Содержание к диссертации
Введение
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОТРАЖЕНИЕ СИСТЕМЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 11
1.1. Правовые аспекты совместной деятельности и их влияние на формирование бухгалтерской информации о совместной деятельности 11
1.2. Экономическая сущность вкладов в совместную деятельность и их отличительные особенности от других финансовых вложений 32
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ 52
2.1. Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета 52
2.2. Действующая система учета операций по исполнению договора совместной деятельности и приоритетные направления ее совершенствования 60
2.3. Особенности учета и налогообложения имущества, используемого в совместной деятельности 86
3. ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 105
3.1. Бухгалтерская оценка вкладов в совместную деятельность и ее применение при формировании показателей бухгалтерской отчетности 105
3.2. Отчетность по сегментам - источник информации для контроля за совместно используемыми активами и совместно осуществляемыми операциями 117
3.3. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности 146
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 161
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 179
ПРИЛОЖЕНИЯ 188
- Правовые аспекты совместной деятельности и их влияние на формирование бухгалтерской информации о совместной деятельности
- Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета
- Бухгалтерская оценка вкладов в совместную деятельность и ее применение при формировании показателей бухгалтерской отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях нередко возникают ситуации, при которых хозяйствующим субъектам недостаточно собственных средств для осуществления деятельности. Для наиболее эффективного использования имеющегося у организаций имущества возможно совместное его объединение на основе заключения договора совместной деятельности. Совместная деятельность - это довольно перспективный объект привлечения свободных средств предприятия, позволяющий расширить сферу деятельности организации, сформировать деловые отношения с партнерами, получать неплохие доходы, иметь льготы при налогообложении. Данная форма организации бизнеса позволяет объединить усилия юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, их финансовые и материальные средства для совместного ведения предпринимательской деятельности, воспользоваться навыками и умениями многих людей, позволяет разделить риски и прибыли от совместной деятельности.
Необходимым условием эффективного управления совместной деятельностью является создание налаженной информационной системы, ведущая роль в которой отводится бухгалтерскому учету и отчетности. Следует отметить, что развитие бухгалтерского учета тесно связано с гражданско-правовыми отношениями. Вместе с тем, бухгалтерский учет отстает от ускоренно прогрессирующих предпринимательских методов. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения бизнеса. Если в правовом отношении новые разнообразные процессы, происходящие в организациях, характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части отражения этих процессов в бухгалтерском учете возникают затруднения.
Следует отметить, что в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгалтерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования, что вызывает настоятельную необходимость исследования положений гражданского законодательства с целью идентификации объектов бухгалтерского учета совместной деятельности.
Многие положения действующих нормативных документов, регулирующих правила бухгалтерского учета совместной деятельности, противоречивы, в связи с чем существуют различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгалтерского учета в отношении способов оценки, составления бухгалтерских корреспонденции, формах отражения в финансовой отчетности информации об участии в совместной деятельности.
Среди учетных проблем, выдвинутых практикой работы российских организаций в новых экономических условиях, является проблема реформирования учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это вызывает необходимость совершенствования существующей нормативной базы для формирования информации об участии в совместной деятельности, приближения ее к международной практике учета.
Исследованию проблем формирования и использования учетной информации в системе управления деятельностью организации занимались многие известные отечественные и зарубежные экономисты: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, И. Бетге, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, К.М. Гарифуллин, В.В. Ковалев, Д. Кондуэлл, И.Р. Коновалова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, Б. Нидлз, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Я.В.Соколов, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и многие другие.
Вместе с тем вопросам формирования и раскрытия в бухгалтерском учете информации о совместной деятельности уделяется недостаточно внимания.
До сих пор не урегулированы вопросы организации бухгалтерского учета совместной деятельности различными категориями лиц, объединившихся в простое товарищество, которые применяют различные системы налогообложе-ния. Отсутствуют закрепленные нормативными документами решения множества специфических вопросов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в рамках осуществления совместной деятельности. Не исследованы вопросы соотношения информации по сегментам и информации об участии в совместной деятельности, не изучены принципы сегментирования при осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способы раскрытия информации по сегментам. Остаются нерешенными проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности участниками совместной деятельности.
