Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета земельных активов в сельском хозяйстве 9
1.1 Экономическая сущность земельных активов 9
1.2 Нормативно-правовое регулирование и бухгалтерский учет земельных активов в России 24
1.3 Отражение земельных активов в отчетности России и МСФО 44
Глава 2. Состояние бухгалтерского учета земельных активов в сельском хозяйстве 61
2.1 Характеристика земельных ресурсов как актива Тверской области 61
2.2 Бухгалтерский учет земельных активов в сельском хозяйстве 76
2.3 Отражение финансовых результатов учета земельных активов 88
в бухгалтерской (финансовой) отчетности 88
Глава 3 Совершенствования бухгалтерского учета и отражение результатов учета земельных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности 103
3.1 Учетпо-аналитическое обеспечение обязательных земельных платежей в сельском хозяйстве 103
3.2 Рационализация процесса бухгалтерского учета земельных активов в сельском хозяйстве 114
3.3 Отражение земельных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности 123
Выводы и предложения 134
Список использованной литературы 140
Приложения 158
- Экономическая сущность земельных активов
- Характеристика земельных ресурсов как актива Тверской области
- Учетпо-аналитическое обеспечение обязательных земельных платежей в сельском хозяйстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Система земельных отношений является главной проблемой реформируемого сельского хозяйства, так как, не решив вопросы отношения государства, собственника, владельца и пользователя земли, - главного средства сельскохозяйственного производства, невозможно объективно решать другие насущные вопросы воспроизводственного процесса в сельском хозяйстве. Главной целью как стратегических, так и тактических решений становится повышение эффективности использования земли, создание условий для увеличения ее производственного потенциала, превращение ее в фактор экономического роста и улучшения социальных условий жизни населения, в первую очередь работающего па ней. Возникла объективная необходимость корректировки основных направлений и методов учета при реализации земельной реформы, разработки мероприятий по стабилизации сельского хозяйства. Проблема бухгалтерского учета земли, земельных отношений имеет исключительное значение, являясь определяющей. В связи с этим, исследование вопросов бухгалтерского учета земельных активов является актуальным.
Степень изученности проблемы. Многими учеными - экономистами выполнены серьезные и значимые исследования в области развития аграрных отношений, регулирования повышения эффективности использования земельных ресурсов, изучены его теоретические и практические аспекты в определении кадастровой стоимость и диффирипциальной ренты. Наибольший вклад в их развитие внесли такие известные ученые - экономисты как А. Смит, Д. Рикардо, А.В. Чаянов. И.П. Буздалова, А.А. Варламова, С.Н. Волкова, В.В. Горлова, А.С. Дерюгу, И.Б. Загайтова, В.Г. Закшевского, 1-І. В. Комова, В.В. Кузнецова, Н.А. Кузнецова, М.И. Лопырева, В.В. Мплосердова, А.А. Никопова, П.М. Першукевича, А.В. Петрикова, Г.А. Романенко, Е.С. Строева, Л.И. Хоружий, И.Г. Белов, О.Н. Сапьяп О.Н., К.С. Терновых, И.Г. Ушачева, И.Ф. Хицкова, А. В. Черняева, И.П. Шаляпина и др. Однако бухгалтерский учет земельных активов требует новых методических приемов, особенно по проблемам регулирования и экономического обоснования землевладения и землепользования. Все вышеперечисленные факты подтверждают актуальность выбранной темы исследования, ее теоретическую и практическую значимость.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и разработка организационно-практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского }чета и отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности объектов земельных активов. Для достижения цели были поставлены и решены следующие задачи:
1. обобщить теоретические и методологические основы земельных ресурсов как актива в сельском хозяйстве;
2. выявить особенности развития отечественного и зарубежного опыта по отражению операций с земельными активами в бухгалтерском учете;
3. дать экономическую оценку земельных ресурсов в регионе;
4. выявить особенности современного состояния бухгалтерского учета операций с объектами земельных активов в сельском хозяйсіве;
5. разработать и обосновать методические подходы по оценке земельных активов и учетно-аналитическому обеспечению обязательных земельных платежей в сельском хозяйстве;
6. разработать методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета земельных активов в сельском хозяйстве;
7. расширить информационную базу бухгалтерской (финансовой) отчетности по операциям с земельными активами с целью эффективного использования земельных ресурсов в сельском хозяйстве.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических, правовых и практических вопросов бухгал і ерского учета земельных активов в сельском хозяйстве. Конкретные углубленные исследования проводились на базе сельскохозяйственных организаций, отобранных по сформированной в работе методике.
