Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Содержание бюджетирования и его связь с системой управленческого учета хозяйствующих субъектов 13
1.1. Исторические предпосылки бюджетирования и его современные концепции 13
1.2. Место бюджетирования в системе управленческого учета предприятий 27
1.3. Диалектическая взаимосвязь бюджетирования с другими элементами управленческого учета 45
Глава 2. Задачи, современные проблемы и организационные основы бюджетирования деятельности малого предприятия 57
2.1. Особенности малого бизнеса России на современном этапе развития экономики 57
2.2. Потребности малого предпринимательства в учетно-аналитической информации 72
2.3. Содержание бюджетного процесса в условиях деятельности малого предприятия 85
Глава 3. Методика бюджетирования деятельности малого предприятия 97
3.1. Постановки бюджетирования на предприятиях малого бизнеса 97
3.2. Процедуры разработки генерального бюджета малого предприятия 110
3.3. Использование системы счетов при формировании бюджетов и контроле их исполнения 121
Заключение 136
Библиографический список 152
Приложения 174
- Место бюджетирования в системе управленческого учета предприятий
- Потребности малого предпринимательства в учетно-аналитической информации
- Содержание бюджетного процесса в условиях деятельности малого предприятия
- Процедуры разработки генерального бюджета малого предприятия
Место бюджетирования в системе управленческого учета предприятий
Существующие экономические отношения требуют эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. Эффективное управление финансово-хозяйственной деятельностью предприятия все больше зависит от уровня информационного обеспечения его подразделений и служб.
В 90-х гг. XX в. в России началось реформирование бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами. К данному периоду относится и появление понятия «управленческий учет». Уже не требует аргументации утверждение о том, что и до этого в действующей системе учета происходили перемены, которые с современных позиций правомерно оценить как зарождение отдельных инструментов управленческого учета. К ним следует отнести: - развитие оперативного учета и системы сводок, отчетов, составляемых на его базе; - внедрение элементов нормативного учета. Представление фактически полученных данных как алгебраической суммы затрат по норме ± изменение норм ± отклонение от норм. На практике нормативный учет в чистом виде фактически не был внедрен; - создание и применение нормативных калькуляций готовой продукции. Однако использование в повседневной деятельности предприятий указанных инструментов не было достаточно эффективным с точки зрения обеспечения роста прибыли и рентабельности. Мы выделяем несколько причин создавшегося положения. Одна из них заключается в том, что управление было идеологизированным. Вторая кроется в ориентации производства не на потребительский спрос, а на план, спущенный «сверху». Выполнение плана было основной целью социалистического предприятия. «Партийные органы столь усердно внедряли в жизнь лозунг "План - закон, выполнение - долг", что о "цене" выполнения плана уже некогда было думать» - отмечают в своей работе авторы С.А. Николаева и СВ. Шебек [166]. В-третьих, поставляемая учетная информация о калькуляции себестоимости должным образом не использовалась в управлении [175]. В настоящее время следует находить оптимальное соотношение прошлого позитивного опыта управления с необходимостью решения новых задач. Нельзя исключать методы и средства получения управленческой информации, используемые в прошлом, если они удовлетворяют ныне действующим требованиям. Опыт развитых стран Запада свидетельствует о перспективности и практическом значении управленческого учета (рис. 1.2). Как следует из международных стандартов [23, с. 73] управленческий учет - это процесс: - «идентификации - распознавания и оценки деловых отношений и других экономических событий для соответствующих учетных действий; - измерения - определения количества, включая оценки деловых сделок или других экономических событий, имевших место или предполагаемых в будущем; - накопления - точная и постоянная запись, классификация соответствующих деловых сделок, других экономических событий и операций; - анализа — определения причин и отношений подотчетной деятельности с другими экономическими событиями и обстоятельствами; зо - подготовки и интерпретации - координации учетных и плановых данных в информационных целях, предоставление информации для управления и, если необходимо, включая заключения, сделанные на основе этой информации; - передачи соответствующей информации управленческому звену и другим группам для внутреннего и внешнего использования. В российских Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета [27] определение управленческого учета несущественно отличается от уже приведенного. Под управленческим учетом в этих Методических рекомендациях подразумевается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководство предприятия принимает оперативные и стратегические решения. Наряду с этим развитие управленческого учета сопровождалось уточнением определения его понятия, места и значения в экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Из зарубежных экономистов, работающих в области управленческого учета, наиболее известными в России стали А. Апчёрч, К. Друри, Ч.Т.Хорнгрен, Дж. Фостер. К. Друри отмечал, что термин «управленческий учет» означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решения, планирование, контроль и регулирование [100]. Согласно позиции Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера управленческий учет -это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Синонимом управленческого учета, по мнению авторов, является внутренний учет [237]. Что касается российских ученых, то, например, В.Ф. Палий считает управленческий учет новой отраслью знания, объединяющей планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и управленческий учет, управленческий анализ и ряд других [175].
