Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и система платежей за пользование недрами в Российской Федерации
1. Понятие и правовая природа платежей за пользование недрами 15
2. Источники правового регулирования и система платежей за пользование недрами 47
3. Особенности правоотношений по исчислению и уплате платежей за пользование недрами 62
Глава 2. Правовое регулирование отдельных платежей в системе платежей за пользование недрами в Российской Федерации
1. Правовые конструкции регулярных платежей за пользование недрами 84
2. Правовые конструкции разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии 103
3. Налог на добычу полезных ископаемых при исчислении и уплате платежей за пользование недрами 125
Заключение 143
Список использованных нормативных правовых актов и литературы 154
Приложение 1 178
Приложение 2 180
- Понятие и правовая природа платежей за пользование недрами
- Особенности правоотношений по исчислению и уплате платежей за пользование недрами
- Правовые конструкции разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии
- Налог на добычу полезных ископаемых при исчислении и уплате платежей за пользование недрами
Введение к работе
доктор юридических наук, профессор Ю.И. Мигачев
Актуальность темы исследования. Содержимое недр земли, находясь в государственной собственности, представляет собой экономически ценный, ограниченный в объемах и невозобновляемый ресурс. Доходы от добычи, переработки и реализации минерального сырья играют весомую роль в структуре доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Совершенствование системы налогов и платежей за пользование недрами является одним из принципов, на которых основывается государственная политика в области использования минерального сырья и недропользования, направленная на достижение целей обеспечения справедливого распределения между государством и пользователями недр доходов от использования ресурсов недр, создания благоприятных экономических условий для функционирования минерально-сырьевого комплекса России и поддержания его конкурентоспособности на мировом рынке. Дальнейшее совершенствование порядка расчета и взимания как налоговых, так и неналоговых платежей при предоставлении недр в пользование также является одной из задач Стратегии развития геологической отрасли в Российской Федерации до 2030 года.
С момента принятия Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон РФ «О недрах») система платежей за пользование недрами неоднократно подвергалась изменениям, включая в себя различные по своему содержанию, форме и наименованию платежи (плата, платеж, налог, сбор, отчисления).
В настоящее время Законом РФ «О недрах» установлена система платежей при пользовании недрами, включающая: разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, в том числе разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование, регулярные платежи за пользование недрами, сбор за участие в конкурсе (аукционе).
Бюджетным законодательством Российской Федерации данные платежи отнесены к налоговым и неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее также – доходы бюджетов), преимущественно федерального бюджета. Как следствие, выступая одним из методов формирования доходной части бюджетов, платежи за пользование недрами являются составным звеном финансовой системы Российской Федерации.
Так, по прогнозным данным, объемы поступлений доходов федерального бюджета за период с 2011 по 2020 г. в виде разовых платежей за пользование недрами должны составить более 40 млрд руб. в год. В целом доходы федерального бюджета от платежей при пользовании недрами за 2007 г. составили свыше 47 млрд руб., за 2008 – 93 млрд руб., за 2009 – 41 млрд руб., за 2010 – 23 млрд руб., за 2011 – 51 млрд руб.
Вместе с тем на сегодняшний день в юридической доктрине не решены вопросы о правовой природе платежей за пользование недрами и характере возникающих в связи с их уплатой отношений. Отсутствуют и специальные исследования этих проблем как в финансово-правовой, так и в эколого-правовой науке.
Следует заметить, что четкая юридическая квалификация платежей за пользование недрами непосредственно связана с правовым механизмом предоставления недр в пользование и осложняется отсутствием единых подходов в доктрине и в практике правоприменения по вопросу определения юридической природы отношений, возникающих на основании лицензии между распорядителем недр в лице уполномоченного органа и пользователями недр – владельцами лицензий. Большинство исследователей данного вопроса определяет соответствующие отношения как публично-правовые. Вместе с тем встречаются подходы, обосновывающие гражданско-правовую природу отношений, возникающих на основании лицензии на пользование недрами.
В данных условиях приобретают особую значимость вопросы правового регулирования платежей за пользование недрами в Российской Федерации, а также возникает необходимость в теоретическом исследовании и научной оценке указанных платежей как особой финансово-правовой категории.
Степень научной разработанности темы исследования. На сегодняшний день отсутствуют научные работы, предмет которых всецело посвящен определению правовой природы платежей за пользование недрами и юридических особенностей их взимания в Российской Федерации. Большинство современных исследователей в области права, фрагментарно анализируя особенности правового регулирования указанных платежей, не ставят перед собой задачу определить их отраслевую принадлежность и сущностные, юридические признаки.
В этой связи автор в процессе работы обращается к исследованиям таких понятий и категорий в финансовой и финансово-правовой науке, как «налог», «сбор», «фискальный сбор», «обязательные публично-правовые платежи», «природоресурсные платежи».
Объект исследования составляют общественные отношения, возникающие в связи с исчислением, уплатой и осуществлением контроля за своевременностью и полнотой уплаты платежей за пользование недрами в Российской Федерации.
Предметом исследования являются нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения, возникающие в связи с исчислением, уплатой и осуществлением контроля за своевременностью и полнотой уплаты платежей за пользование недрами в Российской Федерации, а также соответствующая правоприменительная практика.
