Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Собственный капитал как объект аудита 8
1.1. Обоснование выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки 8
1.2. Планирование аудиторской проверки собственного капитала 16
Глава 2. Аудит уставного капитала 32
2.1. Аудит формирования и изменений уставного капитала 32
2.2. Аудит учета уставного капитала 52
2.3. Аудит изменения уставного капитала в связи с выходом участника из банка, образованного в форме ООО 62
Глава 3. Аудит прочих элементов собственного капитала и его достаточности 79
3.1. Аудит формирования и учета фондов банка 79
3.2. Аудит расчета показателя собственного капитала 87
3.3. Аудит достаточности собственного капитала 102
Заключение 110
Список литературы 122
Приложения 134
- Обоснование выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки
- Аудит формирования и изменений уставного капитала
- Аудит формирования и учета фондов банка
Введение к работе
Актуальность исследования. Собственный капитал является важнейшим показателем банковской системы. Так, суммарный собственный капитал российских банков по состоянию на 01.01.2001 составил 286,4 млрд. рублей или 4,1% валового внутреннего продукта Российской Федерации. На туже дату 15% активов банков были сформированы за счет собственного капитала [2.6; 2.7].
Собственный капитал должен обеспечивать нормальное функционирование коммерческого банка, его возможность ответить по своим обязательствам. Наряду с привлеченными средствами он является важнейшим источником ресурсов коммерческих банков.
Одной из основных причин финансовых трудностей и банкротства коммерческих банков является низкое качество управления собственным капиталом. Это обусловлено нарушениями, допускаемыми банками при формировании и изменении собственного капитала, а также недостоверным расчетом его размера и достаточности.
Устранению недостатков в работе банков должен способствовать аудит собственного капитала. В современных условиях аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности отчетности коммерческого банка, но и на глубокий анализ его деятельности.
Следует отметить, что роль аудита собственного капитала будет постоянно возрастать по мере развития российской банковской системы, ее интеграции в мировое финансовое сообщество, что является объективным следствием укрепления рыночных отношений.
Банк России рассматривает собственный капитал как один из ключевых элементов, обеспечивающих стабильность деятельности коммерческих банков, и предъявляет жесткие требования к его составу и достаточности. При этом в вопросах регулирования собственного капитала упор делается на использование рекомендаций и методических
разработок Базельского комитета по банковскому надзору, как одного из основных мировых финансовых институтов, ведущих исследования в этой области1.
Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: Безруких П.С, Видяпин В.И, Детин В.Е., Закарой Ж.В., Камышанов П.И., Кондраков Н.П., Куприенко А.Н., Мамонова И.Д., Ольхова Р.Г., Островский О.М., Панков В.В., Петрова В.И., Подольский В.И., Полисюк Г.Б., Рябикин В.И., Сидельникова Л.Б, Соколинская Н.Э., Смирнова Л.Р., Терехов А.Г., Черноморд П.В., Ширинская З.Г., Шеремет А.Д., Хорин А.Н. и другие.
В целях более глубокого рассмотрения вопросов методики аудита и бухгалтерского учета собственного капитала были использованы труды зарубежных авторов. Среди них: Келл В.Г., Бойтон В.К., Арене А., Лоббек Д. и другие.
Вместе с тем многие актуальные вопросы аудита собственного капитала коммерческих банков предшественниками исследованы недостаточно. Это касается прежде всего планирования аудиторской проверки, определения и использования аудиторских процедур при проверке достоверности бухгалтерской отчетности в части информации о собственном капитале коммерческого банка. Не в полной мере раскрыта проблема оценки достаточности собственного капитала, играющая существенную роль в деятельности коммерческого банка. Не рассматривалось влияние собственного капитала на функционирование всего коммерческого банка и характерные проблемы, связанные с формированием и изменением собственного капитала. В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость совершенствования методики аудита собственного капитала коммерческих банков предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направление исследования.
