Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономико-правовые основы формирования налогового учета 9
1.1. Исторические и методические предпосылки формирования налогового учета в России 9
1.2. Жилищно-коммунальное хозяйство как объект диссертационного исследования 25
1.3. Экономическая модель реформы жилищно-коммунального хозяйства и ее налоговые последствия 37
Глава 2. Методика финансового и налогового учета в жилищно-коммунальном хозяйстве 52
2.1. Особенности методики финансового учета в организациях ЖКХ 52
2.2. Организация налогового учета в ЖКХ ...74
2.3. Методика налогового учета доходов и расходов в ЖКХ 89
Глава 3. Внутриотраслевой стандарт по формированию учетной политики в организациях ЖКХ 109
3.1. Налоговые аспекты отраслевого состава затрат, включаемых в себестоимость услуг жилищно-коммунального хозяйства. 109
3.2. Организационный аспект учетной политики в организациях ЖКХ 120
3.3. Методический аспект учетной политики и формирование экономически обоснованных тарифов в ЖКХ. 127
Заключение 139
Список литературы. 149
Список нормативных документов 149
Список дополнительной экономической литературы. 153
Приложения. 162
- Исторические и методические предпосылки формирования налогового учета в России
- Особенности методики финансового учета в организациях ЖКХ
- Налоговые аспекты отраслевого состава затрат, включаемых в себестоимость услуг жилищно-коммунального хозяйства.
Введение к работе
Формирование в современной России цивилизованных рыночных отношений определяет новые направления изменений в хозяйственном механизме.
Они сопровождаются процессом становления системы российского бухгалтерії.
ского учета как элемента рыночной инфраструктуры, а также активизацией
работы по совершенствованию системы налогообложения. Наиболее существенным событием последних лет стало законодательное закрепление необходимости ведения в организациях налогового учета, что привело к окончательному выделению налогового учета из состава финансового и его формированию в качестве самостоятельного вида хозяйственного учета.
Налоговое законодательство обязывает налогоплательщиков самостоятельно разрабатывать систему налогового учета. Однако область финансовых отношений, регулирующих налогообложение организаций, нуждается в даль-
|( нейшем улучшении. Существуют значительные трудности при исчислении и
уплате налогов. Множество вопросов, возникающих в реальных хозяйственных ситуациях при исчислении и учете налоговых платежей, не получают ответов из-за несовершенства методической базы налогообложения. Это приводит к искажению начисляемых сумм налогов и значительным финансовым санкциям со стороны налоговых служб.
Отсутствие научных и практических разработок по организации и методике налогового учета и контроля негативно отражается на состоянии учета, исчисления и уплаты налогов хозяйствующими субъектами. Жилищно-коммунальное хозяйство является одной из наиболее социально-значимых отраслей экономики современной России. Происходящее на протяжении последних лет реформирование отрасли затрагивает интересы абсолютного болынин-
у ства юридических и физических лиц в отношении формирования тарифов на
жилищно-коммунальные услуги. Адекватная система ценообразования может быть построена только на основе эффективно действующей системы бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в процессе реформирования в жи-
4 лищно-коммунальном хозяйстве появляются принципиально новые схемы взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что ведет к необходимости разработки соответствующих методик финансового и налогового учета.
Таким образом, необходимость формирования системы налогового учета и совершенствования бухгалтерского учета в организациях жилищно-коммунального хозяйства определяют актуальность темы исследования.
Целью работы является теоретическое обоснование и разработка вопросов организации и методики налогового учета на базе данных финансового учета путем закрепления предложенной методики во внутриотраслевом стандарте по формированию учетной политики в организациях жилищно-коммунального хозяйства.
Достижение поставленной цели вызвало необходимость решения следующих задач:
- изучить исторические, методические и правовые основы формирова-
\к ния налогового учета в России;
охарактеризовать жилищно-коммунальное хозяйство Российской Федерации как объект диссертационного исследования;
определить налоговые последствия реформирования отрасли в России и Самарской области;
рассмотреть методические особенности финансового учета в организациях ЖКХ, имеющие принципиальное значение для постановки налогового учета;
предложить порядок организации налогового учета на основе информации, сформированной в рамках бухгалтерского учета;
разработать методику налогового учета для организаций ЖКХ путем создания системы налоговых регистров;
раскрыть особенности возникновения постоянных и временных разниц при отражении в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль;
уточнить методику планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства с учетом требований современного налогового законодательства;
определить перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике организаций ЖКХ;
показать взаимосвязь положений учетной политики организаций ЖКХ и формирования величины экономически обоснованного тарифа на жилищно-коммунальные услуги.
