Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансовые результаты деятельности предприятия
1.1. Формирование финансовых результатов деятельности предприятия 10
1.2. Отчетность о финансовой деятельности предприятия 22
1.3. Аудиторский контроль финансовых результатов деятельности предприятия 31
Глава 2. Организация и проведение аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия
2.1. Предварительное планирование аудиторской проверки финансовых результатов 37
2.2. Общий план аудита финансовых результатов деятельности предприятия 49
2.3. Программа аудита финансовых результатов деятельности предприятия 69
Глава 3. Операционный аудит результатов деятельности предприятия 100
3.1. Финансовый анализ в аудите результатов деятельности предприятия 102
3.2. Операционный аудит финансового результата, выведенного методом начисления и кассовым методом 119
3.3. Функциональный операционный аудит на основе издержек производства 132
Заключение 142
Список использованной литературы 148
Приложения
- Формирование финансовых результатов деятельности предприятия
- Предварительное планирование аудиторской проверки финансовых результатов
- Финансовый анализ в аудите результатов деятельности предприятия
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется тем, что в связи с развитием предпринимательства и рынка капитала возникает потребность в независимом профессиональном аудите. В развитии аудита заинтересованы не только собственники и управленцы, но и государство, поскольку такой профессиональный контроль позволяет более строго определять достоверность финансовой отчетности организаций и на этой основе принимать правильное решение.
Аудит приобретает сегодня системно-ориентированный подход, основанный на повышении эффективности системы управления предприятием, системы внутреннего контроля. Итоговая информация о результатах деятельности предприятия за определенный период в форме отчета о прибылях и убытках служит с одной стороны внутренним пользователям, которые управляют фирмой, а с другой стороны интересам всех заинтересованных пользователей, находящихся за пределами фирмы и также нуждающимися в информации о фирме.
Эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда и уровень себестоимости наиболее полно отражены в финансовом результате деятельности организации. Показатели прибыли в условиях рыночной экономики составляют основу экономического развития фирмы.
V Организация и методика аудиторской проверки в аспекте ры вопросов, связанных с организацией и планированием аудиторской проверки, с формированием аудиторских процедур по разделам ауди \ % ночной экономики, адаптированной к российским условиям сегодня еще нуждается в дальнейшем исследовании. Назрела необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных
I та.
Актуальность данной темы характеризует объективную необходимость исследования аудита финансовых результатов деятельности предприятия, полезность ее для удовлетворения научных, экономических и социальных потребностей общества.
Степень изученности проблемы. До настоящего времени в России по проблемам форирования отчетности о финансовых результатах деятельности предприятия, организации аудиторской проверки и методики проведения аудита финансовых результатов в комплексе посвящено еще достаточно мало научных работ, хотя отдельные аспекты данной сферы уже исследованы отечественной наукой.
Много литературы, связанной с этими проблемами выходит за рубежом. В качестве научных предшественников среди зарубежных авторов следует назвать Э.А. Аренса, Рой Доджа, Дж.К. Лоббека. Российские ученые в области аудита Ю.А. Данилевский, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, В.И. Петрова, В.И. Видяпин, П.В. Черноморд, П.И. Камы-шанов в научных трудах достаточно глубоко осветили темы развития аудита в России, актуальность аудита в условиях рыночной экономики, методы и формы аудиторской проверки.
Для решения новых задач познания аудита, как независимого вневедомственного контроля финансового результата деятельности предприятия, существующее научное знание ревизионного контроля
оказывается недостаточным в условиях перехода к рыночной экономики и потребности пользователей достоверной информации.
-# % Старое знание форм и методов контрольно-ревизионной работы
в период административно-хозяйственной системы управления на пути движения к рыночной модели уже обнаружило свою несостоятельность в объективной оценке информации, а развитие аудита с целью установления достоверности отчета о финансовых результатах деятельности предприятия и соответствия финансовых и хозяйственных
операций действующим нормативным актам еще не приняло в России развитой формы.
Цель исследования - провести комплексный анализ формирования финансовых результатов деятельности предприятия и разработать систему планирования аудита, аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур при проведении аудита финансовых результатов деятельности предприятия в период новых условий хозяйствова ния.
