Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическая сущность и правовое регулирование несостоятельности (банкротства) организаций 10
1.1. Сущность банкротства и процедуры, применяемые к организациям-должникам 10
1.2. Критерии и процедуры несостоятельности: исторический аспект и современное состояние 27
1.3. Оценка имущества ликвидируемой организации 42
Глава 2. Разработка методики бухгалтерского учета операций в ходе конкурсного производства 52
2.1. Особенности проведения инвентаризации имущества должника 52
2.2. Организация аналитического учета расчетов с кредиторами и внеочередных расходов 67
2.3. Построение синтетического учета при ликвидации организации-банкрота 77
2.4. Специфика учета расчетов по обязательным платежам 93
Глава 3. Организационно-методические подходы к составлению отчетности и контроль при ликвидации организации-банкрота 106
3.1. Формирование промежуточного ликвидационного баланса 106
3.2. Составление ликвидационного баланса организации-банкрота и подготовка отчетов конкурсного управляющего 119
3.3. Проведение проверки конкурсного производства 128
Заключение 145
Библиографический список использованной литературы 150
Приложения 160
- Сущность банкротства и процедуры, применяемые к организациям-должникам
- Особенности проведения инвентаризации имущества должника
- Формирование промежуточного ликвидационного баланса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Банкротство организаций (предприятий) для России - явление не новое. Развитое законодательство о несостоятельности к 1917 г. имело вековую историю. Возрождение института банкротства связано с началом рыночных преобразований экономики страны. Этот институт призван в добровольном или ііринудительном—порядке- способствовать либо оздоровлению, либо ликвидации несостоятельных организаций. Задачи антикризисного управления (возобновление хозяйственной деятельности предприятий, восстановление платежеспособности) пока недостаточно реализуются во многом из-за несовершенства самого механизма арбитражного управления. Работа в этой сфере сопряжена со многими проблемами, возникающими на стыке законодательства о несостоятельности (банкротстве), арбитражного процесса, гражданского, трудового права и бухгалтерского законодательства. Совершенствование последнего особенно актуально, так как три с лишним года действия Закона "О несостоятельности (банкротстве)" № 6-ФЗ от 08.01.1998 г. показали, что решение учетных проблем при банкротстве юридического лица требует глубоких теоретических исследований и разработки специальных методических подходов к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. До сих пор не разработана методология учета операций по ликвидации организации в порядке банкротства. Правовое регулирование конкурсного производства предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйствующих субъектах.
При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов,
• сформулировать подходы к составлению и структуре ликвидационных балансов;
• проанализировать типичные ошибки и наиболее распространенные злоупотребления арбитражных управляющих, а также разработать процедуры проверки правильности проведения конкурсного производства.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических вопросов, связанных с системным отражением на счетах бухгалтерского учета и в отчетности информации о фактах хозяйственной жизни организации-банкрота. Объектом исследования избраны проблемы оценки состояния бухгалтерского учета в организациях-банкротах различных отраслей и организационно-правовых форм хозяйствования в г. Ярославле и Ярославской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. J Теоретической и методологической основой исследования явились труды современных отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, контроля и анализа среди которых А.П.Бархатов, П.С.Безруких, Н.А.Бреславцева, О.В.Ефимова, З.В.Кирьянова, Н.П.Кондраков, В.А.Кузьменко, А.А.Никонов, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.В.Панков, ] В.Павлюченко, В.И.По дольский, М.Л.Пятов, Я.В.Соколов, В.И.Ткач. Среди зарубежных специалистов следует выделить работы М.Ван Бреда, Ж.Ришара, Э.Хендриксена. В диссертации использованы нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности, материалы периодических изданий. При разработке и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как наблюдение, логико-исторический анализ, обобщение и детализация, а также группировки, сравнительный экономический анализ и систематизация. Эмпирическая база исследования включает данные первичных документов, учетных регистров, бухгалтерское предупредить которые затруднительно в рамках действующего законодательства. Построение учета часто осложняется утратой в организациях-банкротах первичных документов, регистров бухгалтерского учета, ведением учета в предбанкротный период с нарушением норм действующего законодательства. В этих условиях приобретает огромное значение совершенствование информационного обеспечения ликвидационных процедур, что повышает эффективность арбитражного управления, позволяет грамотно реагировать на фундаментальные положения бухгалтерского и налогового законодательства. Именно поэтому актуальность проблемы разработки методологии и методики ведения учета при ликвидации организации-банкрота столь велика. Важность ее связана еще и с тем, что эта тема не получила необходимого отражения в научной, методической и учебной литературе.