Цель и задача исследования. Цель диссертации — на основе обобщения литературных источников, нормативных документов и практики аудиторской деятельности
1 Базельский комитет - международный комитет по практике банковского надзора, который созывается в банке международных расчетов в городе Базель в Швейцарии, объединивший в себе органы по надзору за банковской деятельностью крупнейших западноевропейских стран, в том числе России, занимается разработкой общемирового подхода к банковскому капиталу.
разработать рекомендации по совершенствованию методики аудита собственного капитала коммерческих банков.
В соответствии с этой целью в диссертации решались следующие задачи.
Обосновать выделение аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки.
Разработать план-программу аудита собственного капитала коммерческого банка.
На основе обобщения аудиторских стандартов, зарубежного и отечественного опыта аудита разработать рекомендации по совершенствованию методики аудита собственного капитала, включая аудиторские и аналитические процедуры.
Критически оценить существующую законодательную базу, регулирующую формирование и изменение собственного капитала, дать рекомендации по ее совершенствованию.
Уточнить отдельные положения по ведению бухгалтерского учета формирования и изменения собственного капитала коммерческих банков.
Сформулировать рекомендации по совершенствованию методики расчета собственного капитала и оценки его достаточности.
Дать методические рекомендации по проведению аудита соблюдения процедуры выхода участника из банка, образованного в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО).
Предмет исследования — теория, методология и практика банковского аудита.
Объект исследования — российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились комплексный системный подход, диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита собственного капитала коммерческих банков.
Теоретической основой работы явились исследования и научные выводы российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, банковского дела и финансового менеджмента.
Информационной базой исследования послужили материалы Банка России, Министерства Финансов РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ, ряда коммерческих банков и аудиторских фирм.
Научная новизна диссертации состоит в решении теоретических и практических задач методики аудита собственного капитала коммерческого банка. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
обосновано выделение аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки;
разработан план-программа аудита собственного капитала банка, включая задачи, подзадачи, используемые аналитические и аудиторские процедуры, определены особенности планирования аудита собственного капитала банка;
даны рекомендации по совершенствованию методики аудита собственного капитала коммерческих банков;
внесены предложения по совершенствованию законодательной базы, регулирующей формирование и изменение собственного капитала;
уточнены отдельные положения по ведению бухгалтерского учета операций с собственным капиталом;
разработаны предложения по совершенствованию методики расчета собственного капитала и его достаточности;
даны рекомендации по проведению аудита соблюдения процедуры выхода участника из банка, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью. Практическая значимость исследования определяется тем, что применение на
практике разработанных рекомендаций по организации и проведению аудита собственного капитала коммерческих банков позволяет:
повысить качество и объективность аудиторских проверок соблюдения правил
ведения бухгалтерского учета и достоверности отчетности коммерческих банков;
оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок;
снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования аудиторской проверки.
Выводы, рекомендации и предложения разработанные в диссертации могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и коммерческих банков. Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и собственный капитал банков.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в статьях, опубликованных в межвузовских сборниках научных трудов. Материалы диссертации включены в учебные программы кафедры аудита Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова по дисциплинам «Учет в банке» и «Банковский аудит».
Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности аудиторской фирмы ООО «АСВ-Аудит», коммерческих банков - ОАО Коммерческий банк «Автобанк», ОАО Банк «Аскольд».
Публикации. По материалам диссертации опубликовано 3 работы общим объемом четыре с половиной печатных листа.
Обоснование выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки
Собственный капитал - важнейшая неотъемлемая часть финансовых ресурсов любого коммерческого банка2, организован он в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью [2.10, 116; 1.2]. Формирование капитала представляет собой обязательный этап, предшествующий началу деятельности банка. Роль капитала и приравненных к нему статей в структуре банковских средств весьма велика для обеспечения устойчивости банка и эффективности его работы [2.19, 10].
Собственный капитал - это источник финансовых ресурсов для банка, выполняющий роль своеобразного страхового фонда для покрытия не предусмотренных расходов и убытков, возникающих в процессе оперативной деятельности банка [2.11, 119].
Важнейшая функция собственного капитала банка заключается в обеспечении обязательств банка перед вкладчиками и кредиторами. В банковской практике собственный капитал считается резервом ресурсов, позволяющим банку сохранять платежеспособность, несмотря на появление убытков вследствие потери ресурсов [2.11, 116-121; 2.40].