Объект исследования. В качестве объектов исследования выступают сельскохозяйственные организации Тверской области. Углубленные исследования проводились в виде сравнительной характеристики сельскохозяйственных организаций различных форм собственности по природпо-экономическим зонам области: Северо-западная (колхозы «Михайловский», «Победа», совхозы «Алексейковский», «Борисовский», «Винглийский», «Лесной», «Никольский» Лесного района), Юго-западная (ОПХ «Победа», К(Ф)Х «Возрождение», ТОО «Глебовский» Ржевского района), Центральная (учхоз «Сахарово», ЗАО «Калининское», ЗАО «Заволжское», СПК «Андрейково» Калининского района), Северо-Восточная (колхозы «Труженик», им. Ленина, «Прогресс», «Большевик», им. Парижской Коммуны, «Октябрь», «Сознание», «Ленинская Искра», ИП К(Ф)Х «Прозоров» Молоковского района).
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является применение объективных принципов научного познания, использование базовых постулатов теории бухгалтерского учета, общенаучных приемов анализа, системного подхода, научной абстракции, а таюке таких экономических приемов исследования, как наблюдение, сравнение, статистической обработки информации, применение исторических и логических подходов в изучении теоретических и практических материалов. В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов, классические и современные концепции бухгалтерского учета, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические материалы, данные синтетического и аналитического учета и бухгалтерской финансовой отчетности исследуемых сельскохозяйственных организаций.
В процессе исследования и разработки главных положений диссертации применялся комплекс методов: сравнение, анализ, обобщение, графический, статистический, расчетно-конструктивный методы, метод бухгалтерского учета и его элементы (документирование, оценка, счета и двойная запись, балансовое обобщение).
Методика исследования базируется на изучении экономических явлений и процессов, использовании законодательных и нормативных актов, изучений, обобщении и оценке накопленных знаний, опыта отечественной и зарубежной теории и практики, апробации полученных результатов.
Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании бухгалтерского учета и отражении в финансовой отчетности земельных активов в сельском хозяйстве, а также учетно-аналитпческом обеспечении обязательных земельных платежей.
Элементами научного вклада и предметом защиты являются следующие теоретические, методические и практические результаты:
- уточнено определение «земельные активы», а также дополнены понятия «земельный участок» и «земельная доля» в части использования земельного ресурса как актива, оцениваемого по справедливой стоимости;
- определены пути гармонизации ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и 17 «Аренда» посредством отражения земельных активов как собственных, так и арендованных па балансе организации;
- рекомендованы и обоснованы к применению счет 06 «земельные активы» по субсчетам 1- Пашня, 2 - Сенокосы, 3- Пастбища, 4-Залежь, 5- Ми. Насаждения и счет 92 «Результаты использования земельных активов» с субсчетами 1- Доходы, 2- Расходы, 3 - Прибыль/убыток;
- разработана методика расчета справедливой стоимости для оценки земельных активов.
- построен алгоритм оценки земельных активов па основе учетно- апалитического обеспечения обязательных земельных платежей с использованием разработанной программой расчета регрессивной ставки налога па землю;
Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы п рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям вести раздельный учет земельных активов. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности, позволит проанализировать эффективность использования земельных ресурсов сельскохозяйственными товаропроизводителями. Кроме того, результаты диссертации могут быть использованы Федеральной службой земельного кадастра России по Тверской области и муниципальными органами для выявления каналов эффективного использования и мониторинга земель. Уточнены формы бухгалтерской (финансовой) отчетности путем внесения информации о земельных активах и операций с ними. Разработай обязательный к заполнению раздел пояснительной записки сельскохозяйственной организации о движении и использовании земельных активов как основному информационному регистру
Предложенные в диссертационной работе методические подходы могут быть использованы в учебном процессе в дисциплинах «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоги и налогообложение», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Апробация и реализация результатов диссертации. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение па научно-практических конференциях в РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, МГАУ имени В.П. Горячкипа, Тверской государственной сельскохозяйственной академии в 2004-2008 гг. Результаты диссертационного исследования рассмотрены Федеральной службой кадастра России по Тверской области и внедрены в практическую деятельность работы исследуемых сельскохозяйственных организаций.
Публикации. Основные научные и методологические положения диссертации опубликованы в 6 печатных работах, в гом числе одна работа в рецензируемом издании, рекомендованном ВАК РФ, общим объемом 1,7 п. л., Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 157 страницах основного текста, содержит 32 таблицы, 18 рисунков и 21 приложений. Библиографический список включает 186 наименований.
