Содержание к диссертации
Введение
1. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ КОНЦЕПЦИИ —ПУТЬ РАЗВИТИЯ УЧЕТА 10
1.1. Влияние статической концепции на развитие бухгалтерского учета. 10
1.2. Становление и развитие динамической концепции 25
1.3. Уточнение отдельных характеристик статического и динамического бухгалтерского учета 46
2. ОБОСНОВАНИЕ КЛАССИФИКАЦИЙ ФАКТОРОВ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА 65
2.1. Теоретическая интерпретация динамической концепции 65
2.2. Применение концепций признания дохода для идентификации и классификации факторов финансового результата 83
2.3. Совершенствование структуры собственного капитала — обеспечение достоверной идентификации и классификации факторов финансового результата 96
3. ВЛИЯНИЕ ДИНАМИЧЕСКОЙ КОНЦЕПЦИИ НА РАЗВИТИЕ УЧЕТНОЙ ТЕОРИИ 103
3.1. Применение динамической модели бухгалтерского учета для классификации фактов хозяйственной жизни 103
3.2. Совершенствование классификации бухгалтерских счетов 118
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 140
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 148
ПРИЛОЖЕНИЯ 160
- Влияние статической концепции на развитие бухгалтерского учета.
- Теоретическая интерпретация динамической концепции
- Применение динамической модели бухгалтерского учета для классификации фактов хозяйственной жизни
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Глобализация бухгалтерского учета в мировую систему, основанную на построении единого информационного пространства, базирующегося на применении общепризнанных принципов формирования финансовой отчетности, и шаги российского учета по интеграции в эту систему требуют диалектико-методологического переосмысления основополагающих учетных концепций, позволяющего спрогнозировать будущее учетной системы на основе изучения ее развития на предшествующих этапах.
Среди ключевых задач реформирования российского бухгалтерского учета следует выделить формирование бухгалтерской профессии и подготовку высококвалифицированных специалистов. В этой связи представляется весьма актуальным исследование исторических и диалектических аспектов возникновения, становления и развития статической и динамической концепций бухгалтерского учета, их влияние на современный учетный процесс, выработка рекомендаций по теоретическому обоснованию бухгалтерской информационной модели.
Степень изученности проблемы. Попытки теоретического обоснования проблемы впервые имели место в трудах Ж.П. Савари, составивших основу «теории многообразия балансов» (1675 г.). В конце XVIII в. спор разразился с новой силой и продолжался весь XIX и первую половину XX века. В нем принимали участие с разных позиций ведущие ученые мира: М. Вавассер, Г. Никлиш, Г.Симон, В. ле Кутр, Бюш, Э. Дегранж, О. Шмаленбах, Дж. Каннинг, В. Патон, Дж. Заппа.
Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета и его динамической концепции внесли представители русской школы, а среди них Е.Е. Сивере, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.А. Кипарисов, Н.С. Лунский, А.П. Рудановский.
Исследование и решение актуальных вопросов, связанных с теоретиче-
ским обоснованием и развитием методологического обеспечения отечественного учета, проводят А.С. Бакаев, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Л.М. Полковский, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др.
Большой вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как О. Амат, Й. Бетге, Дж. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галасси, Ст. Зефф, Я. Лемаршан, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербрикманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Д. Шнайдер, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы исследования основополагающих концепций бухгалтерского учета, их влияния на современный учетный механизм вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета, в то время как отдельные положения теории и практики статического и динамического направлений учета представляются до конца не изученными. Последнее объясняет необходимость проведения исследования по данной проблеме и его актуальность.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом исследовании становления и развития основных положений статической и динамической концепций бухгалтерского учета, обосновании и выработке методических и дидактических рекомендаций по совершенствованию теории бухгалтерского учета.
Для достижения цели постановлены и решены следующие задачи:
исследованы этапы возникновения, становления и развития статической и динамической концепций бухгалтерского учета;
проанализированы основные категории и концепции статического и динамического учета, внесены рекомендации по их систематизации и уточнению терминологии;
обоснованы и построены модель динамического бухгалтерского учета и типизация фактов хозяйственной жизни для их дидактического и
практического применения.
— исследованы существующие классификации бухгалтерских счетов по назначению и структуре и в результате их критической оценки разработан ее оптимальный вариант.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета» и п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы бухгалтерского учета, связанные с теоретическим обоснованием влияния статической и динамической концепций учета на реформирование российского бухгалтерского учета в условиях его адаптации к международным стандартам финансовой отчетности.
В качестве объекта исследования определена диалектика развития учетных концепций, действующих методов, методика и организация бухгалтерского учета, изложенных в нормативно-правовых актах, регламентирующих российский бухгалтерский учет.