Собственный капитал служит для банка источником развития его материальной базы. За счет него банк приобретает здания, оборудование, компьютерную технику и осуществляет прочие капитальные затраты. Непосредственным источником финансирования указанных затрат служит образуемый за счет чистой прибыли фонд накопления.
Размер собственного капитала позволяет оценить масштабы деятельности банка. Показатель собственного капитала используется для оценки инвестиционной привлекательности и стоимости бизнеса банка на рынке ценных бумаг. Необходимо отметить, что размер собственного капитала наряду с размером активов и обязательств служит од 9 ним из основных показателей включаемых в банковские рейтинги, тем самым являясь ориентиром для вкладчиков и кредиторов при принятии управленческих решений.
Обязательные экономические нормативы, установленные Банком России, базируются на размере собственного капитала, как основном показателе деятельности банка. Так, норматив достаточности собственного капитала (HI), норматив долгосрочной ликвидности (Н4), максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6), максимальный размер крупных кредитных рисков (Н7), максимальный размер риска на одного кредитора (Н8), максимальный размер риска на одного заемщика — акционера (участника) (Н9), максимальный размер кредитов, займов, гарантий и поручительств, предоставленных банком своим инсайдерам (НЮ), максимальный размер привлеченных денежных вкладов (депозитов) населения (НИ), норматив использования собственного капитала банка для приобретения долей (акций) других юридических лиц (HI2), норматив риска собственных вексельных обязательств используют при расчете показатель собственного капитала банка, как основной компонент [1.14]. Обязательные экономические нормативы устанавливают определенные соотношения между показателями деятельности банка, что позволяет Банку России осуществлять оперативный контроль над банками, а так же дают банкам некоторые ориентиры для определения размера собственного капитала в зависимости от характера операций банка. В случае нарушения банком обязательных экономических нормативов Банк России применяет меры воздействия к банку, предусмотренные Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» - экономические санкции (штрафы) [1.31; 1.7]. Кроме того, при отрицательном или нулевом собственном капитале банк должен сообщать в Банк России о мерах, принимаемых по выходу из критического положения и перспективах его дальнейшей деятельности. Таким образом, показатель собственного капитала является важным инструментом пруденциального надзора и контроля за деятельностью банков со стороны государства (Банка России).
Мировое банковское сообщество в вопросах регулирования собственного капитала банков ориентируется на методические разработки международного Базельского комитета по банковскому надзору. Базельским комитетом было разработано соглашение по стандартам адекватности банковского капитала, обычно именуемое Базельским соглашением по адекватности капитала, в котором был учтен мировой опыт в этой области и разработаны единые подходы к банковскому капиталу [2.19, 10]. Данное соглашение опирается на три ключевых аспекта: 1) элементы капитала; 2) взвешивание активов на риск; 3) взвешивание на риск забалансовых статей.
При аудите собственного капитала существенным моментом является определение элементов и структуры собственного капитала банка. Базельский комитет определяет капитал, для целей банковского надзора и регулирования, как двухуровневый. Причем, по крайней мере, 50% собственного капитала должно быть представлено уставным капиталом и резервами, создаваемыми из прибыли после уплаты налогов. Это капитал первого уровня или, так называемый, неоспоримый капитал, т.е. капитал, который является постоянным и должен полностью покрыть любые потери. Этот ключевой элемент капитала, как его определяет Базельский комитет, который присутствует в банковских системах всех стран. Другие элементы капитала (дополнительного капитала) могут включаться в капитал второго уровня в сумме, не превышающей 100% размера основного капитала [3.5, 97].
Аудит формирования и изменений уставного капитала
Уставный капитал является одним из важнейших показателей, позволяющих получить представление о размерах и финансовом состоянии банка. Это один из наиболее устойчивых элементов собственного капитала, поскольку изменение его величины допускается в строго определенном порядке, установленном законодательством и учредительными документами. В этой связи различные субъекты рыночных отношений заинтересованы в подтверждении достоверности величины уставного капитала, отраженной банком в бухгалтерской отчетности. Основной целью аудита уставного капитала является проверка своевременности и законности его образования, соблюдения порядка изменения его величины, а также правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета [2.45, 4-8; 2.48, 17-20].