Предметом исследования является совокупность теоретических, организационных и методических вопросов, связанных с ведением финансового и налогового учета в организациях жилищно-коммунального хозяйства.
Объектом исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность
организаций жилищно-коммунального комплекса г. Самары и Самарской об
ласти.
^ Теоретической и методологической основой исследования явились
положения современной экономической теории, методологии финансового и налогового учета, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых: В.Ф.Палия, П.С.Безруких, Н.П.Кондракова, Я.В.Соколова, Р.Я.Вейцмана, В.Д.Новодворского, А.П.Бархатова, И.М.Дмитриевой, В.Г.Гетьмана, А.В.Брызгалина, С.А.Николаевой, Л.П.Хабаровой, Л.З.Шнейдмана, М.Л.Пятова, А.Н.Хорина, Р.А.Алборова, Н.Н.Селезневой, Дж.К.Гэлбрейта, Винсент Дж. Лав, Майкла П. Девере и других.
В процессе работы использовались законодательные и нормативные ак
ты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые и
другие сферы экономических правоотношений, положения российских и меж
дународных стандартов финансовой отчетности.
^' При разработке и решении поставленных задач были использованы об-
щенаучные приемы: анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, а также такие методы исследования, как наблюдение, группировка, детализация, сравнение, логическая взаимоувязка различных элементов.
В диссертационном исследовании использованы полученные и обработанные автором материалы обследования некоторых организаций жилищно-коммунального хозяйства г.Самары и Самарской области.
Научная новизна полученных результатов исследования заключается в комплексном научном изучении проблем, связанных с совершенствованием методики финансового учета и с разработкой организационных и методических аспектов ведения налогового учета в жилищно-коммунальном хозяйстве. Требованиям научной новизны отвечают следующие положения диссертации, выносимые на защиту:
раскрыта и уточнена экономическая и правовая сущность налогового учета, показана его неразрывная связь с бухгалтерским учетом;
определены налоговые последствия реформы жилищно-коммунального хозяйства России;
уточнена методика отражения в бухгалтерском учете средств целевого бюджетного финансирования, получаемых организациями ЖКХ;
предложен порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций;
определен подход к организации налогового учета на базе информации, содержащейся в бухгалтерском учете;
разработаны формы регистров налогового учета и контроля, проанализирована взаимосвязь регистров с налоговой отчетностью организации;
раскрыты особенности возникновения постоянных и временных разниц при отражении в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль и даны рекомендации по дополнению перечня временных разниц в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и внесению изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;
внесены уточнения в перечень состава затрат организаций ЖКХ с учетом требований налогового законодательства;
7 предложен внутриотраслевой стандарт по формированию учетной политики в организациях ЖКХ, определяющий структуру и перечень вопросов, подлежащих отражению в Приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
обоснована взаимосвязь методических аспектов учетной политики и процесса формирования экономически обоснованных тарифов на жилищно-коммунальные услуги.
Практическая значимость проведенного исследования определяется результатами, которые непосредственно могут быть использованы в организациях ЖКХ для создания системы налогового учета/Реализация разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит значительно повысить достоверность, оперативность, своевременность учета и контроля расчетов и платежей по налогам в условиях развивающихся рыночных отношений. Выводы и предложения исследования могут быть использованы при разработке методических указаний по бухгалтерскому учету расчетов по налогу на прибыль, отраслевых рекомендаций для организаций ЖКХ по применению Главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, а также при подготовке учебных курсов по бухгалтерскому финансовому учету, бухгалтерской финансовой отчетности, налогообложению организаций.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были апробированы в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты учета и отчетности», «Налогообложение организаций» в Самарском институте (филиале) РГТЭУ; докладывались на Международной научно-практической конференции «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства» (Челябинск, 2003), Международном научном симпозиуме «Перспективы развития регионов в условиях глобализации: экономика, менеджмент, право» (Самара, 2003), Региональном семинаре-конференции «Омские торгово-экономические чтения» (Омск, 2003), научно-методических конференциях профессорско-преподавательского состава Са-
8 марского института РГТЭУ, обсуждались на семинарах, проводимых в ООО «Аудиторская фирма «Аудит-консалт», Негосударственном образовательном учреждении научно-техническом центре «Жилище». Разработанная система налогового учета применяется в работе налоговых отделов МУП ПО ЖКХ Волжского района г.Самары, ОАО Управляющая компания ЖКХ г. Отрадного Самарской области и ряде других.
Публикации. По материалам диссертации опубликованы 10 научных и методических трудов общим объемом 5,0 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа изложена на 161 странице машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка нормативной литературы, состоящего из 47 источников, а также списка специальной экономической литературы, состоящего из 132 источников, и 60 Приложений.