В соответствии с поставленной целью определены следующие
основные задачи исследования:
W
- сформировать конечный финансовый результат, как соотношение между доходами и расходами путем систематизации учета по источникам формирования прибыли;
предложить форму отчета о прибылях и убытках с целью максимального содержания информации, необходимой разным катего риям пользователей отчетности;
- охарактеризовать общий план аудита, как совокупность важной информации, необходимой для определения хода и особенностей проверки, как средство контроля за эффективностью аудита;
- разработать программу аудита раздела "Финансовые результаты деятельности предприятия", как совокупность аудиторских процедур, требуемых для сбора необходимого количества достаточных свидетельств об определении достоверности финансовой отчетности;
- раскрыть и показать финансовый анализ, как метод познания финансового механизма предприятия, процессов формирования и ис-пользования финансовых ресурсов и как вид услуг аудитора;
- проанализировать оценку реального фактического результата деятельности предприятия, используя одновременно оба момента реа лизации продукции - метод начислении и кассовый метод.
Объектом исследования является процесс аудиторского независимого вневедомственного контроля за полной и достоверной информацией, необходимой всем пользователям финансовой отчетности.
Предметом исследования является аудиторская проверка раздела программы аудита "Финансовые результаты деятельности предприя тия"
Теоретической и методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам, связанным с диссертационным исследованием.
При раскрытии темы автор опирался на нормативно-правовые документы Российской Федерации по вопросам аудита, учета, налогообложения и отчетности, международные стандарты учета и аудита, стандарты аудиторской деятельности, отчеты о прибылях и убытках организаций, а также на опыт работы аудиторских фирм в условиях рыночной экономики.
Исследование проведено на системном комплексном подходе к актуальным проблемам аудита с выделением отдельных ключевых элементов системы, основано на изучении опыта зарубежных стран с развитой рыночной экономикой и спецификой российских условий.
В диссертации для достижения сущности исследуемой проблемы использован метод научного исследования - структурный анализ и синтез. В сложном явлении аудита финансовых результатов деятельности предприятия вычленены элементы, образующие финансовый результат в виде результата от производственной деятельности, результата от финансовых операций, результата от дополнительных доходов и расходов. Организация и проведение аудита финансовых результатов исследованы через этап предварительного планирования, составления плана аудита и разработку программы раздела аудита "Финансовые
результаты деятельности предприятия
??
Научная новизна диссертационного исследования заключается в
следующем:
- разработана методология учета формирования финансового результата деятельности предприятия, как соотношение доходов и расходов по производственной деятельности, по финансовым операциям, по дополнительным доходам и расходам;
- с целью максимального содержания информации, необходимой разным категориям пользователей представлена форма отчета о прибылях и убытках в горизонтальном формате с анализом стоимости по типу затрат;
- определен процесс предварительного планирования аудита, предшествующий заключению договора на проведение аудита, как знакомство с клиентом, знание бизнеса клиента, оценка возможности проведения аудита;
- разработан общий план аудита, как способ проведения проверки на основе оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, учитывая существенность аудита, оценивая аудиторский риск, подбирая аудиторские доказательства, установив аудиторскую выборку;
- составлена программа аудита финансовых результатов деятельности предприятия, как совокупность аудиторских процедур, требуемых для сбора необходимого количества достаточных свидетельств об определении достоверности информации, включающая в себя характер, сроки и объемы запланированных процедур аудита по каждой статье отчета о прибылях и убытках;
- предложена система отражения в бухгалтерском учете формирования финансовых результатов, объединяющая оба варианта учета момента реализации - метод начислений и кассовый метод через аналитический учет результата от реализации продукции.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что полученные в результате проведенного анализа разработки и положения преобразованы в конкретные предложения по проведению предварительного планирования, составлению плана аудита и разработки программы аудита финансовых результатов деятельности предприятия.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражения в докладах на научно-практических конференциях, региональных семинарах бухгалтеров в 1996-1998 гг.
По теме исследования автором опубликовано ряд статей в журналах, сборниках и периодической печати.
Результаты научных исследований, обобщенные в диссертации, нашли практическое применение в учебном процессе при разработке учебных программ и чтении курсов "Основы аудита" и "Аудиторское дело" в Хакасском государственном университете имени Н.Ф. Катанова. j Основные положения диссертации использованы аудиторскими
і і
іирмами Республики Хакасия при разработке внутрифирменных тандартов аудита, а также в аудиторских проверках, проводимых под іуководством и непосредственном участии автора в 1993-1998 гг.