Цель настоящей работы состоит в том, чтобы на основе изучения нормативных правовых актов, устанавливающих и регулирующих платежи за пользование недрами, правоприменительной практики, а также существующих научных разработок в указанной области определить правовую природу платежей за пользование недрами, разработать правовые конструкции указанных платежей и раскрыть их содержание, определить функции платежей и место в системе источников доходов бюджетов, а также обосновать теоретические предложения и практические рекомендации по совершенствованию правового регулирования платежей за пользование недрами в Российской Федерации.
Достижение указанной цели исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
1) сформулировать понятие платежей за пользование недрами как одного из источников формирования доходов бюджетов на основе выявления и обобщения единых публично-правовых (финансово-правовых) и отличительных признаков платежей;
2) выявить и доказать финансово-правовой характер отношений, возникающих в связи с исчислением, уплатой и осуществлением контроля за своевременностью и полнотой уплаты платежей за пользование недрами;
3) исследовать содержание правовых конструкций регулярных платежей за пользование недрами и выявить особенности их правовой природы;
4) рассмотреть содержание правовых конструкций разовых платежей за пользование недрами и определить особенности их правовой природы;
5) определить и сформулировать основные функции платежей за пользование недрами;
6) выявить особенности использования отдельных элементов налога на добычу полезных ископаемых при расчете минимального значения разового платежа за пользование недрами;
7) разработать предложения по устранению пробелов и противоречий в законодательном регулировании платежей за пользование недрами, а также выработать рекомендации по его дальнейшему совершенствованию.
Методологическую и методическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Из общенаучных использовались системно-структурный, логический, функциональный и другие методы. Специально-юридические методы, использованные в ходе исследования: формально-юридический и сравнительно-правовой.
Теоретической базой исследования являются научные труды ученых-правоведов и практиков, относящиеся к дореволюционному, советскому и современному периодам развития финансового права, среди которых необходимо выделить следующих авторов: Н. М. Артемов, Д. В. Винницкий, П. М. Годме, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, А. В. Демин, П. В. Евдокимов, А. С. Емельянов, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Д. Л. Комягин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляев, Н. А. Саттарова, И.Т. Тарасов, Р.О. Халфина, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, С. Д. Цыпкин, А. А. Ялбулганов, И.И. Янжул; а также труды, посвященные правовым и иным вопросам налогообложения в сфере недропользования, в частности работы Е. В. Бергер, Р. Р. Голованова, С. С. Ежова, А. В. Ефимова, Е. Н. Комиссаровой, М. А. Моисеенко, Р. Х. Муслимова, Н. К. Никитиной, Л. Г. Павловой, И. А. Паскачева, Ю. В. Разовского, А. И. Салиной, С. Ю. Шаповалова, В. В. Щукина, М. М. Юмаева.
Особое значение для анализа правового регулирования системы платежей за пользование недрами имеют научные труды в области экологического и природоресурсного права, в том числе исследования законодательства о недрах В. Б. Агафонова, С. А. Боголюбова, М.М. Бринчука, Д. В. Василевской, М. В. Дудикова, О. Л. Дубовик, Б. Д. Клюкина, В. Н. Кокина, О.И. Крассова, О. А. Ляпиной, В. Д. Мельгунова, А. И. Перчика, Т. В. Петровой, О.М. Теплова, Д. Г. Храмова.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, федеральные законы, подзаконные нормативные правовые акты, включая постановления Правительства Российской Федерации, нормативные правовые акты Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и других федеральных органов исполнительной власти.
Эмпирической основой исследования послужили решения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, арбитражных судов, ведомственные акты Федерального агентства по недропользованию, виды лицензий на пользование недрами, акты контрольно-надзорных органов.
Научная новизна исследования состоит в том, что диссертантом проведено комплексное научное исследование платежей за пользование недрами в Российской Федерации как специфической финансово-правовой категории, что позволило определить правовую природу и выработать правовые конструкции платежей за пользование недрами, выявить их функции и место в системе источников доходов бюджетов, а также сформулировать теоретические предложения и практические рекомендации по совершенствованию механизмов правового регулирования в указанной сфере.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения диссертации, отражающие ее научную новизну:
1. Диссертантом выявлены юридические признаки платежей за пользование недрами, свидетельствующие об их публично-правовой природе как специфической финансово-правовой категории. К данным признакам платежей относятся: обязательный характер в силу закона; уплата в форме отчуждения принадлежащих юридическим и физическим лицам на праве собственности (или ином вещном праве) денежных средств; публичная цель уплаты – формирование налоговых и неналоговых доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Под платежами за пользование недрами следует понимать обязательную публично-правовую плату, являющуюся одним из источников формирования доходов бюджетов, которая вносится юридическими и физическими лицами, признаваемыми пользователями недр, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности (или ином вещном праве) денежных средств в качестве необходимого условия получения права на пользование участком недр и последующей реализации указанного права в установленном порядке, внесение которой обеспечивается специальными мерами государственного принуждения в виде прекращения предоставленного права пользования недрами, а также мерами административной ответственности в виде штрафа.