Исторические и методические предпосылки формирования налогового учета в России
В условиях реформирования экономики Российской Федерации и перехода на рыночные отношения происходят принципиальные изменения в системе финансов, и, прежде всего в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Назначение, роль и функции бухгалтерского учета претерпели качественные изменения. В период командно-административной экономики бухгалтерский учет, в основном, выступал лишь средством государственного контроля. С началом реформ главными задачами бухгалтерского учета стали:
- осуществление внутреннего контроля предпринимателя за результатами финансово-хозяйственной деятельности (управленческий учет);
- осуществление внешнего контроля со стороны государственных органов и заинтересованных хозяйствующих субъектов за результатами деятельности организации в отношении исполнения ею общественных и договорных обязательств (финансовый учет).
Система налогообложения, возникшая в начале 90-х годов, заменила собой принцип планового распределения прибыли в социалистическом хозяйстве. При этом исчисление налоговых платежей осуществлялось в рамках ведения бухгалтерского учета, что предопределяло развитие системы налогообложения в период начала реформ. Приведем тому несколько доказательств.
В ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ» [1.10] налоговые обязательства налогоплательщика сводятся к следующему:
1) своевременно и в полном размере уплачивать налоги;
2) вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее 5 лет;
3) представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.
В части 1 статьи 9 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено, что «сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно» [1.11].
Подобные формулировки присутствовали и в других законодательных актах по налогообложению.
Однако с развитием и совершенствованием системы налогообложения существенно усложнился расчет многих видов налогов, особенно составляющих основную часть доходных поступлений бюджета. Исчислять налоговую базу только на основании данных бухгалтерского учета стало невозможным, и это привело к выделению налогообложения в самостоятельный вид экономической деятельности и к необходимости ведения налогового учета в организациях.
Налоговый Кодекс Российской Федерации трактует налог как «обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» [1.3]. При этом одним из основных элементов налогообложения Налоговый Кодекс называет налоговую базу как количественное измерение объекта налогообложения. Налоговый учет в качестве основной цели преследует правильное определение налоговой базы. Это обстоятельство предполагает разработку и утверждение налогоплательщиком налоговых регистров, предназначенных для накопления и систематизации информации и составления внутренней и внешней налоговой отчетности.
Для более глубокого понимания сущности налогового учета обратимся к его истории. При этом отметим, что история налогового учета неразрывно связана с историей бухгалтерского учета. Возникновение налогов связывают с зарождением государства, а основной функцией бухгалтерского учета на протяжении тысячелетий было исчисление налогов. Взимание налогов было обусловлено необходимостью формирования государственного бюджета. В эпоху объединения Руси в IX веке основными видами платежей были контрибуции и дань с угнетенных народов, применялись самые примитивные учетные приемы по сбору налогов и регистрации торговых оборотов.
Во времена татаро-монгольского ига была впервые проведена перепись населения и подать стала подушной. Преобладающей формой учета в княжеских хозяйствах были описи с перечнем различных объектов. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным элементом в эволюции форм учета. В качестве объекта учета выступали земля и ее использование. Ежегодно составлялись описи площадей по категориям земли и нормам урожайности, на основании которых определялись суммы налога. В описях также указывалась и задолженность владельца земли. Таким образом, инвентарные описи совмещали в себе первичный учет, принцип регистрации данных и отчетность.
В период правления Ивана III (XV в) введены «данные деньги», «пищальные» и прочие платежи с целью обеспечения русского войска оружием и укрепления государственных границ.
Особенности методики финансового учета в организациях ЖКХ
В 1997 г. профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в которой определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности.
Изменение условий хозяйственной деятельности организаций обусловливает необходимость уточнения характеристики учетных объектов, пересмотра правил и методик бухгалтерского учета. По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляются в свою очередь новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности.
В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Финансовый учет в организациях ЖКХ регулируется в общем порядке: Федеральными законами, Положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями Министерства Финансов Российской Федерации. Однако специфика деятельности организаций отрасли и происходящие в последнее время реформы ЖКХ диктуют организациям, работающим в этой сфере, особенности выбора вариантов ведения бухгалтерского учета, так как организации ЖКХ:
- имеют ограниченную степень свободы при принятии решений по вопросам ценообразования и предоставления жилищно-коммунальных услуг населению;
- бухгалтерский учет организаций ЖКХ осложнен требованиями нало 53 гового законодательства по ведению раздельного учета имущественных объектов, хозяйственных операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения;
- целевое использование бюджетных средств на покрытие убытков пооказанию услуг требует раздельного учета услуг населению и другим потребителям;
- организационно-правовая форма организаций ЖКХ существенно влияет на выбор и обоснованность учетной политики.