Информационная база исследования включает в себя нормативные документы Министерства финансов Российской Федерации, Госкомстата Российской Федерации, а также труды отечественных и зарубежных исследователей.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области теории и истории бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации трудов ведущих ученых-экономистов в российских и зарубежных изданиях, материалы научных конференций, специальная, общеэкономическая и правовая литература.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения.
В российской экономической литературе мало изученными остаются вопросы теории бухгалтерского учета. Диссертационное исследование расширяет круг работ по данной учетной тематике. В работе обобщены и проанализированы материалы, которые ранее не использовались в отечественной литературе по проблемам теории бухгалтерского учета.
Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенных результатов исследования состоит в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической и методической базы бухгалтерского учета в целях практического и дидактического применения в условиях реформирования российской учетной системы в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
Предложен вариант интерпретации теории многообразия балансов Ж.П. Савари. В его основе положен принцип: интересы определяют цели; цели выделяют состав имущества, включаемого в баланс, и применяемые оценки имущества. В исследовании установлено, что именно Ж.П. Савари впервые в противовес требованиям Рецепции римского права вместо тотальной прибыли по закрытию предприятия ввел понятие периодической прибыли, получаемой за отчетный период.
Разработана динамическая модель книжного бухгалтерского учета, базирующаяся на кругообороте капитала и перманентной инвентаризации. Преобразованный вариант этой модели в виде схемы взаимосвязи счетов бухгалтерского учета позволил осуществить динамическую типизацию фактов хозяйственной жизни, ориентированную на применение квадранта с корректными координатами «дебет — дебет» и «кредит — кредит», построенного по фазам кругооборота капитала.
Обоснована классификация пользователей бухгалтерской информации, отличающаяся выделением лиц, непосредственно принимающих управленческие решения, определением интересов каждой группы, выделением группы пользователей, не имеющих финансового интереса, раскрытием интересов и роли членов общества при использовании бухгалтерской отчетности.
Предложена интерпретация концепций признания дохода, выведены следствия, вытекающие из концепций продукта, выбытия и прироста экономических выгод, оказывающие существенное влияние на процедуру признания дохода. Обоснована классификация экономических выгод на прямые (непосредственно влияющих на изменение собственного капитала) и косвенные. Доказано, что только увеличение прямых экономических выгод, увеличивающих заработанный капитал, приводит к признанию доходов.
Уточнена структура собственного капитала, соответствующая концепции прироста экономических выгод, позволяющая выделить инвестированный капитал — взносы владельцев имущества (уставный и дополнительно инвестированный капитал), реинвестированный капитал (нераспределенная прибыль и резервный капитал) и фонд переоценки имущества (представленный обособленно, не в составе инвестированного и реинвестированного капитала). Доказана ошибочность применяемого в российской практике понятия «добавочный капитал», включающего экономически неоднородные объекты.
Внесено предложение по уточнению методического обеспечения собственного капитала, исключающее увеличение уставного капитала за счет дооценки основных- средств. Рекомендовано распространять подобные операции только в части дополнительно инвестированного капитала.
В результате анализа вариантов классификаций бухгалтерских счетов, рекомендуемых различными авторами, предложен авторский вариант классификации счетов по назначению и структуре. В основу классификации положены признаки деления счетов на: системные (участвующие в системе
двойной записи) и внесистемные; основные (ресурсные, операционные и финансово-результатные) и регулирующие (дополняющие и контрарные). Особенность классификации состоит в делении ресурсных имущественных счетов на инвентарные (немонетарного и монетарного имущества) и калькуляционные (учета прямых и косвенно-распределяемых затрат). Рекомендованная классификация позволяет повысит уровень профессиональной подготовки бухгалтерских кадров, что является одной из задач концепции реформирования бухгалтерского учета.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть применены в процессе формирования нормативной базы бухгалтерского учета, в разработке инструкций и положений по его ведению при гармонизации с МСФО. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при реформировании бухгалтерского учета Департаментом регулирования финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета. Высказанные в работе рекомендации могут быть использованы при подготовке специалистов в высших учебных заведениях и при повышении квалификации практикующими бухгалтерами.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы могут быть рекомендованы для использования при разработке методического обеспечения бухгалтерского учета доходов, расходов и собственного капитала.
Результаты исследования получили применение в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Теория бухгалтерско-го учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», нашли отражение в учебнике «Теория бухгалтерского учета».
Выводы и рекомендации, сделанные в диссертации, докладывались и обсуждались на международных, республиканских и региональных научно-практических конференциях, опубликованы в центральных профессиональных журналах и сборниках научных трудов.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ, общим объемом 50,3 п.л. (авторских 6,3 п.л.).