2. Отношения, возникающие в связи с исчислением, установлением (фиксацией) платежей в лицензии, их уплатой и осуществлением контроля за своевременностью и полнотой внесения платежей за пользование недрами в бюджет, носят финансово-правовой характер, так как им присущи основные отличительные признаки отношений, составляющих предмет финансового права: властно-имущественный характер, основанный на отчуждении в пользу государства частных фондов денежных средств; направленность на формирование доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
3. Регулярные платежи за пользование недрами схожи с налогами по своим юридическим признакам и содержанию правовых конструкций.
Регулярным платежам за пользование недрами, как и налогам, присущи обязательный, индивидуально безвозмездный характер; они уплачиваются в форме отчуждения принадлежащих юридическим и физическим лицам на праве собственности (либо ином вещном праве) денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
В правовой конструкции регулярных платежей за пользование недрами диссертантом выделены плательщики и необходимые для расчета регулярных платежей элементы обложения, в том числе объект и база обложения, период уплаты, ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты. Обосновывается, что указанные элементы правовой конструкции регулярных платежей за пользование недрами по сути и содержанию схожи с обязательными элементами налогообложения, установленными в п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации.
Сходство регулярных платежей за пользование недрами с налогами проявляется также в участии Федеральной налоговой службы (ее территориальных органов) в перечислении и зачислении сумм соответствующих платежей на счета бюджета как налоговых доходов в качестве главного администратора (администратора) доходов бюджета.
4. Регулярные платежи за пользование недрами разделены диссертантом на две разновидности: в одном случае – это плата за пользование участком недр в целях проведения геологоразведочных работ в границах его площади с базой обложения в виде площади предоставленного в пользование участка недр (регулярные платежи «за поиск, оценку и за разведку месторождений полезных ископаемых»); в другом случае – это плата за хранение полезного ископаемого в подземном сооружении с базой обложения в виде количества подлежащего хранению полезного ископаемого в единицах массы или объема (регулярные платежи «за хранение полезных ископаемых»).
5. Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами), представляют собой обязательные публично-правовые платежи, являющиеся источником неналоговых доходов бюджетов и уплачиваемые пользователями недр за право использовать участок недр в соответствии с целевым назначением и видами работ по лицензии.
Величина разовых платежей за пользование недрами, в том числе минимальная (стартовая), рассчитывается с использованием отдельных видоизмененных элементов налога на добычу полезных ископаемых (средняя величина ставки, среднегодовая мощность добывающей организации, среднерыночная стоимость единицы добытого полезного ископаемого) в отсутствие субъекта – налогоплательщика и объекта налогообложения в виде добытого полезного ископаемого.
6. Функции платежей за пользование недрами аналогичны функциям налогов. Превалирующее значение имеет фискальная функция, выполняемая платежами за пользование недрами как одним из инструментов мобилизации финансовых ресурсов в доходной части бюджетов.
Помимо фискальной, для платежей за пользование недрами характерно выполнение регулирующей функции (стимулирующей подфункции), посредством которой указанные платежи мотивируют пользователей недр к более качественному и своевременному выполнению условий пользования недрами, зафиксированных в лицензии.
При этом разовым платежам за пользование недрами присуща специфическая организационно-обеспечительная функция, которая реализуется при предоставлении права пользования недрами по результатам конкурсов или аукционов, когда предложенная сумма разового платежа выступает критерием выявления победителя торгов.
7. В силу наличия большого количества сходств с налогами целесообразно включить регулярные платежи за пользование недрами в систему налогов и сборов Российской Федерации, законодательно регламентировав все элементы, необходимые для расчета сумм платежей и надлежащего исполнения обязанности по их уплате.
В целях совершенствования правового регулирования уплаты разовых платежей за пользование недрами законодательно необходимо четко определить объекты обложения разовыми платежами и порядок их исчисления, а также те элементы разовых платежей, которые могут устанавливаться на уровне подзаконных нормативных правовых актов и на уровне индивидуально-распорядительного акта – лицензии на пользование недрами. Представляется также необходимой нормативная разработка самостоятельного механизма расчета минимального значения разового платежа за пользование недрами без отсылок к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующему налогообложение добычи полезных ископаемых.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что оно является первой научной работой, посвященной изучению платежей за пользование недрами в Российской Федерации как специфической финансово-правовой категории. В результате проведенного исследования выявлены и обоснованы финансово-правовой характер отношений, возникающих по поводу уплаты платежей за пользование недрами, особенности юридической природы платежей и содержания их правовых конструкций, а также определены основные функции и место платежей в системе источников доходов бюджетов.
Содержащиеся в работе положения могут быть применены в деятельности органов исполнительной власти, наделенных полномочиями по управлению государственным фондом недр.
Сформулированные в диссертации положения могут иметь существенное значение для определения возможных путей совершенствования правового регулирования платежей за пользование недрами в Российской Федерации. Полученные научные знания могут быть предметом дальнейших научных исследований в данной области.
Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании общих и специальных курсов по финансовому, налоговому и природоресурсному праву в высших учебных заведениях России.
Апробация результатов исследования. Апробация основных теоретических положений и выводов диссертации была осуществлена посредством публикации основных тезисов диссертации в научных статьях и сборниках научно-исследовательских работ; в докладах на международных и межвузовских конференциях. Диссертация была обсуждена на кафедре финансового права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» и на кафедре финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Основные результаты исследования учтены в текущей деятельности Федерального агентства по недропользованию.