Вопросам организации и методики бухгалтерского (финансового) учета в отрасли ЖКХ посвящены многочисленные публикации в периодических изданиях В.В.Авдеева. Л.Н.Чернышова, И.П.Маликовой, Н.О.Станкевич, А.И.Фатахетдиновой [2.121, 2.49, 2.50, 2.104, 2.105].
Проведенный нами анализ фундаментальных научных исследований в области финансового учета в отрасли позволяет сделать вывод, что несмотря на несомненную глубину и новизну полученных авторами результатов, данная проблематика в отечественной науке изучена недостаточно широко. Наиболее полно, на наш взгляд, вопросы организации и методики бухгалтерского учета в организациях ЖКХ рассмотрены в работе A.M. Прониной «Бухгалтерский учет и отчетность в условиях реформирования организаций ЖКХ» [2.81], при этом автором основной акцент делается на методологические основы управленческого учета и сводной отчетности в ЖКХ-холдинге. Частично затрагивают вопросы ведения бухгалтерского учета в отрасли О.А.Морозова при рассмотрении проблем составления консолидированной бухгалтерской отчетности организаций ЖКХ [2.60] и Г.В.Коваленко в процессе исследования организации учета и контроля затрат муниципальных предприятий ЖКХ [2.33]. Вопросам методики бухгалтерского учета и отчетности в товариществах собственников жилья посвящена работа А.В.Убониевой [2.109].
Нами в настоящем диссертационном исследовании систематизированы специфические особенности методики финансового учета в ЖКХ, имеющие принципиальное значение для верной организации налогового учета по налогу на прибыль в коммерческих организациях отрасли, и разработаны рекомендации в отношении наиболее «болевых» моментов бухгалтерского учета в жилищно-коммунальном комплексе, обусловленных несовершенством и противоречивостью законодательной и нормативной базы. При этом возникающие в учете организаций ЖКХ проблемные ситуации рассмотрены нами, во-первых, в рамках действия Нового плана счетов бухгалтерского учета и 19 Положений по бухгалтерскому учету, а во-вторых, с учетом требований части второй Налогового кодекса, касающихся отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете.
Налоговые аспекты отраслевого состава затрат, включаемых в себестоимость услуг жилищно-коммунального хозяйства
Введение в действие 25 Главы Налогового Кодекса вызвало многочисленные комментарии и суждения специалистов по бухгалтерскому учету. Отмечается множество негативных моментов, связанных с применением положений данной главы. В качестве одного из них выделяют тот факт, что разработчики документа полностью проигнорировали особенности деятельности в отдельной отрасли (подотрасли), изложенные в многочисленных отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг.
Постановлением от 23.02 1999 № 9 Государственный комитет Российской Федерации по строительству, архитектуре и жилищной политике утвердил «Методику планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства» [1.42]. Данный документ разрабатывался в соответствии с «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 [1.17]. При этом ранее действовавшим Постановлением Правительства было определено требование согласования министерствами и ведомствами в установленном порядке особенностей по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль. Режим согласования вопросов о порядке организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), однако, не определялся.
Таким образом, в настоящий момент назрела настоятельная необходимость во внесении уточнений в методику учета затрат жилищно-коммунального хозяйства в соответствии с требованиями 25 Главы Налогового Кодекса РФ. Нами разработан примерный перечень затрат организации жилищно-коммунального хозяйства в основе которого использованы Постановление Госстроя № 9 [1.42] и 25 Глава Налогового Кодекса Российской Федерации [1.5].
Материальные расходы.
В составе элемента «Материальные расходы» отражается стоимость:
- сырья и материалов, которые входят в состав оказываемых услуг, образуя их основу, или являются необходимым компонентом при оказании услуг (материальным носителем услуги);
- материалов, используемых в процессе производства и оказания услуг для обеспечения нормального технологического процесса или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля качества содержания и ремонта жилищного фонда, объектов инженерной инфраструктуры, диспетчерского регулирования работы сетей, других основных средств);
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым; стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды организации;
- выработки всех видов энергии для производственных нужд; затраты на производство энергии, вырабатываемой самой организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления, включаются в соответствующие элементы затрат;
- расходы материального носителя услуги, используемого на собственные нужды;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. К таким работам и услугам относятся проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, осуществление контроля за соблюдением установленных технологических процессов, нормативов реализации услуг (проведение замеров расхода воды, тепла, топлива и т.п.); транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (участки);
- содержания и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы;
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке;