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Влияние статической концепции на развитие бухгалтерского учета
Исследователи бухгалтерской теории утверждают: двести лет после Л. Пачоли бухгалтерский учет считался частью математики, последующие двести лет — частью права, и только последние сто с небольшим лет положения бухгалтерского учета определяют из самого учета [73. С. 39].
Однако влияние права на бухгалтерский учет имело место и в период униграфических записей, наблюдается оно и в наши дни. Гнесеология правового воздействия восходит к римскому праву. В Древнем Риме [108. С. 45— 46] банкроту не прощалось ничего: из под неудачливого торговца, который не мог оплатить свои долги, выбивали скамейку {Ъапса rotta). Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.
. . Римское право оказало влияние на формирование консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторожности, возникшая одной из первых, предполагала: имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали подобного по отношению к долгам. Подобное информирование собственника «бухгалтером» и страх перед грозящим банкротством ориентировало владельца имущества на рачительное ведение дел, режим экономного расходования средств.
Дальнейшее влияние права на бухгалтерский учет оказали требования принципов, возрожденных рецепцией Римского права (Болонья, XII в.), среди которых доминировало условие распределения прибыли или покрытия убытков только после завершения срока товарищества и погашения долговых обязательств перед кредиторами. Такой подход был продиктован самой жизнью, практикой ведения бизнеса в нарождавшихся коллективных формах собственности. Как правило, участники таких предприятий пытались заранее изъять хозяйственные средства, оставляя без внимания долговые обязательства.
Классическим примером отражения бухгалтерскими записями деятельности предприятий с прерывным циклом, по завершении которой не возникало преград к распределению прибыли, можно признать модель учета, когда венецианские купцы-мореплаватели распределяли финансовый результат по завершению коммерческого предприятия — плавания.
Купцы-мореплаватели на каждый рейс открывали отдельный счет, на котором фиксировали расходы на закупку товаров и покупку судна. По окончании рейса на счете записывали выручку от продажи товаров и доходы от перепродажи судна. Если купец оставлял транспортное средство за собой для последующих экспедиций, оно оценивалось по возможной стоимости продажи.
Период коммерческого предприятия (плавания) не имел постоянного срока и по его завершении подводился результат деятельности, который распределяли на налоги и между собственниками.
Однако бухгалтерская история располагает и более ранними доказательствами выявления финансового результата и распределения его между собственниками по истечению срока соглашения о товариществе. Проф. Р. де Рувер свидетельствует, что во Флоренции в компании Альберти с 1302 по 1329 гг. «финансовые отчеты составлялись нерегулярно с тем, чтобы исчислить доход или убыток, а затем разделить таковой между партнерами путем кредитования их счетов или списания с них соответствующих сумм.
... Между двумя распределениями доходов обычно проходило от одного года до пяти лет. В этот промежуток времени ни один новый компаньон не принимался, и никому не разрешалось изъять свою долю капитала и покинуть товарищество. Даже смерть не означала автоматического выхода из то варищества, и наследники умершего партнера должны были ждать следующего раздела доходов, чтобы получить причитающуюся им долю капитала и прибыль. Очевидно, каждое подведение итогов хозяйственной деятельности компании сопровождалось возобновлением или продлением срока действия договора о товариществе. Порядок распределения доходов определялся заранее статьями договора о товариществе и не подлежал изменению, пока договор оставался в силе. ... Прибыль определялась путем вычитания итога обязательств и вложенного капитала из всей суммы средств предприятия, включая дебиторов, товары на складе и деньги в кассе» [109. С. 23—27].
Теоретическая интерпретация динамической концепции
В динамическом учете перманентная инвентаризация направлена не на учет состояния имущества на конкретный момент времени, а отражает изменения, происходящие с имуществом и источниками его образования (увеличение или уменьшение) в течение учетного периода. Влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения (на каждый такой объект — капитал, активы, долговые обязательства, доходы и расходы — открывается отдельный бухгалтерский счет) фиксируется в первичных документах. Первичные документы регистрируются в журнале в хронологическом порядке. В первичных документах и журнале представлена бухгалтерская интерпретация информации о производственно-хозяйственных и финансовых процессах.
Данные из журнала методом двойной записи (равновеликие суммы отражаются в дебете одного счета и кредите другого) переносятся на счета. Увеличивающие показатели записываются под начальным сальдо, уменьшающие на противоположной стороне. В конце отчетного периода по каждой стороне счета подсчитываются итоги (обороты) и выводятся конечные показатели — сальдо на конец периода.