Положения проведенного исследования были использованы при подготовке методических материалов и проведении семинарских занятий по курсам «Система налогов и сборов Российской Федерации: налоговый практикум» и «Правовое регулирование природоресурсных платежей» (НИУ ВШЭ, 2009–2011 гг.).
Структура исследования обусловлена его предметом, целью и поставленными задачами. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений.
Понятие и правовая природа платежей за пользование недрами
В основу правового механизма предоставления государством участков недр в пользование заложена система особых платежей минерально-сырьевого сектора - платежи за пользование недрами. Платежи эти, наряду с налогообложением добычи полезных ископаемых, представляют основной инструмент фискальной политики государства по изъятию в бюджет образуемого в результате разработки и освоения недр дохода (ренты).
Вопросу платности недропользования как особому юридическому инструментарию отведен самостоятельный раздел (разд. V «Платежи при пользовании недрами») в Законе РФ «О недрах». На сегодняшний день согласно ст. 39 Закона РФ «О недрах» в систему платежей при пользовании недрами входит три самостоятельных вида платежа : 1) разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, включая разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование ; 2) регулярные платежи за пользование недрами; 3) сборы за участие в конкурсе (аукционе).
При этом в ч. 2 ст. 39 Закона РФ «О недрах» определено, что пользователи недр являются также плательщиками других налогов и сборов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах. Необходимо особо отметить налог на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ), который был введен в налоговую систему РФ с 1 января 2002 г.9 и заменил три ранее действовавших платежа, связанных с пользованием недрами. К ним относились плата за пользование недрами, именовавшаяся англоязычным термином «роялти», отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также такой налог, как акциз на нефть и газовый конденсат. Теперь плательщики и все существенные элементы НДПИ как федерального налога собраны воедино и нормативно регламентированы в главе 26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), что является формальным основанием рассмотрения НДПИ за рамками системы платежей за пользование недрами.
В этой связи следует внести ясность относительно понятий «платежи при пользование недрами» и «платежи за пользование недрами», которые в настоящей работе являются тождественными и подразумевают совокупность платежей, обязанность и порядок уплаты которых установлены в Законе РФ «О недрах»10.
Роль государства, являющегося собственником недр, в отношениях по установлению и уплате платежей за пользование недрами может быть различной и зависит, прежде всего, от применяемых правовых форм предоставления государством недр в пользование субъектам предпринимательской деятельности. В практике зарубежных стран отношения государства с пользователями недр, как правило, обличены в форму специальных договоров, наиболее распространенными среди которых являются концессия, соглашение о разделе продукции, соглашение о предоставлении услуг, соглашение о совместной деятельности, аренда11.
Что касается обязательных платежей за пользование недрами, то они, как отмечает Б. Д. Клюкин, чаще всего обличены в форму прямых или косвенных налогов либо особых целевых платежей12. При этом основная цель государства состоит в получении платы именно за добычу полезных ископаемых, в то время как ряд специальных платежей дают возможность государству получить как разовый, так и систематический доход с момента заключения соглашения и вне зависимости от наличия добычи или прибыльности реализации добытого полезного ископаемого.13
Так, бонусы, ренталс и роялти14 в большинстве горнодобывающих стран являются неналоговыми инструментами распределения ренты, поскольку подлежат регулированию в рамках перечисленных специальных договоров в сфере недропользования. Например, практически во всех государствах, где продолжают использовать разовые платежи - бонусы (в том числе такие виды, как бонус подписания, бонус коммерческого открытия либо достижения определенного уровня добычи и др.), они отнесены к платежам, устанавливаемым, как правило, в результате переговоров и фиксируемым в соглашениях различного типа: в условиях договоров концессии (Бразилия, Египет, Нигерия, Оман, Таиланд и др.), аренды участков недр (США и др.) либо соглашений о разделе продукции (Ангола, Камерун, Китай, Дания, Уганда, Вьетнам, Нидерланды, Филиппины и др.).
Ренталс («поверхностная» плата15) чаще всего представляет собой плату в форме арендной платы за участок недр и устанавливается при горной аренде за право проведения поисковых и разведочных работ в зависимости от размера площади, вида полезного ископаемого, срока аренды, степени изученности участка недр и др. Роялти являются неналоговыми платежами, устанавливаемыми в зависимости от объема извлекаемых предприятием полезных ископаемых или их стоимости, которые определяются как плата за долю продукции или прибыли, выплачиваемой собственнику16. Роялти в большинстве стран устанавливается в форме вилки значений (вплоть до нулевого), где величина ставки по конкретным месторождениям является предметом лицензионного соглашения, т.е. индивидуализиуется17.
М. А. Моисеенко справедливо отмечает, что налоговые методы изъятия природной ренты в основном характерны для экономически развитых стран. В то время как в странах с развивающейся экономикой используются и неналоговые методы (в основном при заключении соглашений о разделе продукции)18.
В налоговых системах ряда стран - участниц Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭс) выплата бонусов, ренталс и роялти закреплена нормами налогового законодательства , что распространяет на отношения по взиманию указанных платежей действие норм более развитого законодательства и полномочия специализированных органов в области налогового контроля - органов налоговой службы на отношения по контролю за их уплатой.