Проанализируем суммарный уставный капитала российской банковской системы, чтобы показать его значимость в экономике страны [2.6; 2.7].
Суммарный оплаченный уставный капитал российской банковской системы на 01.02.2001 составляет 217,7 млрд. рублей (7,5 млрд. долларов), при этом его доля в суммарном собственном капитале составляет 71%. Следует отметить, что в банковской системе наблюдаются отрицательные последствия кризиса 1998 года, связанные прежде всего с девальвацией национальной валюты более чем в 4 раза, так в период с 01.07.1998 по 01.02.2001 показатель суммарного оплаченного уставного капитала вырос в 4 раза с 54,5 млрд. рублей (9 млрд. долларов) до 217,7 млрд. рублей (7,5 млрд. долларов), однако в долларовом выражении он снизился на 1,5 млрд. долларов, то есть на 16%. При этом соотношение уставного капитала и собственного капитала изменилось с 46,8% на 71,5% за этот же период. Таким образом, можно сделать вывод, что доля уставного капитала в собственном капитале увеличилась почти на 30%, т.е. собственный капитал в большей степени сформирован за счет взносов учредителей (акционеров). Учитывая темпы роста собственного капитала за этот период, составившие 260%, становиться очевидным тенденция развития российской банковской системы в этой области — собственный капитал банковской системы наращивается за счет уставного капитала, как основного элемента, в тоже время доля других статей уменьшается, что вероятно связано с тем, что прибыль банков резко уменьшилась после кризиса и, соответственно, меньше средств направляется на формирование второго по значимости элемента собственного капитала — фондов банка.
Поскольку роль банков в экономических и социальных процессах столь значительна на современном этапе, государство (Банк России) устанавливает особенно тщательный контроль за деятельностью этих квазиобщественных институтов. Одним из инструментов контроля является минимальный размер уставного капитала для вновь создаваемых и действующих банков [2.44, 120].
Базельский комитет рекомендует применять единый стандарт минимального капитала ко всем банковским учреждениям страны, при этом допускаются различные стандарты минимального капитала в зависимости от типа банка, однако, подчеркивается необходимость тщательного обоснования этих различных подходов и обязательного их отражения в законодательстве [3.4,20; 3.5; 51].
В международной практике требования к минимальному размеру уставного капитала банка составляют 5 млн. долларов (145 млн. рублей) [3.1, 57; 3.3, 25]. Ряд стран использует дифференцированный подход к институциональной достаточности капитала. Например, во Франции минимальный размер уставного капитала в зависимости от типа банка, его организационной формы, количества отделений колеблется в пределах 15 — 30 млн. франков (150-300 тыс. долларов) [3.4].
Статистические данные позволяют предположить, что для большинства российских банков требования Базельского комитета представляются сильно завышенными, учитывая глубокий финансовый кризис. Действительно, на 1 января 1999 года только 3% российских банков имели уставный капитал более 5 млн. долларов, почти 60% - менее 200 тыс. долларов. Положение банков улучшилось бы в случае значительных капитальных вложений в банковский сектор экономики. Однако падение доходности банковских операций, колоссальные риски и неудовлетворительное финансовое положение большинства российских банков делают этот сектор экономики непривлекательным для инвестиций. Неслучайно, существовавшие до кризиса и дефолта 1998 года требования в отношении уставного капитала коммерческих банков, по которым банки должны были иметь капитал не менее 5 млн. евро (4,5 млн. долларов) на 1 января 1999 года, были сняты для уже существующих банков на неопределенное время, что подтверждает неблагоприятные тенденции в российской банковской отрасли и невозможность применять международные требования к капиталу в полной мере в ближайшее время.