Экономическая сущность земельных активов
Эволюционное развитие человека всегда напрямую было связано с эволюцией земледелия. Современные условия развития бухгалтерского учета особо остро ставят проблему земельных активов. Земельные активы - это педвижеммость, предназначенная для использования на постоянной основе в основной деятельности сельскохозяйственной организации и состоящая из земельных участков и долей ранжированная по категориям их использования . В свою очередь земельный участок является объектом ОС. Это следует из п. 5 1ГБУ 6/01. Его можно купить или арендовать, причем в некоторых случаях для этого необходимо приобрести право на заключение соответствующего договора (аренды). Земельная доля — не выделенная часть землепользования принадлежащая собственнику. Операции связанные с земельными ресурсами являются земельными отношениями. Земельные отношения - это система отношений, имеющая в своей основе цепочку взаимосвязанных и продолжающих друг друга понятий земля - труд -капитал (таблица 1), а при государственном регулировании как контроль по взиманию платы за пользование земельными ресурсами или их аренды. Таблица 1 -Составляющие земельных отношений
10 По словам К. Маркса, [87] земля определяется как средство труда, потому что «она дает рабочему место, на котором он стоит, а его процессу -сферу действия».
В силу своих природных свойств земля в производственном процессе является средством труда [125,131]. Иммобилы-юсть земли как производственного фактора заключается в том, что земельный участок нельзя переместить в пространстве, использовать в иных целях или заменить другим предметом труда, более совершенным в техническом отношении средством производства. Земельные ресурсы используются только там, где они находятся [89]. Подчиняясь закону кругооборота веществ в природе, земля сохраняет свою натуральную форму в течение ряда кругооборотов, а выступает как стоимость средств труда, переносится на вновь создаваемый продукт в виде заграт, связанных с воспроизводством плодородия почвы и поддержанием бездефицитного баланса гумуса [124].
В соответствии с законодательством земельным участком является «часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами».
И.Л. Кнунянц считает, что «плодородие почвы - это совокупность свойств, обеспечивающих урожай сельскохозяйственных растений». Различают несколько видов плодородия почв:
а) естественное (потенциальное) плодородие, которое обусловлено физическими, механическими, биологическими и другими свойствами почвенного слоя, зависящего от исходных пород и факторов почвообразования;
б) искусственное (приобретенное) плодородие формируется деятельностью человека как за счет мобилизации использования факторов естественного плодородия, так и за счет труда, внесения удобрений, мелиорации и т.п; в) экономическое плодородие - это одновременное проявление естественного и искусственного плодородия, которые не существуют параллельно, и разделить их практически невозможно» [156].
Плодородие почвы является даром природы, которое человек при использовании должен увеличивать путем применения современных методов земледелия, включающих комплексное внесение органических и минеральных удобрений, соблюдение водно-физических свойств почвы, правильної"! системы севооборотов.
Особое значение для плодородия почвы имеет содержание в ней органического вещества - гумуса. Его часто называют носителем плодородия почвы. Гумус, перегной - это сложный комплекс органических веществ, которые взаимодействуют друг с другом и с минеральными соединениями почвы. Он образуется и закрепляется в почве из отмерших растений, микроорганизмов как промежуточный продукт разложения, образуя сложные органические кислоты — гуминовые и фульвокислоты, в составе которых имеется азот (2-6%) и зольные элементы (фосфор, сера, железо, алюминий и другие).
Гуминовые кислоты и их слои (гуматы) имеют темную окраску, и чем больше их, тем темнее окраска почвы. Наиболее плодородные почвы — черноземы - обязаны своим цветом и названием высокому содержанию в них гумуса - от 5 до 11%.
Характеристика земельных ресурсов как актива Тверской области
Тверская область расположена в северо-западной части России и входит в состав Центрального федерального округа России. В соответствии с данными государственной статистической отчетности площадь земельного фонда Тверской области на 1 января 2008 года составила 8420,1 тыс. га Значение земельных ресурсов и их использование в современных условиях заслуживает определенного внимания (Приложение 1). По данным Госстатистики Россия относится к странам, наиболее обеспеченным землей (на начало 2008 г. 0,87 га пашни приходилось па душу населения), что в два раза превышает среднестатистическое значение данного показателя в европейских странах - 0,28-0,48 га . В Тверской области данный показатель на тот же период составил 0,81 га/чел. Территориально Тверская область делится на четыре природно-экономические зоны (Таблица 7)
Площадь земель сельскохозяйственного назначения Тверской области составляет 4706,7 тыс.га. К данной категории отнесены земли, предоставленные сельскохозяйственным предприятиям, организациям: товариществам и обществам, кооперативам, государственным и насаждениями, замкнутыми водоемами, земельными участками, предназначенными для обслуживания сельскохозяйственного производства. Особенность данной территории является то, что при ее высоком уровне распахашюсти 62% и освоенности 29% она является - зоной рискованного земледелия. Динамика распределения земельного фонда в Тверской области с 2000 по 2008 гг. представлена в таблице 8.