Структура диссертации отражает логику и последовательность аучного исследования. Цели и задачи исследования определили уктуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, иска использованной литературы и приложений.
Объем диссертации без приложений составляет 153 страницы.
Формирование финансовых результатов деятельности предприятия
Показатель успеха или неудачи операций фирмы есть величина превышения доходов над затратами, или превышение затрат над доходами за определенный период. Для определения концепции учетной прибыли ученый Хендриксен [65] выделяет понятия капитала и прибыли. Выражаясь языком американского экономиста Ирвинга Фишера капитал есть запас благосостояния на определенный момент времени, олицетворение будущих услуг, а прибыль - приток услуг во времени, результат использования этих услуг на протяжении определенного времени. Хендриксен сравнивает понятия капитала и прибыли с резервуаром, при этом за капитал принимая объем наполнения резервуара в определенный момент времени, а за прибыль - объем, поступающий из этого резервуара в течение некоторого времени.
Капитал складывается из всех средств, предоставленных предприятию, включаетв себя акционерный и заемный капитал. Изменения капитала фирмы могут повлиять на размер будущих поступлений для собственников, которые участвуют в распределении прибыли по остаточному принципу, то есть на оценку их собственного капитала. Кроме того, изменение структуры капитала фирмы влияет на соотношения между различными вкладчиками капитала, включая кредиторов. Вкладчики капитала заинтересованы не только в том, сколько они могут получить от фирмы в течение последующего периода, но и в способности фирмы обеспечивать прирост поступления средств в будущем. Кредиторы будут уверены в возвратности платежей, когда суммарный инвестированный капитал фирмы поддерживается на постоянном уровне или возможно его увеличение в будущем, если капитал сокращен, то предполагаемые возмещения кредиторам ниже.
Шотландский экономист Адам Смит был первым, кто охарактеризовал прибыль как сумму, которая может быть израсходована без посягательства на капитал. Английский экономист и лауреат Нобелевской премии Джон Хикс уточнил это высказывание, назвав прибыль суммой, которую можно израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода иметь тот же достаток, что и в начале. Таким образом, прибыль представлена как излишек после поддержания достатка, но до его потребления.
По мнению московского ученого Е.И.Бородиной [62] прибыль, как экономическая категория, отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности. Результатом соединения факторов производства - труда, капитала, природных ресурсов и полезной производительной деятельности хозяйствующих субъектов является произведенная продукция, которая становится товаром при условии ее реализации потребителю.
По мнению автора, прибыль за отчетный период деятельности организации есть разница в величине чистых активов на конец и на начало периода, скорректированная на суммы, изъятые или добавленные собственниками. На стадии продажи выявляется стоимость товара, включающая стоимость прошлого овеществленного труда и живого труда. Стоимость живого труда отражает вновь созданную стоимость и распадается на две части. Первая - заработная плата работников, участвующих в производстве продукции, величина которой определяется рядом факторов, обусловленных необходимостью воспроизводства рабочей силы. Вторая часть вновь созданной стоимости отражает чистый доход, который реализуется только в результате продажи продукции, что означает общественное признание ее полезности.
Предварительное планирование аудиторской проверки финансовых результатов
Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок финансовой отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности финансовой отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам [9]. В ходе проверки лицо, совершающее независимую проверку хозяйственно-финансовой деятельности аудитор, сравнивает поддающуюся количественной оценке информацию - финансовую отчетность, с установленными критериями, чтобы определить в своем заключении степень их соответствия общепринятым бухгалтерским принципам. По оценке автора следует отметить, что планирование в аудите -это определение средств для достижения главной цели аудита. В отличии от других управленческих процессов планирование аудита имеет цель, заранее предопределенную. В этом отношении аудиторы не имеют какой-либо свободы: они должны сформировать и выразить ;вое мнение о достоверности отчета, что и является главной целью. План в аудите помогает определить цели и масштаб аудита, дает озможность контролировать работу, повышает эффективность аудита, помогая заранее выявить процедуры, в выполнении которых нет необходимости, определить области, которые должны быть проверены более тщательно и статьи отчета, для которых существует вероятность, что они не верны.
Планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур, оценке объема аудиторской проверки. Аудитор должен планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора о проведении аудита. По опыту работы автора затраты времени на планирование составляют 15 - 25% от времени, затраченного на проверку. Это связано с тем, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды. В тоже время следует обязательно отметить, что затраты времени и сил, затраченные аудитором на планирование, в дальнейшем уменьшат затраты времени на проведение проверки и увеличат качество работы и надежность получаемых результатов.
Нормы, применяемые при процессе планирования, описаны в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Планирование аудита", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996г. Протокол № 6 [61]. Исследовав международные стандарты аудита и опираясь на опыт аудиторской работы, автор определяет процесс предварительного планирования аудита следующим образом:
а). Знакомство с клиентом. Сегодня, когда в России наступил только период становления рыночных отношении, среди клиентов аудитора могут появиться коммерческие структуры, которые не воспринимают принцип независимости аудита, часто принимают аудит за постановку или ведение бухгалтерского учета на предприятии, за проверку соблюдения налогового законодательства. В этом случае для аудитора такое непонимание может нанести значительные финансовые и моральные издержки. Аудитору следует очень тщательно относиться к отбору клиентов, чтобы не нанести ущерб своей деловой репутации. До заключения договора на проведение аудита финансовых результатов деятельности следует выяснить причины, которые привели , клиента к проведению аудиторской проверки, необходимо:
- определить потенциальных пользователей финансовой отчета клиента о прибылях и убытках;
- выявить цели аудиторской проверки у данного клиента и возможное использование ее результатов;
- оценить причины смены аудитора;
- выяснить характер и проблемы взаимоотношения клиента с налоговыми органами, банком, партнерами, акционерами;
- определить текущие и предстоящие проблемы клиента;
- выяснить особенности характера руководителей фирмы клиента, их стратегическую линию.
Финансовый анализ в аудите результатов деятельности предприятия
В финансовых отчетах сводятся воедино все совершаемые хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете на определенную дату и за определенный период времени. В бухгалтерском учете должна быть определена система принципов, правил и положений. Американский учет объединяет все единые положения в Общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles или GAAP). Среди основных положений : учет методом начислений; существенность; консерватизм; непрерывность; приоритет содержания над формой.
В соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, с требованиями развития рыночной экономики приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994г. № 100 утверждено Положение по бухгалтерскому учете "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94 [9]. Это Положение устанавливает основы выбора, обоснования и придания гласности учетной политики предприятия. При формировании учетной политики предполагаются следующие принципы: допущения имущественной обособленности предприятия; допущение непрерывности деятельности предприятия, допущение последовательности применения учетной политики; допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Во всех Отчетах о прибылях и убытках используется метод начисления. При этом факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, следовательно, и отражаются в бухгалтерском учете, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
При методе начислений, даже если платеж производится до получения товаров или услуг, его сумма не включается в отчетность как расход. Вместо этого открывается счет "Авансы выдан-ные"(предоплата). Хотя это может и показаться противоречащим логике, но производящая платеж сторона учитывает его как актив, в то время как сторона-получатель платежа - как обязательства по постав-ке своих товаров или оказанию услуг.
Принцип начислений порождает ряд других бухгалтерских записей, благодаря которым финансовые отчеты лучше отражают фактическое финансовое состояние предприятия. В то же время на предприятии складывается парадоксальная ситуация: товары проданы, услуги оказаны, но деньги не поступили. Парадоксальность этой ситуации заключается в возможности или невозможности признать в этом случае наличие прибыли.
Если прибыль будет признана сразу после отгрузки ценностей, то есть в момент реализации - при переходе права собственности, то на практике возникает ситуация, когда при наличии прибыли предприятие оказывается неплатежеспособным, его сотрудники не могут получить зарплату, а само предприятие может быть объявлено банкротом.
Пока ценности не будут оплачены, в активе баланса они числятся как дебиторская задолженность. В пассиве же баланса возникает прибыль, в то время как это не прибыль, а только право на нее. Появление такой "бумажной прибыли" потребует выплаты дивидендов, налогов, а наличных денег для этого нет.
Следовательно, отгрузка товаров как момент реализации искажает истинное состояние пассивов баланса. Этот парадокс возникает в рамках экономической трактовки баланса.
Если же признать, что прибыль принимается после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то это приведет к занижению стоимости активов, искажению показателей ликвидности. Таким образом, оплата как момент реализации искажает истинное состояние актива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая интерпретация актива, как сложенного, но не завершившего оборот капитала, снимает проблемы.
