продукции целесообразно проводить анализ и выявлять причины изменения остатков - повышение спроса, снижение или необоснованное увеличение объема производства и выпуска продукции и самое главное, принимать необходимые управленческие решения. Информация о запасах, формируемая в бухгалтерских подразделениях предприятия, позволяет планировать необходимый уровень запасов продукции и товаров. Вышесказанное позволяет сделать вывод, что значительная доля информации, являющаяся базой для анализа и управления процессом продаж формируется в бухгалтерском учете.
Французский ученый Жак Савари (1622-1690) в своей работе «О совершенном купце» отметил: «Учет- это функция управления» [104,с.94]. В более раннем труде, заложившем основы дальнейшего ведения учета, «Трактате о счетах и записях», Л. Пачоли выделял следующую цель учета «Ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований»[95, с.24, 118], которая подразделяется на две подцели: «цель оперативного выявления долгов и требований - юридический аспект и цель надлежащего устройства дел предприятия - экономический (управленческий) аспект» [104, с. 67].
Задачей в этой связи является целесообразность выявления цели учета процесса продаж, которая заключается в формировании информации об этом процессе для внешних и внутренних пользователей.
В процессе формирования информационного обеспечения следует учитывать требование рациональности ведения бухгалтерского учета [7, п.7], которая заключается в балансе между выгодами и затратами на сбор и представление информации
Выгоды, получаемые в результате предоставления информации, должны превышать затраты на ее получение и обеспечивать баланс между качественными характеристиками: понятностью, уместностью, надежностью и сравнимостью. Эти требования, а также востребованность информации и затраты на ее получение влияют на степень детализации информации и периодичность ее составления и представления.
Система управления процессом продаж основывается на информации, формируемой в бухгалтерском и управленческом учете, которые базируются на одних и тех же учетных данных, преобразованных в зависимости от тех требований, которые они выполняют.
При разделении учета на бухгалтерский и управленческий формируются две параллельные системы учета, что может привести к нарушению принципа рациональности ведения бухгалтерского учета. В отдельных случаях такая организация ведения учета может быть обоснована, например, при управлении затратами на производство. Однако разделение учета в части управления продажами продукции на среднем и малом предприятии, по нашему мнению, не целесообразно, поскольку необходимую информацию можно формировать в системе двойной бухгалтерии, используя возможности построения аналитического учета.
Предприятиям России законодательно регламентировано вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность. Управленческий учет предприятия могут вести как необходимый элемент системы управления, организуя его самостоятельно. Степень взаимодействия между системой управленческого и финансового учета может быть различной: раздельное ведение управленческого и финансового учета с использованием разных планах счетов - такая система принята в Германии; взаимодействие между управленческим и финансовым учетом через систему счетов- экранов французская модель; выделение управленческого учета отдельным блоком внутри финансового учета - подход к проблеме в США, практически полная интеграция управленческого и финансового учета - система, применяемая в российском учете.
По нашему мнению, не нарушая требования рациональности ведения бухгалтерского учета, целесообразно формировать и получать максимальный объем информации о продажах в системе бухгалтерского учета, при этом затраты на получение такой информации будут значительно ниже, чем при ведении параллельных учетов - бухгалтерского и управленческого.
Формирование информации о процессе продаж для внутренних пользователей
Внутренние пользователи информации о процессе продаж в лице управленческого персонала предприятия выполняют свои функции в разных подразделения предприятия: службе маркетинга, финансовом отделе, бухгалтерии, юридическом отделе. Для принятия управленческих решений в области маркетинга, планирования и выполнения бюджета продаж, повышения эффективности процесса продаж работники финансовых подразделений составляют оперативные планы продаж продукции и планы по прибыли, осуществляют налоговое планирование, разрабатывают мероприятия по снижению и взысканию дебиторской задолженности. Совместно с юридическим отделом рассматривают претензии покупателей и изыскивают пути их устранения. Финансовая бухгалтерия, как поставщик информации, фиксирует факты процесса продажи и предоставляет ее пользователям в удобном виде и форме. Более детальное рассмотрение последовательности операций процесса продаж и их документального подтверждения показало, что процесс продажи начинается с контакта с клиентом, после которого заключается договор.