Актуальность темы исследования, недостаточность теоретических и практических разработок в области бухгалтерского учета и отчетности в условиях совершенствования методов ведения совместной
предпринимательской деятельности предопределили выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации в условиях осуществления предпринимательской совместной деятельности. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:
- изучение правовых аспектов совместной деятельности и их влияния на формирование бухгалтерской информации;
- исследование экономической сущности вкладов в совместную деятельность и их отличительных особенностей от других финансовых вложений, рассмотрение условий для квалификации вкладов в совместную деятельность в качестве объекта бухгалтерского учета финансовых вложений;
- оценка соответствия национальных учетных стандартов формирования информации об участии в совместной деятельности международным стандартам финансовой отчетности;
- выявление зависимости организации бухгалтерского учета от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество и применяемых каждым товарищем режимов налогообложения;
- изучение особенностей ведения бухгалтерского учета, формирования учетной политики и составления отдельного бухгалтерского баланса участником, ведущим общие дела;
- внесение предложений по совершенствованию бухгалтерского учета амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности;
- исследование возможностей применения ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» применительно к формированию отчетности при совместном осуществлении операций и совместном использовании активов;
разработка рекомендаций по составлению консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности на основе положений международных стандартов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы формирования учетной информации и показателей финансовой отчетности, отражающей особенности осуществления совместной деятельности в рамках договоров. В соответствии с действующим правовым законодательством в результате совместной деятельности можно осуществлять не только предпринимательскую, но и инвестиционную, инвестиционно-коммерческую, некоммерческую деятельность. Объектом нашего исследования явилась предпринимательская совместная деятельность, направленная на извлечение прибыли.
В качестве объекта исследования были выбраны организации, осуществляющие совместную деятельность: ОАО «Татнефть», ЗАО
«ТатоГілгаз», ООО «Биомикс», 000 «Уникорд», ЗЛО «Кондитерская фабрика «Заря», ОЛО «ПО ЕлЛЗ», ОЛО «НефЛЗ» и другие.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие совместную деятельность, а также труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам бухгалтерского учета и отчетности в условиях осуществления совместной деятельности, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные материалы, постановления арбитражных судов, данные бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, договора о совместной деятельности.
Научная новизна работы. Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и научно-практических вопросов, связанных с совершенствованием формирования учетной информации в процессе осуществления совместной деятельности.
В процессе работы получены следующие основные научные результаты: выявлены соотношения гражданского законодательства и бухгалтерского учета в области осуществления совместной деятельности, что позволило определить объекты бухгалтерского учета в зависимости от целей и форм этой деятельности;
- определена экономическая сущность понятия «вклад в совместную деятельность» с позиций гражданского законодательства и бухгалтерского учета, установлены классификационные критерии для принятия к бухгалтерскому учету вкладов в совместную деятельность в качестве
финансовых вложений; выявлены отличительные особенности вкладов от других финансовых вложений;
установлены основные отличия российских Положений по бухгалтерскому учету, связанных с формированием информации об участии в совместной деятельности, от Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны рекомендации по совершенствованию российских национальных стандартов по учету и отчетности в данной области;
- исходя из положений налогового и трудового законодательства разработаны рекомендации по отражению в бухгалтерском учете и балансе участников договора простого товарищества обязательств по налогам и сборам, расчетов с работниками, участвующими в совместной деятельности;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении бухгалтерского учета и налогообложения амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности, даны рекомендации по учету источников финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества для осуществления контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия управленческих решений;
- даны рекомендации по организации бухгалтерского учета, ведению учетной политики, составлению отдельного бухгалтерского баланса участником, ведущим общие дела;
- на основе исследования правил формирования информации по сегментам в российском учете и в Международных стандартах финансовой отчетности разработаны принципы формирования сегментной отчетности об участии в совместной деятельности в формах совместного осуществления операций и совместного использования активов, определено содержание отчетности по сегментам, рассмотрены способы сбора, регистрации и обобщения информации по отчетным сегментам;
- даны и обоснованы рекомендации по совершенствованию видов и методов оценки вкладов в совместную деятельность, позволяющие более
достоверно представить имущественные вклады в финансовой отчетности участников этой деятельности;
- на основе исследования положений Международных стандартов по вопросам составления консолидированной финансовой отчетности разработана методика составления консолидированной отчетности участников совместной деятельности.