Как отмечено в [73. С. 63—64], в системе счетов бухгалтерского учета отражаются последствия свершающихся один за другим фактов хозяйственной жизни, представляющих собой отдельные кадры отснятого полнометражного документального кинофильма под названием «Хозяйственная жизнь организации». Отнесение фильма к разряду документальных не случайно: в реальной жизни съемка ведется не камерой на пленку или другой технический носитель, а первичными документами и проектируется на счета бухгалтерского учета.
В отличие от кинематографа, где каждый фильм имеет конец, хозяйственная жизнь организации прекращается только с ее ликвидацией. В остальных случаях «документальная съемка» не имеет ограничений. Однако и здесь возможны стоп-кадры: на конец отчетного периода данные, накопленные в системе бухгалтерских счетов, переносятся в бухгалтерскую отчетность, в первую очередь, в «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках».
Итальянский ученый Э. Пизани в конце XIX в. пришел к выводу, что «разность между активом и пассивом образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами; баланс образует статику, отчет о прибылях и убытках — динамику хозяйственной деятельности предприятия» [115 С. 375—377]. Тем самым Э. Пизани показывал, что для выявления финансового результата не обязательно вести бухгалтерский учет имущества (проводя дискретную физическую инвентаризацию), а достаточно сопоставлять доходы и расходы (ориентируясь на данные перманентной инвентаризации).
Применение динамической модели бухгалтерского учета для классификации фактов хозяйственной жизни
Название «четыре типа хозяйственных операций» принадлежит A.M. Галагану, однако авторство их выделения (первоначально названных четырьмя тестами) остается за известным российским исследователем учета Г.А. Бахчисарайцевым (1926 г.), который первые два типа операций относил к пермутациям, а два других — к модификациям.
Проводимые до настоящего времени исследования влияния фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) на основные объекты бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и долговые обязательства) и валюту баланса ориентировались на статическое балансовое уравнение. По степени влияния на валюту баланса факты хозяйственной жизни подразделяются на ФХЖ модификации и ФХЖ пермутации. ФХЖ модификации вызывают одновременное изменение, как в составе активов, так и источников их формирования (капитал и долговые обязательства). Валюта баланса или увеличивается, или уменьшается. ФХЖ пермутации не изменяют валюту баланса. Хозяйственные операции носят односторонний характер: в результате ФХЖ происходит перераспределение или в составе активов (левая сторона балансового уравнения), а источники не задействованы, или изменения имеют место на правой стороне (капитал и долговые обязательства), в то время как активы в операции не участвуют.
Заметим, что различные авторы неодинаково идентифицируют типы изменений. Одни к первым двум типам относят операции модификации (увеличивающие валюту баланса — первый тип; уменьшающие — второй), а к третьему (изменения направлений вложений) и четвертому (изменения в составе источников) — операции пермутации. Другие, наоборот, к первым двум типам относятся операции пермутации, а к двум другим — операции модификации.
Несколько иного мнения проф. Г.С. Клычова [58. С. 74—75]. Она считает, что первая группа изменений вызвана формированием (авансированием в кругооборот) средств из различных источников. Вторая группа характеризуется движением реальных средств в кругообороте. Третья связана с использованием прибыли, изменением назначения собственного капитала, погашением одной кредиторской задолженности за счет другой. И, наконец, четвертая группа в большинстве случаев отражает выбытие средств из оборота (возврат кредитов и займов, передача средств безвозмездно, платежи в бюджет и т.д.).
В приведенных примерах, как и в работах других авторов, выбор номера типа операции произвольный, не предполагает каких-либо обоснований.
Проф. Я.В. Соколов связывает происходящие изменения с четырьмя видами отражения хозяйственных операций в системе учетных координат [104. С. 97—101]. Учетные координаты представляют собой математически корректную систему, включающую четыре квадранта (рис. 3.1).
В первом квадранте отражаются данные дебета и кредита счетов положительными числами, в третьем — данные на счетах отрицательными числами. Во втором квадранте — две дебетовые координаты (положительная и отрицательная), а в четвертом — две такие же кредитовые. Каждый хозяйственный факт следует отражать на счетах, используя координаты любого из рассмотренных четырех квадрантов. Тогда, типизация хозяйственных операций приобретает вид: первый тип — модификации, увеличивающие валюту баланса; второй тип — пермутации в составе активов; третий тип — модификации, уменьшающие валюту баланса; четвертый тип — пермутации в составе пассивов.
Приведенный взгляд на систему учетных координат выглядит несколько сложным для обучающихся теории бухгалтерского учета. В 1997 г. проф. М.И. Кутер предложено несколько иное видение системы координат, основанное на осях дебет — дебет и кредит — кредит (рис. 3.2) [104. С. 85— 87]. Такой подход приводит к тем же результатам, что у проф. Я.В. Соколова, но представляется более доступным для начинающихся бухгалтеров.