Наличие и распределение земель в динамике свидетельствует о том, что удельный вес категории земель сельскохозяйственного назначения сократился на 17,8 тыс.га. Основной причиной сокращения явилось банкротство и прекращение деятельности части сельскохозяйственных организаций, К(Ф)Х и перевод освободившихся земель в фонд перераспределения земель (который составил на отчетную дату 251,7 тыс. га или 3% земельной площади области). Другая причина — истечение срока права аренды земель (или временного пользования) и невозобновление его производителями сельскохозяйственной продукции. Если на начало 1990 года пашня использовалась на 93,6%, то на начало 2008 года на 17,9%. Рассмотрим сельскохозяйственные земли в зональном распределении области. Наибольшая площадь сельхозугодий в Центральной зоне области (Приложение 8).
Зональное распределение землепользования по области /указывает, что наибольшим запасом земельного ресурса обладает Северо-западная экономическая зона, на ее долго приходится более 40% запасов земли. В данной зоне структура сельскохозяйственных угодий области распределена неравномерно между пашней - 51,5%, залежью — 0,8%, многолетними насаждениями - 0,6% и кормовыми угодьями - 36,6%, обеспечивая качественный состав почв (средний бал бонитета равен 45,07). Данная ситуация в Северо-западной зоне характеризуется наличием почв, имеющих слабый гумусовый запас (2,07), тяжелый механический состав (средне суглинистые на лессовидных суглинках). Размер контуров полей не превышает 5,6 га, в связи с не ярко выраженным холмистым рельефом. Усугубляет ситуацию слабая заселенность территории и удаленность от областного центра.
Наименьшими запасами земельных ресурсов располагает Северо-восточная зона - 15,5% в структуре. На долю данной зоны приходится 26% запасов пашни и 24% кормовых угодий.
В Тверской области соотношение вовлеченных и не вовлеченных в аграрное производство земель составляет 56% к 44% (56% - вовлеченных в аграрное производство, а 44% - не вовлечено). Это характеризует аграрную направленность области.
Определяющим фактором интенсивности использования сельскохозяйственных земель определяется фактом собственности. Сельскохозяйственные угодья, находящиеся в личной собственности граждан, используются в 2-3 раза интенсивнее, чем в государственной или муниципальной. Данное обстоятельство закономерно в связи с различными возможностями обработки, внесения удобрений, способах ведения севооборотов, уровнем механизации.
Разграничение государственной собственности на землю на федеральную собственность, областную собственность и муниципальную определено законом «О разграничении государственной собственности на землю» [155] по результатам государственной регистрации права собственности на земельные участки в соответствии с действующим законодательством. В государственной и муниципальной собственности Тверской области находится 6579,3 тыс. га, чго составляет 78,2% территории области (Приложение 9), остальное в частной собственности, на долю граждан и их объединений приходится 21,6% земельного фонда области, в собственности юридических лиц находится 0,4% или 57,5 тыс. га
В частной собственности находятся преимущественно земли сельскохозяйственного назначения (21,7%) и земли поселений (1,9%). Земли промышленности, энергетики, транспорта, лесного и водного фондов сосредоточены в собственности государства с предоставлением в долгосрочную и краткосрочную аренду [168].
Работы по разграничению земель, направлены на обеспечение соблюдения действующего законодательства. «Процесс упорядочения формирования данной категории земель осложняется в силу того, что черта поселений установлена не повсеместно, и при ее отсутствии учет земель данной категории осуществляется по фактической застройке, включая примыкающие к домам приусадебные участки».
В состав земель, относимых к категории земель поселений, входят как сельскохозяйственные, так и несельскохозяйственные угодья. В Приложении 8 отражена структура категорий земель, характеризуется преобладание земель сельскохозяйственного назначения — 56 % .