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке теоретико-методологических положений и методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций в процессе ликвидации организаций-банкротов. Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:
• исследовать экономическую и правовую сущность банкротства;
• проанализировать подходы к оценке и обосновать выбор вида стоимости для оценки имущества ликвидируемой организации;
• предложить рекомендации по проведению инвентаризации при банкротстве хозяйствующих субъектов;
• адаптировать действующий типовой план счетов для отражения операций по ликвидации;
• разработать специальные формы первичных документов и учетных регистров по оформлению результатов оценки имущества и учету требований кредиторов;
• обосновать предложения по оптимизации налогообложения в ходе ликвидационных процедур;
отчетности за ряд лет по нескольким организациям-банкротам, а также статистическую информацию по избранной теме диссертационной работы.
Научная новизна работы состоит в комплексном исследовании теоретических и организационных вопросов бухгалтерского учета и отчетности, обосновании методики учета имущества, капитала и обязательств при ликвидации организации-банкрота. В итоге проведенного исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:
• сформулировано понятие средств от реализации конкурсной массы, обоснована необходимость использования для их учета забалансового счета «Средства от реализации конкурсной массы»;
• предложено оценивать имущество организации-банкрота по ликвидационной стоимости;
• обоснована система организации синтетического учета расчетов с контрагентами; выявлены девять групп кредиторов по очередности удовлетворения их требований;
• разработаны аналитическая ведомость учета требований кредиторов; реестр требований кредиторов; акт оценки имущества, а так же усовершенствована инвентаризационная опись имущества;
• предложен новый вариант построения аналитического и синтетического учета расходов, отражающий особенности конкурсного производства;
• систематизирован порядок отражения в учете расчетов по обязательным платежам и предложены пути оптимизации налогообложения в ходе конкурсного производства;
• приведены в соответствие с информационными запросами пользователей состав и содержание статей ликвидационных балансов;
• разработаны методические подходы к организации и проведению контрольных мероприятий в ходе конкурсного производства в соответствии с выявленными нами специфическими задачами проверки.
Практическая значимость исследования. Результаты научных исследований по бухгалтерскому учету операций в ходе конкурсного производства могут быть использованы при разработке соответствующей системы учета в организациях-банкротах. Рекомендации по составу информации, раскрываемой в ликвидационных балансах и отчетах арбитражного управляющего, дают возможность повысить качество и достоверность отчетности. Методические подходы к осуществлению контроля в ходе конкурсного производства применимы при проведении проверок ликвидируемых хозяйствующих субъектов государственными органами и аудиторами. Результаты исследования могут быть использованы в процессе подготовки арбитражных управляющих, студентов вузов, обучающихся по специальностям «Антикризисное управление» и «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация работы. Теоретико-методологические положения и методические рекомендации, разработанные автором, нашли применение при построении учета в ходе ликвидации ОАО «Домостроитель». Они внедрены в практическую деятельность Ярославской областной общественной организации «Ассоциация специалистов антикризисного управления». Материалы диссертационной работы использовались при подготовке отчетов арбитражных управляющих, представленных в Территориальный орган Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству (далее ФСФО России) и Арбитражный Суд Ярославской области.
Некоторые результаты исследования докладывались на научно-практическом семинаре в Финансовой Академии при Правительстве Российской Федерации и были одобрены. Основные положения диссертационной работы апробированы в процессе преподавания дисциплины «Учет и анализ банкротств» в Ярославском филиале Московского государственного университета экономики, статистики и информатики.