Практическая значимость полученных результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности использования его результатов в процессе осуществления хозяйствующими субъектами совместной деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводившихся в Казани, Пензе, Набережных Челнах и нашли свое отражение в девяти опубликованных научных статьях и тезисах докладов. Некоторые предложения автора исследования внедрены в практику деятельности организаций, осуществляющих совместную деятельность.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 187 страницах текста, включает 33 таблицы, 6 рисунков, а также 8 приложений.
Правовые аспекты совместной деятельности и их влияние на формирование бухгалтерской информации о совместной деятельности
Формирование принципов бухгалтерского учета и отчетности тесным образом связано с развитием гражданско-правовых отношений в обществе. С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета является контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России определяет, что «заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучить эту информацию» [№ 32, с. 84].
Традиционно пользователи информации, формируемой в микроуровне-вой системе бухгалтерского учета, подразделяются на две основные группы: внутренние и внешние пользователи. Профессора Ивашкевич В.Б. и Куликова Л.И. полагают, что «внутренних пользователей информации, то есть субъектов информационной системы, в первую очередь целесообразно определять с точки зрения принадлежащих им вещных или обязательственных прав на имущество организации» [№ 20, с. 67]. Исходя из этого, внутренними пользователями информации являются: собственники и совладельцы имущества организации, а также обладатели права хозяйственного ведения и оперативного управления. Согласно действующему правовому законодательству, собственниками и совладельцами имущества являются юридические лица: хозяйственные товарищества (полные товарищества и товарищества на вере), хозяйственные общества (акционерные, с дополнительной и ограниченной ответственностью), производственные кооперативы. Субъектом права хозяйственного ведения являются государственные и муниципальные унитарные предприятия, а субъектом права оперативного управления - казенные предприятия и учреждения.
Вместе с тем, в современных условиях развития рыночной экономики возникают формы организации бизнеса, которые не приводят к образованию юридических лиц. Одной из таких форм является совместная деятельность. Правовые основы совместной деятельности изложены в главе 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Как видно из определения, законодатель отождествляет понятия «договор простого товарищества» и «договор о совместной деятельности», что традиционно для Российского гражданского права.
История договора простого товарищества берет свое начало еще в Римском праве, где под договором товарищества понималось соглашение, по которому два или несколько лиц объединялись для осуществления определенной хозяйственной цели, ведения совместными силами торговли или промысла. Эти лица участвовали в общем деле только имущественным вкладом или своим трудом либо сочетали имущественный взнос с личными услугами. Прибыль и убытки от ведения дела распределялись между товарищами поровну либо в предусмотренных договором долях. Обычно соглашение составлялось на определенный срок и прекращалось по его истечении либо после достижения поставленной цели. Существовали и товарищества на неопределенный срок [№ 72, с. 466-468].
В классическом римском праве различались два вида товариществ: - товарищества, участники которых совместно проживали и вели совместную деятельность, договаривались об общности всего имущества, которое они имели в настоящем и надеялись получить в будущем, о разделении между собой всего, чем они обладали. Как правило, договор возникал между членами одной семьи (сособственниками, сонаследниками). Эти соглашения стали прообразом так называемых гражданских товариществ или договоров о совместной деятельности, не имеющих предпринимательского характера;
- производственные товарищества, участники которых объединяли часть собственного имущества для выполнения определенной работы либо ведения совместной хозяйственной деятельности и получения общих доходов. Подобные договоры заключались между купцами или ремесленниками для совместного ведения торговли, промысла либо иной доходной деятельности. Так образовывались различные промышленные и торговые товарищества [№ 28, с.41].