По мнению М.А. Бахрушиной, «управленческий учет... самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений». И далее М.А. Бахрушина добавляет, что управленческий учет - это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятия [71].
Потребности малого предпринимательства в учетно-аналитической информации
Проанализированные особенности деятельности малых предприятий, негативное влияние на их работу выделенных нами факторов приводят к необходимости повышения мобильности в нестабильной внешней среде, принятия управленческих решений по увеличению эффективности бизнеса. Решать эти задачи приходится в любой предпринимательской деятельности независимо от ее размеров. Однако в малом бизнесе решение названных задач приобретает особую актуальность из-за возможного увеличения риска вследствие возрастания «цены» ошибочных решений.
Из изложенного видно, как велика роль достаточного и целесообразного потока информации, необходимого для принятия экономически обоснованного управленческого решения для получения положительного финансового результата, который создает условия динамичного развития бизнеса.
Многие экономисты в своих трудах подчеркивали значение информации и ее качества в принятии управленческих решений. Так, К. Эрроу отмечал: «Информация является одним из важнейших факторов, определяющих поведение экономических агентов на рынке, ее ценность определяется уровнем снижения неопределенности и степенью ее использования для достижения конкретных преимуществ» [253, с. 98-107]. В.Д. Новодворский утверждал, что «прежде чем построить план, нужно располагать учетной информацией, преобразованной таким образом, чтобы из нее вытекала система показателей, вводимых в последующем в техпромфинплан» [168, с. 8]. А М.С. Кузьмина полагает: «Конкурентные преимущества от использования качественной управленческой информации несомненны, так как они способствуют принятию наиболее эффективных решений, что, в свою очередь, приводит к получению больших экономических выгод» [146, с. 13].
Признаки качества создаваемых информационных потоков весьма разнообразны. Изучение процесса формирования учетной информации и ее использования при принятии решений в управлении малым бизнесом позволяет выделить следующие признаки качества используемой информации: - целенаправленность для принятия определенных управленческих решений в области экономической деятельности, к которой относится хозяйствующий субъект; - актуальность наличия информации в соответствии со сроками принятия решений; - достаточность или избыточность для оценки выполнения планов, использования ресурсов и уровня затрат; - уровень точности, необходимый для принятия управленческих решений. Важнейшим признаком качества мы считаем достаточность информации для принятия управленческих решений. Проведенные исследования информационных систем российских предприятий показывают, что 40-50% всей создаваемой информации избыточна и вместе с тем в учете отсутствует около 50% необходимой для управления [197]. Такая ситуация отрицательно влияет на все главные показатели деятельности коммерческих организаций. Из-за недостаточности информации невозможно принять управленческие решения по экономически обоснованному уровню показателей объема и качества. Создание излишней информации приводит к ненужным затратам, увеличению себестоимости, снижению прибыли и других показателей качества. В рамках данной работы проведено анкетирование руководителей предприятий малого бизнеса. В сферу обследования включены малые предприятия разной отраслевой принадлежности: производство текстильных изделий (кроме одежды), транспортировка грузов и их хранение, производство замороженных мясных продуктов, оптовая и розничная торговля водопроводным и отопительным оборудованием, монтаж металлических конструкций, услуги по технической компьютерной поддержке, полиграфическая деятельность, мелкооптовая и розничная торговля автозапчастями и