Публикации. По теме диссертации опубликовано десять статей, отражающих основное содержание работы, общим объемом 3,3 п.л., из них авторских 2,7 п.л.:
1.Актуальные вопросы составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия-банкрота // Вестник ФСФО России.-2000.-№3.- С.38-43 (0,4 п.л.);
2.0собенности налогообложения предприятия-банкрота в ходе конкурсного производства // Вестник ФСФО России.-2000.-№7.- С.31-33 (0,2 п.л.);
3.Составление промежуточного ликвидационного баланса предприятия-банкрота// Бухгалтерский учет.-2000.-№19.- С.50-52 (0,3 п.л.);
4.Налогообложение и отчетность в ходе конкурсного производства // Бухгалтерия и банки.-2000.-№12. - С.27-28 (0,2 п.л.);
5.0 практике составления ликвидационных балансов кредитной организации в ходе конкурсного производства // Вестник ФСФО России.-2001.-№1.-С.40-43(0,Зп.л.);
б.Промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы // Бухгалтерия и банки.-2001.-№1. - С. 37-40 (0,3 п.л.);
7.Вопросы проведения аудиторской проверки процедуры конкурсного производства //Аудитор-.2001.-№2.- С.30-36 (0,2 п.л.);
8.Практика проведения инвентаризации при процедурах банкротства // Бухгалтерия и банки.-2001.-№3.- С. 14-16 (0,35 п.л.);
9.Дискуссионные вопросы налогообложения в ходе конкурсного производства//Вестник ФСФО России.-2001.-№6.-С.39-41 (0,1 п.л.);
Ю.Налогообложение предприятия-банкрота в ходе конкурсного производства//Аудитор.-2001.-№7.-С9-12 (0,35 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержащего 127 источников, и приложений. Основной текст изложен на 149 страницах, включает 14 таблиц и 9 рисунков. В 12 приложениях, занимающих 25 страниц, содержатся материалы, иллюстрирующие положения диссертационной работы.
Сущность банкротства и процедуры, применяемые к организациям-должникам
Понятие "банкротство" можно рассматривать как несостоятельность, то есть отсутствие средств у физического или юридического лица и отказ в связи с этим платить по своим долговым обязательствам, и как цивилизованную процедуру ликвидации организации, продажи ее имущества и расчетов с кредиторами. Действующим Законом «О несостоятельности (банкротстве)» №6-ФЗ от 08.01.1998 г. несостоятельность (банкротство) определяется как «неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей» [45,С7]. Признаком банкротства для юридического лица согласно ст.З названного Закона является неисполнение требований в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
В системе гражданско-правовых отношений несостоятельность (банкротство) - один из способов ликвидации организации, то есть прекращения существования юридического лица без перехода его прав и обязанностей в порядке правопреемника к другим лицам (рис. 1.1), применяемый в случае, если стоимость имущества ликвидируемого хозяйствующего субъекта недостаточна для удовлетворения требований всех кредиторов.
Банкротство юридического лица и ликвидация предприятия-банкрота -понятия не тождественные. Для таких объектов как завод, магазин, промышленное или сервисное предприятие процедуры банкротства означают смену собственника имеющегося комплекса недвижимости и оборудования и ликвидацию старого юридического лица. В этом случае новая организация, приобретшая имущество, не имеет плохой кредитной истории. Структура ее
Основания ликвидации организации баланса не обременена просроченной задолженностью, расширены возможности привлечения инвестиций без потери времени в реорганизациях и реструктуризациях. Организация, имеющая стабильные заказы, обеспечивает трудовой коллектив работой и своевременно выплачивает заработную плату. Появление платежеспособного спроса дает толчок к развитию местного бизнеса. Кредиторы, хоть и теряют часть задолженности, но получают перспективу потенциального долгосрочного сотрудничества с предприятием. Проигрывает в этом случае только неэффективный собственник, доведший организацию до банкротства.