Русскому гражданскому праву «древний аналог» договора простого товарищества известен еще со средних веков. Так, с XIII века на Руси существует складничество как форма объединения людей на основе соглашения, заключенного в целях совместного ведения сельского хозяйства, торговли или промысла. Участники договора выступали как единое торговое предприятие, которое, однако, не являлось субъектом права. С развитием в России торговых отношений, договор простого товарищества приобретает не просто широкое применение на практики, но и законодательное урегулирование. Манифестом императора Александра I от 1 января 1807 г. "О дарованных купечеству новых выгодах, отличиях, преимуществах и новых способах к распространению и усилению торговых предприятий" было рекомендовано производить торговлю путем образования купеческих товариществ (полного, на вере и по участкам) с правами юридического лица.
Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета
Правила учета участия в совместной деятельности установлены в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
В соответствии с МСФО 31 совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. По ПБУ 20/03 совместная деятельность может осуществляться при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода. Таким образом, по МСФО основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля, то есть договорно согласованного распределения контроля над экономической деятельностью. Это требование гарантирует, что ни один из предпринимателей не имеет возможности установить единоличный контроль над деятельностью компании. Свидетельством договорного соглашения могут быть, например, договор между предпринимателями или протокол обсуждения между ними. В некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительские документы совместной деятельности.
Какая бы ни была его форма, договорное соглашение обычно оформляется в письменной форме и касается следующих вопросов:
— деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совместной компании;
— назначение совета директоров или эквивалентного органа управления совместной компании и права голоса участников;
— взносы предпринимателей в капитал;
— разделение между предпринимателями объема производства, дохода, расходов или результатов деятельности совместной компании.
Именно наличие договорного соглашения отличает доли участия, которые подразумевают совместный контроль, от инвестиций в ассоциированные компании, при которых инвестор имеет значительное влияние. Деятельность, в основе которой нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не признается совместной деятельностью.
В отличие от МСФО, ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля. Это объясняется тем, что ПБУ разработано в соответствии с нормами главы 55 «Простое товарищество» ГК РФ, где отсутствует понятие «совместный контроль». Вместе с тем, в ПБУ 20/03 определены некоторые условия совместного контроля, которые устанавливаются договором о совместной деятельности. Условиями договора должно быть установлено распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.
По МСФО 31 совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. При этом МСФО определяет три основных формы организации совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании. Классификация форм совместной деятельности в МСФО 31 произведена по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. ПБУ 20/03 устанавливает такие формы совместной деятельности, как совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. Таким образом, МСФО 31 должен применяться для учета долей в совместных компаниях, а также отображения активов, обязательств, доходов и затрат совместной компании в финансовой отчетности участников и инвесторов, независимо от способов и форм осуществления деятельности.
По российским правилам в рамках совместной деятельности необходимо вести учет совместных операций и совместно используемых активов, а не совместного контроля над операциями, активами и компаниями. По МСФО 31 деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает использование каждым участником своих собственных активов и прочих ресурсов для достижения общей цели. При этом не учреждаются корпорации, товарищества или другие компании. Каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса. При этом он несет свои затраты, а также получает свою часть дохода от продажи продукции. Эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением. Результаты совместно контролируемых операций предприниматели должны раскрывать в финансовой отчетности. При этом раскрытию подлежит следующая информация в отношении доли каждого участника: контролируемые им активы и имеющиеся обязательства; понесенные расходы и доля в доходах, которую участник получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной компанией.