сервисное обслуживание легкового автомобильного транспорта. Принцип отбора объектов исследования малым предприятиям базируется на выявлении общих тенденций развития малого бизнеса, степени обеспеченности управленческих решений необходимой информацией независимо от объемов производства, данных о среднесписочной численности сотрудников, принятой системе налогообложения и полученных финансовых результатах. У отобранных предприятий разный среднемесячный объем продаж, причем колебания данного показателя весьма значительны - от 100 тыс. до 15 млн руб. В меньшей степени колеблется среднесписочная численность сотрудников (от 5 до 30 человек). На обследованных предприятиях применяются как общая система налогообложения, так и УСН, формируются положительные или отрицательные финансовые результаты, которые не связаны ни с профилем или объемом хозяйственной деятельности, ни с численностью персонала, ни с системой налогообложения. Характеристика обследованных предприятий представлена в табл. 2.2. Для определения степени влияния достаточности информации на принятие управленческих решений нами был проведен опрос руководителей - собственников малых предприятий. В опросный лист (анкету опроса) были включены следующие вопросы. 1. Что является целью ведения выбранного бизнеса? 2. Какие ограничения препятствуют успешному ведению Вашего бизнеса? 3. Какая информация необходима для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением хозяйственной деятельности денежными средствами (форма представляемой информации, периодичность представления): а) по кассовым операциям; б) по расчетным счетам? 4. Используются ли в хозяйственной деятельности кредитные ресурсы: а) да или нет.
Содержание бюджетного процесса в условиях деятельности малого предприятия
Не меньшее значение для организации бюджетирования имеет освобождение от ведения бухгалтерского учета предпринимателей малого бизнеса, использующих УСН, его замена налоговым учетом в одном регистре - книге доходов и расходов. Это предоставляет возможность малому бизнесу вывести на первый план информационные интересы самого предприятия -формирование отчетности для управления и ее анализ для принятия эффективных решений. Бухгалтеры малого бизнеса могут заняться подготовкой учетных данных для удовлетворения информационных потребностей собственников и руководителей малого бизнеса.
Участие предпринимателей-собственников в управлении бизнесом и проявление личной заинтересованности в постановке внутрифирменного бюджетирования на предприятии - позитивный фактор, так как собственник имеет возможность координировать все мероприятия и контролировать соблюдение сроков исполнения заданий, замыкая на себя все связи по введению бюджетирования, поэтому исполнители не могут игнорировать предъявляемые требования.
Постановка системы бюджетирования на малом предприятии сопряжена с рядом ограничений, присущих малому бизнесу и рассмотренных в параграфах 2.1 и 2.2. К ним относятся ограничения по масштабам бизнеса, производственным и финансовым ресурсам, кадровому составу, специальным навыкам исполнителей, возможности воспользоваться услугами консалтинговых компаний, определенности условий деятельности предприятия на протяжении отчетного периода и др. С данными ограничениями связаны особенности введения бюджетирования на малых предприятиях. Так, ограниченный масштаб деятельности приводит к сокращению сроков бюджетирования.
Для большей части малых предприятий бюджет на период от трех месяцев до года - долгосрочный, а до одного месяца - текущий, оперативный, тогда как на крупных предприятиях долгосрочное бюджетирование измеряется периодами от трех до 20 лет.
Определив положительное и отрицательное влияние специфики деятельности малых предприятий на организацию на них процесса бюджетирования, отметим, что согласно определению, сформулированному в главе 1, бюджетирование представляет собой часть системы управленческого учета.