Современная горная регалия (в широком смысле) в Российской Федерации на сегодняшний день проявляется в особой роли государства-собственника недр" , которое, выражая публичные интересы, наделяет уполномоченные органы властными полномочиями на основе действующего законодательства в одностороннем порядке и посредством императивных предписаний определять условия пользования недвижимым имуществом в виде участков недр. По Закону РФ «О недрах» участки недр могут быть предоставлены только в пользование на основании и в соответствии с лицензией - специальным государственным разрешением21, где условия пользования недрами, в том числе условия о платежах, являются неотъемлемым приложением к лицензии, а не самостоятельным документом.
Однако в доктрине и на практике встречаются мнения о гражданско-правовом характере отношений недропользования, удостоверенных лицензией. Немало ученых и юристов-практиков считают условия Правительством Республики Таджикистан. Ставка роялти устанавливается в каждом контракте индивидуально исходя из экономической эффективности проекта в порядке, определенном Правительством Республики Таджикистан. При этом ставки роялти по общераспространенным полезным ископаемым и подземным водам являются едиными для всех недропользователей и устанавливаются Правительством Республики Таджикистан в процентах. (См.: там же. С. 362,426-432.). пользования недрами (лицензионное соглашение) гражданско-правовой сделкой. Такой подход встречается в решениях арбитражных судов2".
Особенности правоотношений по исчислению и уплате платежей за пользование недрами
Правоотношение представляет собой возникающую на основе норм права индивидуализированную общественную связь между лицами, которая характеризуется наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживается (гарантируется) принудительной силой государства120. Правоотношения представляют собой результат действия (реализации) правовой нормы121.
В целом в юридической литературе под правоотношением, как правило, понимают урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого являются носителями субъективных прав и юридических обязанностей122.
В структуре правоотношения принято выделять три элемента: субъекты правоотношения; объект правоотношения; юридическое содержание правоотношения (субъективные права и обязанности).
Вопрос об объекте правоотношения в юридической науке является дискуссионным. В большинстве случаев под ним понимают разнообразные материальные и нематериальные блага, предоставлением и использованием которых удовлетворяются интересы управомоченной стороны правоотношения123. Согласно определению профессора С. С. Алексеева к объектам правоотношения относятся те явления (предметы) окружающего нас мира, на которые направлены субъективные юридические права и обязанности.1" Так, объектом правоотношения по взиманию платежей за пользование недрами является не само право пользования участками недр, хотя оно опосредует возникновение указанного правоотношения, а денежные средства, отчуждаемые плательщиком в доход государства в счет уплаты того или иного вида платежа в системе платежей за пользование недрами.
Субъектами права, участниками правоотношений могут быть как физические, так и юридические лица. От имени государства в правоотношениях выступают, как правило, соответствующие уполномоченные органы государственной власти.
Субъектами правоотношений по взиманию платежей за пользование недрами, с одной стороны, является государство в лице уполномоченного органа государственной власти, с другой - юридические лица и индивидуальные предприниматели, признаваемые законодательством РФ пользователями недр.
Уполномоченным органом государственной власти на федеральном уровне выступает федеральный орган управления государственным фондом недр, которым является Федеральное агентство по недропользованию и территориальные органы Роснедр, на уровне субъектов РФ -соответствующий орган исполнительной власти субъекта РФ, наделенный полномочиями по управлению имуществом в сфере недропользования на своей территории.
В зависимости от того, какие разновидности отношений выделяются в рамках отношений по уплате и взиманию платежей за пользование недрами, круг участников таких правоотношений, выступающих от лица государства, может включать, в том числе, контрольные органы.
В частности, в отношениях по исчислению и уплате платежей за пользование недрами участвуют, помимо Роснедр, несколько органов исполнительной власти федерального уровня - Правительство РФ (в отношении участков недр федерального значения), Минприроды России (как нормотворческий орган, если к рассматриваемым отношениям относить отношения по нормативному установлению порядка расчета отдельных видов платежей за пользование недрами), Федеральная налоговая служба (как администратор дохода федерального бюджета в виде регулярных платежей), Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (как контрольно-надзорный орган), а также органы государственной власти субъектов РФ в области регулирования отношений недропользования (при распоряжении участками недр местного значения).
В соответствии со ст. 9 Закона РФ «О недрах» пользователя недр определены как субъекты предпринимательской деятельности, к которым закон относит участников простого товарищества, иностранных граждан, юридических лиц. При этом перечисленные лица должны иметь выданные уполномоченным органом в установленном порядке лицензии на пользование недрами (владельцы лицензий)125.
Важно понимать, что плательщиками разовых и регулярных платежей за пользование недрами могут выступать только пользователи недр, а также учитывать, что возникновение прав и обязанностей у пользователей недр, в том числе по внесению платежей, влечет такой юридический факт, как дата государственной регистрации лицензии. Исключение составляют сборы за участие в конкурсах (аукционах), которые уплачиваются заявителями в качестве одного из условий допуска к торгам на получение права пользования участками недр.