Аудит формирования и учета фондов банка
Фонды банка наряду с уставным капиталом являются одним из основных элементов собственного капитала. Учитывая, что в процессе хозяйственной деятельности фонды составляют значительную долю собственного капитала, а так же принимая во внимание потенциальное влияние недостоверного отражения фондов на общее состояние собственного капитала, аудит фондов банка становиться инструментом, снижающим информационный риск и гарантирующим интересы кредиторов, вкладчиков и других заинтересованных лиц путем выражения мнения о достоверности отчетности и соответственно о ее пригодности для принятия управленческих решений [2.45, 4-8].
Резервный фонд, в отличие от других фондов создаваемых банком, имеет особое значение — он предназначен для покрытия непредвиденных убытков, возникающих в процессе деятельности банка.
Важным элементом проверки является изучение порядка формирования и использования резервного фонда, определенного в учредительных документах и положении о фондах банка. В уставе банка и положении о фондах, должна быть отражена политика банка по формированию и использованию средств данного фонда, а также определен орган, принимающий решения по его использованию. Наличие положения о формировании и использовании фондов банка обусловливается в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях №61 от 18.06.97 [1.12]. Однако банки часто пренебрегают разработкой такого положения, что закономерно ведет к ошибкам и нарушениям, поскольку на основании данного положения производится классификация фондов и их включение или не включение в состав собственного капитала.
При аудиторской проверке устанавливается соответствие порядка формирования и использования фонда принятого банком в регламентирующих документах действующему законодательству. Такой подход позволяет выявить нарушения и недочеты на этапе ознакомления, тем самым позволяя при проведении дальнейших аудиторских процедур сконцентрироваться на слабых и сомнительных моментах.
Основными направлениями проверки резервного фонда является: проверка источников формирования, его размера и целевого использования. При проведении проверки следует руководствоваться пунктами 1.2.1 — 1.2.3 плана-программы аудита [приложение 1.4.].
Рассмотрим источники формирования резервного фонда. Законодательством предусмотрен только один источник — чистая прибыль, оставшаяся в распоряжении банка. Как правило, формирование фонда производится за счет прибыли отчетного года. Однако необходимо обратить внимание на то, что фонд может быть сформирован за счет неиспользованной части прочих фондов (не уменьшающих величину собственного капитала), созданных за счет чистой прибыли прошлых лет. Таким образом, при проверке необходимо установить, что резервный фонд сформирован только из этих источников. Формирование данного фонда из других источников прежде всего за счет средств участников (акционеров) является серьезным нарушением, поскольку противоречит прежде всего назначению данного фонда [1.17; 1.14].
Подтверждение размера резервного фонда является ключевым моментом аудиторской проверки. Необходимо проверить, что размер резервного фонда составляет величину, предусмотренную уставом, но не менее 15% от размера уставного капитала, если менее, то установить причину этого. Целесообразно также проверить динамику изменения размера резервного фонда, а также размер ежегодных отчислений на его формирование — не менее 5% от чистой прибыли. Это позволит подтвердить достоверность размера резервного фонда и обоснованность его включения в расчет показателя собственного капитала и в бухгалтерскую отчетность [1.14].
Следующим этапом проверки является изучение целевого использования средств фонда. Необходимо установить, что средства фонда были использованы только на покрытие убытков от деятельности банка. В тоже время допускается использование средств фонда в части, превышающей обязательный размер, на увеличение уставного капитала путем капитализации. Использование средств резервного фонда на другие цели является существенным нарушением, ставящим под угрозу стабильность функционирования банка, а также ущемляет права кредиторов и участников (акционеров) банка.
Целесообразно провести проверку соответствия между выполненными операциями с резервным фондом и положением о фондах, первичными документами, решениями органов банка [2.27, 25-33]. Необходимо выяснить обоснованность и уместность операций по формированию и изменению фондов.
Банки на свое усмотрение создают различные фонды помимо резервного: фонды накопления, специальные фонды и другие фонды. Источником формирования данных фондов неизменно является чистая прибыль банка. Приведем основные виды фондов и их предназначение.
Фонд накопления создается для финансирования капитальных вложений, т.е. для приобретения объектов основных средств и нематериальных активов, а также обеспечения прочих мероприятий по производственному и социальному развитию банка. Использование средств данного фонда не уменьшает имущество банка (активы банка).