Достижение поставленных целей во многом предопределено созданием организационных основ разработки и использования системы бюджетирования. Исходя из изложенного бюджетирование нельзя рассматривать изолированно от других элементов управленческого учета. Занимая центральное место в процессе создания управленческой информации, теоретические предпосылки организации бюджетирования зависят от целевых установок собственников и выбранных основ планирования и формирования фактически полученных результатов. При осуществлении процесса бюджетирования управленческая информация должна содержать данные, которые позволяли бы руководству малого предприятия сравнивать фактические результаты с поставленными целями. Построение и внедрение системы бюджетирования требует комплексного подхода. Данный принцип в отношении подхода базируется на единстве его применения на предприятиях всех форм вне зависимости от сложности взаимоотношений между подразделениями или исполнителями. Процесс бюджетирования не регламентирован и управляется решениями собственника хозяйствующего субъекта. Однако в основу бюджетной системы должна быть заложена логическая последовательность организационных мероприятий, которая в общем виде представлена на рис. 2.5.
В зарубежных компаниях бюджетированием, как правило, занимается специальный отдел, называемый бюджетной бухгалтерией [114].
В российской практике далеко не все хозяйствующие субъекты малого предпринимательства, вводящие у себя управленческий учет, имеют такую организационную структуру. Но если управленческий учет на предприятии применяется, процесс бюджетирования должен быть стандартизован с помощью бюджетных форм, инструкций, процедур и увязан со всеми элементами управленческого учета. В подготовке бюджетов и бюджетной отчетности участвуют разные подразделения предприятия.
Как отмечалось ранее, на малых предприятиях применяется в основном принцип единоначалия, т.е. «бразды правления» находятся в руках владельцев бизнеса. В связи с этим принятие решения о введении бюджетирования должно исходить от собственников. Существует два подхода к построению системы бюджетирования: бюджетирование «сверху вниз», когда инициатива исходит от высшего руководства или собственников бизнеса, и «снизу вверх», когда бюджеты разрабатываются на нижних уровнях менеджмента. На практике часто используется комбинация этих подходов. В малом бизнесе при авторитарном типе руководства больше востребован первый подход.
Личную заинтересованность и участие в процессе бюджетирования владельцев бизнеса следует рассматривать как положительный фактор. Никто лучше владельца малого предприятия не знает свой бизнес, следовательно, именно владелец будет определять основополагающие моменты при построении системы бюджетирования.
Невозможность нанять высококвалифицированные кадры, а также отсутствие профессиональных знаний у сотрудников, в том числе в области экономики и управления, - негативные факторы, которые приводят к снижению эффективности разработки системы бюджетирования.
В силу действия названных факторов предлагаемые проекты построения системы бюджетирования практически не пользуются спросом у представителей малого бизнеса, поэтому целесообразно создать комплексную упрощенную систему бюджетирования. В этой системе помимо теоретических положений должны быть предусмотрены организационно-методические аспекты постановки бюджетирования и техника разработки бюджетов, практические рекомендации, структура и содержания генерального бюджета, формат и показатели которого были бы понятны и доступны всем сотрудникам малого предприятия. Необходимо, чтобы руководство малого предприятия было способно управлять входящими в генеральный бюджет показателями, а между бюджетными величинами и целевыми показателями предприятия существовала взаимосвязь.
Процедуры разработки генерального бюджета малого предприятия
Одним из важнейших индикаторов эффективности развития малого бизнеса является достаточность денежных оборотных средств.
Бюджеты поступлений и выплат денежных средств составляют в отдельной информационной базе, а данные для контроля за их исполнением берут из системы бухгалтерского учета. С учетом финансовых ограничений малых предприятий и невозможности привлекать дополнительные кадры для подготовки большого объема плановой и отчетной управленческой информации малым предприятиям рекомендуется встроить процедуру контроля за исполнением бюджетов поступлений и выплат в систему счетов бухгалтерского управленческого учета.
Как отмечалось в главе 1, идея объединения сметного учета и двойной бухгалтерской записи принадлежит Ф. Гюгли (константная бухгалтерия). Напомним, что сущность константной бухгалтерии Гюгли состояла в том, что камеральный учет объединялся с двойной бухгалтерской записью - счета назначения (администрации) со счетами исполнения посредством так называемых ликвидационных (расчетных) счетов, в результате чего учет велся в постоянной связи с бюджетом.