В ПБУ 20/03 установлены аналогичные правила раскрытия в отчетности информации о совместно осуществляемых операциях. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов. В соответствии с условиями договора каждый участник совместной деятельности отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, должен вестись применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Вместе с тем, российский стандарт декларирует принцип имущественной обособленности, который не предусматривается международными стандартами. В соответствии с данным принципом участник, осуществляющий производственный процесс на заключительном этапе, долю продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом.
По МСФО 31 деятельность в рамках совместно контролируемых активов предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен раскрывать следующую информацию в финансовой отчетности: свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером; любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов); свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении совместной компании; любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании, вместе со своей долей любых расходов, понесенных совместной компанией; любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции).
По ПБУ 20/03 совместное использование активов возможно только тогда, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников. Таким образом, в российском учете, в отличие от МСФО, предполагается не наличие совместного контроля и владения активами, а наличие общей собственности участников совместно используемых активов. При этом должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). Собственники заключают договор с целью совместного использования активов для получения экономических выгод или дохода. Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
По МСФО 31 совместно контролируемая компания - это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Корпоративная совместная компания осуществляет свою деятельность точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании. Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной компании, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Она может от своего имени заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности совместной компании. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, произведенной совместной компанией.
ПБУ 20/03, основываясь на положениях статьи 1041 ГК РФ, не допускает возможности для осуществления совместной деятельности образования юридического лица. Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности. Осуществляется она в рамках договора простого товарищества. Следует отметить, что в ПБУ 20/03 дается определение договора в сокращенном виде. Так, пунктом 12 ПБУ 20/03 определено, что согласно статье 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации дается более широкое понятие совместной деятельности - совместная деятельность осуществляется не только для извлечения прибыли, но и для достижения иной цели. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что ПБУ 20/03 регламентирует порядок учета и отражения в отчетности только той совместной деятельности, целью которой является получение прибыли.
Для первых двух форм совместной деятельности МСФО 31 не требует ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе. Так, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов совместной деятельности. При совместном контроле над активами учетные записи для самой совместной компании могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ним в соответствии с долями участия. Финансовая отчетность для совместной компании может не составляться, хотя предприниматели могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности работы совместной компании. В ПБУ 20/03 не рассматривается порядок ведения управленческого учета для оценки результатов совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов.
Бухгалтерская оценка вкладов в совместную деятельность и ее применение при формировании показателей бухгалтерской отчетности
В условиях становления рыночных отношений объективная оценка вкладов в совместную деятельность приобретает весьма актуальное значение, так как от ее обоснованности зависит достоверность и реальность формируемой в учете информации.
В ПБУ 20/03 говорится что, активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, оцениваются организацией-товарищем по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При этом вклады, внесенные в совместную деятельность, учитываются в составе финансовых вложений. Порядок учета и оценки финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в соответствии с которым денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
П. 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ При передаче имущества в рамках осуществления договора простого товарищества вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации.
Поскольку ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Таким образом, при применении ПБУ 20/03 в отношении оценки вкладов в совместную деятельность может сложиться ситуация, при которой бухгалтерская оценка имущества, внесенного по договору простого товарищества, может отличаться от оценки, определенной в соответствии с гражданским и налоговым законодательством. Это, на наш взгляд, приведет к определенным трудностям при оценке вклада в совместную деятельность.
В совместную деятельность может быть передано амортизируемое имущество с нулевой остаточной стоимостью. В этом случае исходя из положений ПБУ 20/03 на балансе передающей стороны в составе финансовых вложений не получит никакого отражения вклад в совместную деятельность. Такой подход, на наш взгляд, не совсем логичен, и бухгалтерская отчетность участника, осуществившего такой вклад, будет недостоверна.
Следует отметить, что подобную ситуацию рассматривают Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н. Согласно им, передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в случае полного погашения стоимости этих объектов отражается по дебету счета финансовых вложений в условной оценке, принятой организацией. При этом сумма условной оценки должна быть отнесена на финансовые результаты.