В рамках реформирования экономики России первый Закон «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» № 3929-1 от 19.П. 1992 г. вступил в действие 1 марта 1993 г. Действующий в настоящее время Закон «О несостоятельности (банкротстве)» № 6-ФЗ от 08.01.1998 г. предусматривает для должника, помимо конкурсного производства, процедуры, позволяющие ему восстановить платежеспособность в особом правовом режиме (рис. 1.2): наблюдение, внешнее управление, мировое соглашение.
Наблюдение - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества и проведения анализа финансового состояния (рис. 1.3).
Внешнее управление (досудебная санация) - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности путем организационных и экономических мероприятий, с передачей полномочий по управлению внешнему управляющему (рис. 1.4). Оно вводится, если есть основания полагать, что причиной тяжелого финансового состояния организации явилось неудовлетворительное управление.
Мировое соглашение - договоренность сторон о размере, порядке и сроках исполнения и (или) о прекращении обязательств должника. Это процедура, направленная на соблюдение интересов реально действующего хозяйствующего субъекта, и самый простой способ возродить.
Особенности проведения инвентаризации имущества должника
В случае своевременной передачи материальных ценностей и бухгалтерских документов, где все операции документально подтверждены и проведены по учетным регистрам на дату передачи дел организацией-банкротом в ведение конкурсного управляющего, ведение бухгалтерского учета не вызывало бы значительных затруднений. Однако, такие примеры в практике автора в области банкротства не известны. В лучшем случае конкурсный управляющий располагает "заброшенными" документами, не подготовленными и не сданными отчетами налоговым органам, а в худшем -встречает открытое или скрытое противодействие работников должника, хотя в соответствии с Законом о банкротстве они в течение трех дней с момента назначения конкурсного управляющего должны обеспечить передачу в его ведение бухгалтерской и иной документации, печатей, штампов, материальных и иных ценностей. Вместо трех дней процедуры передачи затягиваются на 6-7 дней, в течение которых нередки огромные потери имущества и документации, чаще всего представляющие собой прямое хищение. Более сложная ситуация складывается при наличии временного разрыва (иногда в несколько месяцев) между датой признания организации банкротом и датой назначения конкурсного управляющего. Этот период, когда по п.2 ст.98 Закона о банкротстве органы управления должника отстранены от выполнения своих функций, а конкурсный управляющий еще не назначен, заключаются сделки по отчуждению имущества, погашению требований одних кредиторов в ущерб другим или раздуванию задолженности "своих" кредиторов в целях контроля над процедурой конкурсного производства. Конкурсному управляющему на основании ст. 101 Закона о банкротстве предстоит оспаривать в судебном порядке подобные договора путем признания их недействительными или ничтожными с применением последствий таких сделок, но для этого необходимы первичные документы и иная информация, сбор которой начинается в ходе инвентаризации. Инвентаризация не только позволяет сличить фактическое наличие имущества с учетными данными, но при отсутствии последних является основой последующего построения системы бухгалтерского учета.
Обязательность проведения инвентаризации в случае ликвидации организации установлена ст. 12 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а так же ст. 102 Закона о банкротстве. Рабочим нормативным документом, определяющим порядок проведения инвентаризации, являются «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее Минфин РФ) от 13.06.1995 г. № 49. При большом объеме работ создается несколько рабочих инвентаризационных комиссий, в состав которых кроме работников должника должны входить представители арбитражного управляющего или независимых аудиторских организаций.
В целях выявления имущества, обязательств и их движения конкурсный управляющий прибегает к помощи различных государственных органов и организаций-контрагентов. Документом, обязывающим запрашиваемые структуры предоставлять сведения о должнике, является решение арбитражного суда о признании организации банкротом, поскольку с этого момента по ст.98 Закона о банкротстве все сведения о финансовом состоянии должника перестают носить конфиденциальные характер или являться коммерческой тайной. Полномочия конкурсного управляющего основываются на определении или решении суда о его назначении.