Специфика недропользования оказывает влияние на юридическое содержание рассматриваемых правоотношений. «Норма использует самые различные варианты в комбинации соотношения взаимных прав и обязанностей, с тем чтобы в результате их реализации в практике достигались поставленные цели... Реализация нормы в правоотношении показывает, насколько полно и точно определены в норме главные, типичные черты данного отношения, насколько реальна норма»126, - пишет Р. О. Халфина.
Субъективные права и юридические обязанности федеральных органов государственной власти, наделенных полномочиями в сфере регулирования отношений недропользования, как участников отношений по уплате (взиманию) платежей за пользование недрами в ст. 3 Закона РФ «О недрах», устанавливающей их полномочия в сфере регулирования отношений недропользования в целом, не определены. Их субъективные права установлены в разд. V Закона РФ «О недрах».
В частности, в ст. 40 Закона РФ «О недрах» определены следующие субъективные права: право устанавливать минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами в размере, который должен составлять не менее чем 10% величины суммы НДПИ в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации; право устанавливать окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами по результатам конкурса или аукциона и фиксировать их в лицензии на пользование недрами; право устанавливать порядок уплаты разовых платежей в лицензии на пользование недрами; право устанавливать методику расчета минимального (стартового) размера разового платежа за пользование недрами (в данном случае в качестве федерального органа управления государственным фондом недр выступает Минприроды России как орган, наделенный полномочиями по нормативно-правовому регулированию в сфере недропользования. - Пріш. авт.).
В отношении уплаты регулярных платежей за пользование недрами в ст. 43 Закона РФ «О недрах» за федеральным органом управления государственным фондом недр (Роснедра) или его территориальными органами закреплено субъективное право по установлению конкретного размера ставки регулярного платежа отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, в пределах, установленных Законом РФ «О недрах».
Во исполнение приведенных норм Закона РФ «О недрах» в п. 5.3.12 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17июня 2004 г. №293, предусмотрено полномочие Роснедра по установлению конкретного размера ставки регулярного платежа за пользование недрами по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, в пределах минимальных и максимальных ставок, установленных законодательством Российской Федерации о недрах. Однако соответствующие полномочия по разовым платежам не прописаны.
Следует обратить внимание, что полномочиями по принудительному взиманию неуплаченных сумм платежей за пользование недрами соответствующие государственные органы Законом РФ «О недрах» не наделены. Полномочиями по корректировке, пересчету, возврату либо возмещению сумм уплаченных разовых и регулярных платежей за пользование недрами, в том числе по инициативе плательщиков -пользователей недр, государственные органы законодательством РФ о недрах также не наделены.
Согласно п. 5.1.3 Положения о Федеральной службе по надзору в сфере природопользования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 июля 2004 г. № 400128, Росприроднадзор осуществляет контроль и надзор за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр. В предмет данного контроля входят также вопросы соблюдения условий пользования недрами об уплате разовых и регулярных платежей за пользование недрами и достоверности использованных данных для их подсчета.
Правовые конструкции разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии
Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (аналог бонусов), были включены в систему платежей при пользовании недрами с 1 января 2002 г. С этого же момента ст. 40 Закона РФ «О недрах» (в редакции от 14 мая 2001 г.) «Освобождение от платежей при пользовании недрами» была заменена на ст. 40 «Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии»184. Взимание бонусов было особенно популярно в развивающихся нефтедобывающих странах в 60-70-х годах прошлого века, но по мере развития и укрепления законодательства о недропользовании такая практика существенно сократилась и в настоящее время во многих государствах отсутствует.
В первоначальной редакции ст. 40 (ч. 1) Закона РФ «О недрах» определены плательщики разовых платежей - это пользователи недр, уже получившие право на пользование участком недр. Что касается порядка расчета (исчисления), то в ч. 2 ст. 40 было указано только на минимальный (стартовый) размер разового платежа, составляющий не менее 10% от величины суммы НДПИ в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации.
До принятия единой методики геолого-экономическую и стоимостную оценку полезных ископаемых и участков недр при предоставлении в пользование на условиях аукционов или конкурсов месторождений осуществляло Роснедра и его территориальные органы.
Оценочные расчеты выполнялись различными специализированными предприятиями .
Несмотря на тот факт, что разовые платежи включены в систему платежей за пользования недрами с 1 января 2002 г. и им была посвящена отдельная ст. 40 в Законе РФ «О недрах», методика их расчета была утверждена приказом Минприроды России только 30 сентября 2008 г. № 232 и стала применяться с 30 января 2009 г. Получается, что с момента введения разовых платежей и до указанной даты их расчет производился самостоятельно уполномоченным органом с учетом только положений ст. 40 Закона РФ «О недрах». Предполагалось, что перечень событий, которые могут быть оговорены в лицензии и при наступлении которых будут уплачиваться разовые платежи, законом не ограничивается, соответственно в каждом конкретном случае это событие может быть заранее оговорено между лицензирующим органом и претендентом на получение права пользования участком недр, включая порядок расчета такого платежа в размере не ниже минимального, т. е. 10% от величины суммы НДПИ в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации.
На сегодняшний день стартовый размер разового платежа обязательно рассчитывается лицензирующим органом на основании нормативно утвержденной методики и определяется по каждому участку недр, предоставляемому в пользование по результатам конкурсов или аукционов, и фиксируется в лицензии на пользование недрами с указанием на порядок и сроки уплаты владельцем лицензии.