От выбранной договорной политики предприятия зависит как налоговое планирование, так и построение учетных моделей. В связи с чем формирование информации о процессе продаж для внутренних пользователей необходимо осуществлять с учетом типа и особенностей договора, заключенного с покупателем.
В российском бухгалтерском учете одним из условий признания выручки является право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом [11, п. 12]. Аналогичные условия признания выручки имеются в зарубежной бухгалтерской практике. По суждению доктора Иорга Бетге [25] о признании реализации - одним из необходимых условий признания момента реализации является закрытие (выполнение) договора, которым была оформлена сделка. Учитывая возможности поэтапного признания дохода от продаж, это условие признания дохода возможно сформировать как: договор или отдельный этап договора должен быть закрыт.
В национальной практике до недавнего времени договора носили «односторонний» характер, так как другой стороной выступал государственный орган, формирующий централизованное задание. Наблюдалась жесткая постановка вопроса в части объемов поставок, цен, сроков исполнения. В годы перехода к рыночным отношениям возродилось новое гражданское законодательство. Гражданский кодекс выдвинул принцип «свободы договора», создал гарантии для его осуществления. Договор, согласно статье 420 ГК [1], является соглашением двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор в его первом значении является основанием возникновения прав и обязанностей его сторон. Всякий раз, когда стороны заключают договор, они должны согласовать его условия, которые определяют права и обязанности контрагентов, но кроме этого, в силу заключенного договора они оказываются связанными правами и обязанностями, предусмотренными в законе.
Существуют различные способы регулирования договорных отношений. При этом законодательство предписывает императивный либо диспозитивный характер отношений, закрепленных тем или иным видом договора. Под императивной нормой понимается предписание закона, которым договор должен следовать в обязательном порядке. Противоречия условий договора нормам, прописанным законом, рассматриваются как противоречие договора действующему законодательству, что может служить основанием для признания договора недействительным. Такой нормой является, например, возмездный характер договора комиссии [1, ст.991]. Диспозитивная норма законодательства предлагает сторонам стандартные условия договора, которые стороны могут изменить, обычно такая норма имеет добавление в виде разрешения менять условия. В подобных случаях стороны, связанные договором, по своему усмотрению изменяют то или иное условие осуществления сделки, возникновение или погашение обязательств. Предусматривая такие варианты установления отношений между хозяйствующими субъектами, гражданское право предписывает возможность осуществления изменения условий отношений путем добавления разрешительных формулировок: «если иное не предусмотрено договором», или по усмотрению сторон сделки.
Российская система законодательства, на которую опираются организации при ведении хозяйственно - финансовой деятельности, представляет собой соотношение различных отраслей закона: гражданское, налоговое, бухгалтерское, таможенное и др. Бухгалтерское законодательство России с каждым годом все больше опирается на гражданское право. Налоговое законодательство, его нормы базируются как на гражданском, так и на бухгалтерском и в тоже время выдвигают свои нормы закона. С введением Гражданского и Налогового кодексов в бухгалтерском учете процесса продажи возникла необходимость владения правовыми основами в части признания выручки, доходов, расходов. Правовые основы формируются условиями договора, заключенным между сторонами сделки. Отсутствие заключенного в письменной форме договора может вызвать ряд осложнений при возникновении противоречий между сторонами договора, а также при налоговых и арбитражных спорах. В связи с чем определение существенных условий договора, отсутствие которых влечет за собой признание договора незаключенным, оспоримым или ничтожным, является важным моментом при заключении договора и может повлечь за собой его недействительность. Предотвращения подобных осложнений по хозяйственным договорам важны для формирования информации в бухгалтерском учете процесса продаж, а также возникновения правовых и налоговых последствий по договору.
Признание договора недействительным влечет за собой возврат всего полученного по такому договору, а если это невозможно, то компенсацию стоимости полученного.