Важнейшим звеном производственных отношений сельскохозяйственных предприятий является собственность на сельскохозяйственные угодья, основные и оборотные средства. Земля, как основное средство является объектом собственности, причем в двух формах частіюіі и общей (общественной). Собственность на землю всегда будет основой и важнейшим фактором развития, как земельных отношений, так и всей национальной экономики в целом.
Анализируя данные показатели собственности сельскохозяйственных угодий на территории Тверской области (Приложение 6), приходим к выводу, что основу частной собственности на землю составляют земли поселений и сельскохозяйственные земли.
Учетпо-аналитическое обеспечение обязательных земельных платежей в сельском хозяйстве
В системе кадастровой оценки земли одно из ведущих мест принадлежит стимулированию увеличения кадастровой стоимости сельскохозяйственных угодий. Это актуальная задача и вместе с тем слабое звено в деятельности земельного комитета. Кадастровая оценка сельскохозяйственных угодий проводится с периодичностью один раз в пять лет. Темпы инфляции, изменяются ежегодно.
Обязательными платежами на землю у сельскохозяйственных предприятий является земельный налог и арендная плата. Аренда начисляется муниципальным образованием в соответствии с принятыми расчетными коэффициентами, а налог на землю начисляется предприятием на основании полученных свидетельств о праве собственности и Земельного Кодекса России.
Пересмотр кадастровой стоимости требуется ежегодно, но обследования слишком капиталоемкие, что препятствует данным изменениям. Оптимальный результат возможен только при комплексном подходе к данной проблеме.
Основой современных принципов налогообложения (установления базовых ставок арендной платы) должно стать определение их размера в зависимости не только от оценочной кадастровой стоимости земельного участка по ставкам, установленным в пределах, предусмотренных федеральным законодательством, но и от интенсивности использования земельных угодий. Рационализация и интенсификация — основные задачи в земледелии, а также необходимо позитивное влияние на сохранение и преумножение плодородного слоя земли.
Для повышения эффективности производства и увеличения потенциала плодородия земель необходимо государственное стимулирование сельхозтоваропроизводителя. Сокращение обязательных платежей является экономическим рычагом в части увеличение кадастровой стоимости.
Необходимо рассчитать силу экономического рычага для увеличения кадастровой стоимости земельных угодий сельскохозяйственного назначения. В Тверской области 36 районов, достаточно разных по почвенному плодородию и кадастровой стоимости. Анализ по расчету экономического рычага эффективнее проводить не на примере одного, выбрав районы - представители из каждой экономической зоны.
За основу выборки берется реестр районов, осуществляющих хозяйственную деятельность на сельскохозяйственных землях, определяется круг деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, их кадровый состав руководства.
На втором этапе проводим ранжирование всех районов по основным экономическим показателям оценки земельных угодий (кадастровая стоимость, балл бонитета, рентный доход).
Третий этап определяет на основе технико-экономического обоснования и оценки, а так же экономической целесообразности района 105 представителя по трем параллельным ранжирам. При положительном эффекте отобранный район включается в список, если есть сомнения целесообразности, то проводим четвертый этап.
На четвертом этапе данной методики проводиться опрос, рассматриваются предложения руководителей выделить из анализируемой зоны данный район - представитель для анализа его показателей и применения его данных к зоне в целом как базы. Район, прошедший данный анализ, включают в представителя зоны и экстраполируют данные его основных показателей па все районы зоны, оценивают первые результаты основных показателей. По предложенной методике (рис. 14) были отобраны районы из четырех экономических зон по трем признакам: кадастровая стоимость, бал бонитета почвы, дифференциальный доход. В группу анализируемых районов вошли: от Северо-Западной зоны - Лесной район; от Юго-Западной - Ржевский; от Центральной - Калининский район; от Северо-Восточной — Молоковский район. Анализ по районам-представителям, отобранным по данной схеме от каждой природно-экономической зоны, позволит экстраполировать тенденции на зону в целом. Эффект произведенного исследования должен иметь силу на все районы каждой природно-экономической зоны, поскольку они имеют схожие условия организации труда, продуктивности земель и специализации. Наиболее показательной из критериев плодородия является - урожайность. Но па разницу уровня урожайности прямопропорционалыю влияет различие в уровне интенсивности земледелия, соблюдение агротехники и сроков проведения мероприятий по возделыванию сельскохозяйственных культур.
Сравнительную оценку почв хозяйств по их объективным свойствам можно найти двумя способами:
1 вычислением средневзвешенного балла по шкале оценки почвенных разновидностей с учетом удельного веса этих почв в хозяйствах;
2 нахождение по результатам анализа почв каждого хозяйства с последующим переходом к единой шкале