Теперь принципы расчета минимального (стартового) размера разового платежа за пользование недрами при подготовке условий проведения конкурсов или аукционов на право пользования участками недр, содержащими полезные ископаемые, определены в Методике расчета минимального (стартового) размера разового платежа за пользование недрами (далее также - Методика расчета стартового разового платежа, Методика), утвержденной приказом Минприроды России от 30 сентября 2008 г. № 232 «Об утверждении Методики по определению стартового размера разового платежа за пользование недрами» .
Согласно наименованию платежей, события, знаменующие собой момент уплаты разовых платежей, должны быть оговорены в лицензии. Такими событиями могут быть подписание соглашения, открытие месторождения, начало его разработки, достижение определенного уровня добычи и др. При таком подходе события эти могут наступить на любой стадии геологоразведочного процесса: на стадии поиска и оценки месторождения либо на стадии разведки и добычи полезных ископаемых .
Вместе с тем, считаем, что основания уплаты разовых платежей (объект платежа) должны быть установлены на уровне Закона РФ «О недрах», а не лицензии, несмотря на использование в наименовании разовых платежей формулировки «при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии». Перечень данных событий законом также не определен, что противоречит конституционному принципу законного установления налогов и сборов.
В настоящий момент в зависимости от основания уплаты представляется возможным выделить две разновидности разовых платежей: разовые платежи, уплачиваемые при предоставлении права пользования недрами, а также разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр в сторону их увеличения («при прирезке»). Кроме того, разовые платежи за пользование недрами делятся на две большие группы в зависимости от способа предоставления права пользования: в результате конкурсов (аукционов) на право пользования недрами и разовые платежи, уплачиваемые при предоставлении права пользования недрами без конкурсов (аукционов) . У этих двух групп платежей имеются отдельные нормативные методики их расчета (одна утверждена на уровне приказа Минприроды России, другая - на уровне постановления Правительства РФ).
Как указывалось выше, согласно ч. 5 ст. 40 Закона РФ «О недрах» уплата разовых платежей производится в порядке, установленном в лицензии на пользование недрами.
Получается, что пользователь недр, исполняя обязанность по уплате разовых платежей, должен руководствоваться прежде всего положениями индивидуального правового акта - лицензии на право пользования участком недр, а не закона, поскольку ряд существенных (обязательных) элементов их уплаты (окончательный размер, порядок и сроки уплаты), адресованных плательщику, фиксируются в условиях пользования недрами.
Примечательно, что в первоначальной редакции ст. 40 Закона РФ «О недрах» указывалось на установление минимальных (стартовых) и окончательных размеров разовых платежей и отсутствовали указания на порядок расчета разовых платежей, уплачиваемых при предоставлении права пользования недрами без проведения конкурсов (аукционов). Получается, что разовые платежи изначально рассматривались законодателем в качестве одного из обязательных элементов процедуры торгов по предоставлению прав пользования недрами, как один из критериев отбора победителей. 189 В зависимости от предоставляемого вида пользования участками недр, что влияет на величину размеров разовых платежей, представляется также возможным классифицировать разовые платежи за предоставление права пользования участками недр в целях:
- геологического изучения недр, поиска и оценки месторождений полезных ископаемых;
- разведки и добычи полезных ископаемых;
- геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии.
В зависимости от категорий и величин запасов и прогнозных ресурсов полезных ископаемых, содержащихся на предоставляемом в пользование участке недр:
- разовые платежи за предоставление права пользования участками недр, на котором запасы полезных ископаемых установлены и учтены Государственным балансом запасов;
- разовые платежи за предоставление права пользования участками недр с не учтенными Государственным балансом запасами полезных ископаемых, содержащими прогнозные ресурсы полезных ископаемых. Разовые платежи также можно классифицировать в зависимости от вида полезного ископаемого, содержащегося на предоставляемом в пользование участке недр:
- по углеводородному сырью (нефть, природный газ, газовый конденсат);
- твердым полезным ископаемым;
- подземным водам (минеральным, термальным, промышленным) и лечебным грязям.
В зависимости от органа государственной власти, их рассчитывающего:
- рассчитываемые Федеральным агентством по недропользованию (его территориальными органами) при подготовке условий проведения конкурсов (аукционов) на право пользования участками недр;
- рассчитываемые органами государственной власти субъектов РФ при подготовке условий проведения аукционов на право пользования участками недр местного значения.
Налог на добычу полезных ископаемых при исчислении и уплате платежей за пользование недрами
На сегодняшний день налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом, элементы которого регламентированы гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых». Дополнения в НК РФ в виде самостоятельной гл. 26, в результате которых система налогов и сборов пополнилась новым налогом, были внесены Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации»" .
При этом необходимо пояснить, что в настоящее время основную часть рентного дохода от эксплуатации недр государство получает через налоговый платеж - НДПИ, поскольку его источником является дополнительный доход, получаемый в результате предоставления недр в пользование216. На момент уплаты разовых и регулярных платежей за пользование недрами полезные ископаемые еще не добыты либо не оценены и не разведаны, тем не менее это не исключает рентный характер указанных платежей.