Формирование промежуточного ликвидационного баланса
Существуют различные виды бухгалтерских балансов. В рамках классификации по срокам составления, проф. Я.В.Соколов выделяет вступительный баланс, промежуточные балансы и ликвидационный баланс [43,С405]. Составлением вступительного (организационного) баланса открывается ведение бухгалтерского учета в организации. Промежуточные балансы составляются в течение деятельности организации с определенной периодичностью. Ликвидационный баланс необходим, если организации подлежит ликвидации, и может быть составлен в два этапа. «На первом составляется баланс фирмы, подлежащей закрытию, на втором - баланс, который отражает результаты ликвидации» [43,С.406]. Такой подход принят Гражданским Кодексом Российской Федерации, которым предусмотрено составление промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса.
В тех случаях, когда организация приближается к банкротству, составляется санируемый баланс. В этих условиях решается вопрос о ликвидации путем объявления о банкротстве, либо о достижении договоренности с кредиторами об отсрочке платежей. Санируемый баланс может составляться с привлечением аудитора без привязки к дате окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние дел в организации, что может потребовать переоценки имущества и уточнения размера обязательств. Если конкурсному производству предшествовало наблюдение или внешнее управление, то в ходе этих процедур возможно составление санируемого баланса. Его данные могут быть полезны при оценке имущества и выявлении обязательств, но не могут служить основой промежуточного ликвидационного баланса. К примеру, задолженность неплатежеспособных дебиторов может быть не включена в санируемый баланс, но ее списание в конкурсном производстве возможно лишь после выполнения определенных процессуальных действий. К сожалению, составление санируемого баланса, весьма полезного в аналитических целях, не получило распространение на практике. При составлении промежуточного ликвидационного баланса, как изложено ниже, следует исходить из данных последнего периодического бухгалтерского баланса должника, подтвержденных инвентаризацией имущества и рассмотрением требований кредиторов.
Ликвидационные балансы отличаются от других, главным образом, оценкой своих статей, производимой по рыночной или ликвидационной стоимости, в большинстве случаев более низкой, чем балансовая стоимость имущества. Некоторые статьи, обычные для промежуточного баланса, в ликвидационном балансе могут отсутствовать, например "Доходы будущих периодов", "Расходы будущих периодов". Собственный капитал организации в ликвидационном балансе иногда не указывается отдельной статьей, в частности в тех случаях, когда с началом ликвидационного периода все собственные средства организации переносятся на специально открываемый счет "Ликвидация", на котором в дальнейшем показываются разницы в оценке имущественных статей и расходы по ликвидации предприятия [32,С65].
Баланс составляется в интересах пользователей, основной группой которых в условиях банкротства выступают кредиторы, а их в большей степени интересует платежеспособность организации. Следовательно, в промежуточном ликвидационном балансе надо более точно представить имущественное положение организации, а не финансовый результат ее деятельности. Таким образом, целям составления ликвидационного баланса скорее отвечает баланс статический, а не динамический. В основе статической концепции баланса лежит оценка имущества и проверка достаточности денежных средств, полученных от условной реализации активов предприятия, для оплаты его кредиторской задолженности [23,С19].
Согласно теории статического баланса Генриха Никлиша баланс должен давать точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия, а для этого оно должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса [43,С413 ]. Р.Чамберс определял актив баланса как набор объектов, каждый из которых может быть изъят из предприятия. В связи с этим в актив не могут быть включены гудвилл, расходы будущих периодов, убытки [43,С.437]. Интересна трактовка баланса немецкого ученого М.Берлинера, который каждый баланс рассматривал как ликвидационный, а пассив баланса - нечто иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Актив рассматривался как набор ценностей, подлежащих распределению согласно плану, приведенному в пассиве [42,СЛ99]. Статическая теория баланса дает теоретические основы составления ликвидационного баланса [23,С24].