Из-за сложности и громоздкости предлагаемых записей данная теория не получила широкого применения в конце XIX - начале XX в. В настоящее время благодаря электронным технологиям обработки информации появилась возможность адаптировать эти идеи к современным условиям и реализовать их на практике.
Для целей подготовки данных об исполнении бюджетов поступлений и выплат в бухгалтерском управленческом учете следует адаптировать План счетов к нуждам бюджетирования. Для этого предлагается в рабочий план счетов ввести четыре дополнительных счета - два бюджетных счета: счет 92 «Бюджет поступлений» с аналитикой по видам поступлений; счет 93 «Бюджет выплат» с аналитикой по видам выплат; и два промежуточных счета (увязывающих бюджетные счета (92,93) со счетами денежных средств (50,51): счет 17 «Активные обязательства» с аналитикой по контрагентам; счет 18 «Пассивные обязательства» с аналитикой по контрагентам.
По кредиту счета 92 «Бюджет поступлений» предлагается отражать планируемые поступления согласно бюджету продаж (либо бюджету поступлений), по дебету счета 92 «Бюджет поступлений»,- фактические поступления (выручку), т.е. поступления денежных средств через кассу, расчетный счет либо через счет взаиморасчетов.
В бюджетных счетах в зависимости от потребностей пользователя в информации могут быть предусмотрены разные аналитические срезы. Так, к бюджетному счету 92 «Бюджет поступлений», предназначенному для отражения плановых и фактических данных об исполнении бюджета поступлений денежных средств, могут быть открыты субсчета, соответствующие структуре статей конкретного бюджета. К каждому субсчету также могут быть открыты аналитические счета, например для наглядного отражения в учете того какой вид деятельности или продукции (работы, услуги и др.) обеспечивает оптимальный денежный поток. На рис. 3.10 представлена рекомендуемая нами схема субсчетов первого и второго порядка к синтетическому счету 92 «Бюджет поступлений».
В зависимости от специфики бизнеса к субсчетам могут быть предусмотрены различные аналитические счета, например, к субсчету 92-1-5 «Поступление выручки от розничной торговли» - аналитические разрезы поступлений по объектам торговли (торговым точкам) и группам или видам товаров, для субсчета 92-1-3 «Поступления выручки от оказанных услуг» -аналитика по видам услуг, заказчикам и заказам.
Счет 93 «Бюджет выплат», предназначенный для отражения плановых и фактических перечислений, может иметь аналитические срезы по видам деятельности, видам выплат (расходов), контрагентов и т.д. Примерная схема субсчетов и аналитических счетов к счету 93 представлена на рис. 3.11.
По дебету счета 93 «Бюджет выплат» отражаются запланированные выплаты в соответствии с бюджетом выплат (закупок и др.), по кредиту счета 93 «Бюджет выплат» - «исполненные» фактические выплаты.
Промежуточный (увязывающий) счет 17 «Активные обязательства» ведется с аналитикой по контрагентам. В роли контрагентов выступают покупатели, поставщики, сотрудники и др. По дебету счета 17«Активные обязательства» в корреспонденции со счетом 92 «Бюджет поступлений» отражается в соответствии с бюджетом поступлений запланированная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков. По кредиту счета 17 «Активные обязательства» отражается фактическое поступление денежных средств от покупателей и заказчиков, т.е. исполнение бюджета поступлений. Счет 18 «Пассивные обязательства» с аналитикой по контрагентам также является промежуточным (увязывающий) счетом, позволяющим увязывать бюджетные показатели выплат с фактическими выплатами. По кредиту счета 18 «Пассивные обязательства» отражается бюджетная кредиторская задолженность перед контрагентами в соответствии с бюджетом выплат в корреспонденции со счетом 93 «Бюджет выплат». Сальдо по счету 18 «Пассивные обязательства» показывает отклонение от бюджета выплат. По дебету счета 18 «Пассивные обязательства» отражается фактическое движение денежных средств в части оплаты расходов (по факту оплаты).