В современной системе налогов и сборов РФ, а также платежей при пользовании недрами НДПИ является практически единственным специальным налогом при пользовании недрами (не считая водный налог, уплачиваемый при добыче подземных вод), порядок исчисления и уплаты которого разработан на основе ранее действовавшего порядка исчисления платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых.
Указанным федеральным законом были внесены весьма значимые изменения в законодательство РФ, трансформировавшие систему платного недропользования, напрямую распространив на нее действие законодательства иной отраслевой принадлежности - кодифицированного законодательства о налогах и сборах.
Итак, к предшественникам НДПИ, отмененным с 1 января 2002 г., представляется возможным отнести платежи за пользование недрами (в части платежей за добычу полезных ископаемых (регулярные), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также акцизы.
В пояснительной записке к соответствующему законопроекту217 указывалось на рамочный характер действовавшего до введения НДПИ раздела V Закона РФ «О недрах», регулировавшего специальные налоги при пользовании недрами"18.
Теперь, несмотря на масштабные различия в разработке каждого месторождения при добыче конкретного вида полезного ископаемого, все основные элементы платы за указанную деятельность уже установлены законодателем в отдельной главе НК РФ - Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых».
Источниками их правового регулирования выступал как сам Закон РФ «О недрах» в соответствующих статьях, так и отдельные законы и иные нормативные правовые акты, в которых имелись противоречия по вопросам определения отдельных элементов указанных платежей. Помимо того, что на практике исчисление отмененных платежей вызывало затруднения ввиду неоднородности правового регулирования, они не в полной мере выполняли свои основные функции (неразвитость порядка определения и изъятия величины природной (горной) ренты, нецелевое использование денежных средств, предназначенных для воспроизводства минерально-сырьевой базы и Введя в действие главу 26 НК РФ, а также отменив действие отдельных статей Закона РФ «О недрах», законодатель тем самым пришел к единству в вопросе правового регулирования платности добычи полезных ископаемых, существенно снизив противоречивость применения нормативных правовых актов различных отраслей законодательства. Однако нельзя полностью исключить коллизионность в правовом регулировании платежей при пользовании недрами ввиду особой природы данных платежей и отводимой им роли в механизме предоставления государством участков недр в пользование.
В итоге, до 1 января 2002 г. право собственности государства на содержащиеся в недрах полезные ископаемые и доход, получаемый от их добычи, реализовывалось в правоотношениях различной отраслевой принадлежности, с введением НДПИ оно реализуется в налоговых правоотношениях по его исчислению и уплате.
Теперь добыча полезного ископаемого образует самостоятельный объект налогообложения — добытое полезное ископаемое (п. 1 ст. 336, п. 1 ст. 337 НК РФ). В зависимости от характеристик добытого минерального сырья часть его, как правило, образует добытое полезное ископаемое, другая -выходит за пределы допустимых характеристик добытого сырья в целях налогообложения, т.е. не является объектом НДПИ. Критерием определения продукции служит, главным образом, наличие качественных характеристик, которые в целом определяют «полезность» добытого ископаемого как продукции, в том числе определенные физические свойства, иные существенные природные свойства продукции или химический состав, предусмотренный соответствующим стандартом.
При этом налогообложению подлежит доход от операций, являющихся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья. Все иные операции, не являющиеся таковыми (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению, операции по дальнейшей переработке) формируют дополнительную стоимость, «не относящуюся непосредственно к стоимости сырья, извлеченного из недр» , так как формируемый ею доход не носит рентного характера, а происходит от иных, не рентообразующих факторов. Остальная, непосредственно не связанная с добычей предпринимательская деятельность, должна облагаться в ином порядке. Как справедливо отметил С.Г. Пепеляев, «налоги рентного типа по своей правовой природе не могут претендовать на ту часть доходов недропользователя, которая не обусловлена государственной собственностью на природные ресурсы»" .
Сам НК РФ в ст. 340 предлагает несколько способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых, что также подтверждает признание и разграничение законодателем различных по своему содержанию видов деятельности потенциального налогоплательщика.
Введение НДПИ было продиктовано прежде всего фискальными интересами со стороны государства. Однако остается открытым вопрос, придает ли налоговая природа большей «рентности» указанному платежу.
Мнение о том, что способ изъятия природоресурсной ренты через налоги, в частности НДПИ, не может быть признан эффективным в силу специфики рентных отношений, требующих дифференцированного, крайне гибкого подхода, уже неоднократно высказывалась в научной литературе.222 Кодифицированное налоговое законодательство не в состоянии предусмотреть и регламентировать необходимый уровень дифференциации сумм налога с учетом всего спектра рентообразующих факторов (различных условий добычи полезных ископаемых и их реализации). При этом лишь дифференцированные подходы налогообложения недропользования в наибольшей степени способствуют изъятию рентных доходов.
Следовательно, налоговый или иной платеж — это лишь правовая форма изъятия ренты, эффективность и надежность которой может быть проверена только посредством практической реализации соответствующих правовых механизмов. В любом случае подход к совершенствованию платного недропользования, придания ему большей «рентности» должен быть комплексным, проходить через всю систему налоговых и неналоговых изъятий, от месторождения к месторождению в целях сохранения ресурсов недр для будущих поколений.