Таким образом, при внесении в совместную деятельность имущества с нулевой остаточной стоимостью может быть применена условная оценка вклада, так называемая оценка «для памяти» (pro memoria).
Но такой вид оценки не может быть использован, если договором простого товарищества предусмотрено распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности, пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Большинство договоров о совместной деятельности предусматривают именно такое распределение прибыли.
Так, договоры о совместной деятельности, заключаемые ОАО «Татнефть» и ЗАО «Татойлгаз», предусматривают распределение прибыли между сторонами пропорционально вкладу каждой стороны. Кроме того, договорами предусмотрено, что в случае расторжения договора общая долевая собственность, образовавшаяся в результате совместной деятельности сторон, распределяется пропорционально их долям на момент прекращения действия договора.
Правильная оценка вклада в совместную деятельность имеет существенное значение. По нашему мнению, оценку основных средств и других «овеществленных» вкладов в совместную деятельность целесообразнее осуществлять по текущей рыночной стоимости, подтвержденной в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком.
В подтверждении целесообразности оценки вносимого имущества по текущей рыночной стоимости приведем следующие аргументы:
- в зависимости от доли вклада товарищей будет в дальнейшем определяться размер прибыли каждого участника совместной деятельности. В связи с этим должна быть установлена реальная, а не номинальная величина вклада в совместную деятельность. Реальность вклада подтверждается только текущей рыночной стоимостью активов;
- согласно действующим правилам бухгалтерского учета, начисление амортизации по основным средствам, полученным в совместную деятельность, производится в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. Таким образом, расчетной базой при начислении амортизации является согласованная стоимость основных средств. В том случае, если согласованная стоимость нереально завышена, то как следствие этого завышается сумма амортизационных отчислений и величина затрат на осуществление совместной деятельности в целом;
- по требованию кредитора участника договора простого товарищества по обязательству, не связанному с совместной деятельностью, может быть осуществлен выдел доли товарища. Если выделение доли невозможно, кредитор вправе требовать продажи должником своей доли по цене, соразмерно рыночной стоимости этой доли. В связи с этим доля товарища в совместной деятельности в виде данного имущества должна быть оценена по рыночной стоимости;
- при прекращении действия договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование, подлежат возврату или разделу. В том случае, если имущество принадлежали на праве общей долевой собственности, их раздел может быть осуществлен в натуре. Если раздел имущества в натуре не допускается, то может быть произведена выплата денежной суммы в соответствии с долей товарища. При этом денежная компенсация должна соответствовать рыночной стоимости данного имущества.
Вклады используются в совместной деятельности ее участников для получения будущих экономических выгод. Посредством определения реальной рыночной стоимости имущества каждый участник совместной деятельности будет осуществлять контроль своей доли будущих экономических выгод.
При определении рыночной стоимости имущества, переданного в совместную деятельность, наиболее предпочтительным, на наш взгляд, является доходный метод исходя из капитализированной чистой прибыли. Капитализированная чистая прибыль теоретически является наиболее точной концепцией оценки будущей доходности имущества. Однако в случае передачи в совместную деятельность нескольких разнообразных видов имущества эта концепция не может быть использована на практике, поскольку финансовый результат от деятельности организации-субъекта вложений невозможно прямо отнести на отдельные виды имущества. В этих случаях могут быть использованы другие методы определения рыночной стоимости объектов.
В связи с оценкой имущественных вкладов в совместную деятельность по рыночной стоимости может сложиться ситуация, когда рыночная стоимость имущества не будет соответствует его остаточной стоимости или фактической себестоимости (в зависимости от вида передаваемого в простое товарищество имущества). В этом случае в бухгалтерском учете у передающей стороны должна быть отражена разница между рыночной стоимостью имущества и его стоимостью, числящуюся в бухгалтерском балансе. Эта разница представляет собой операционный доход или расход у участника, передающего имущество в совместную деятельность.
