Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового резидентства юридических лиц 14
1. Налоговая юрисдикция государства: понятие и принципы построения 14
2. Правовое регулирование института налогового резидентства 22
3. Применение принципа налогового резидентства к юридическим лицам 32
Глава 2. Правовое регулирование определения налогового резидентства юридических лиц в Великобритании 40
1. Историко-правовой аспект развития института налогового резидентства юридических лиц в Великобритании 40
2. Становление критерия налогового резидентства юридических лиц в практике судов Великобритании 50
3. Законодательное регулирование института налогового резидентства юридических лиц и практика его применения налоговыми органами Великобритании 93
Глава 3. Международное сотрудничество государств в сфере регулирования налогового резидентства юридических лиц: опыт ОЭСР 114
1. Развитие института налогового резидентства юридических лиц в рамках ОЭСР 114
2. Формирование и толкование коллизионного критерия места фактического управления в контексте правового опыта Великобритании 161
Заключение 179
Список источников и литературы
- Правовое регулирование института налогового резидентства
- Применение принципа налогового резидентства к юридическим лицам
- Становление критерия налогового резидентства юридических лиц в практике судов Великобритании
- Формирование и толкование коллизионного критерия места фактического управления в контексте правового опыта Великобритании
Введение к работе
з
Актуальность исследования. Международный опыт налогово-правового регулирования экономических отношений между налогоплательщиком и государством базируется на принципе резидентства, или принципе постоянного местопребывания, по которому налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов1. При этом налоговые резиденты платят налог с так называемого мирового дохода (англ. worldwide income), т. е. с доходов, полученных как на территории данного государства, так и за его пределами (несут неограниченную или полную налоговую обязанность), а налоговые нерезиденты - только с доходов, полученных из источников в данном государстве (несут ограниченную налоговую обязанность)2.
В налоговом законодательстве и правоприменительной практике зарубежных стран институт налогового резидентства нашел закрепление как в отношении налогоплательщиков - физических лиц, так и в отношении налогоплательщиков - юридических лиц. Исторически развитие резидентского подхода к налогоплательщикам во многом обусловлено их делением на физических и юридических лиц.
В российском законодательстве о налогах и сборах на сегодняшний день понятие «налоговый резидент» закреплено только в отношении физических лиц и уплачиваемого ими налога на доходы физических лиц. В отношении юридических лиц, которые признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, понятие «налоговый резидент» не установлено. Вместо него для определения налогоплательщиков российского налога на прибыль организаций законодатель использует конструкцию
1 См. подроб.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М: Юристъ, 2004. С. 96-98;
Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М: Норма, 2001. С. 145-147; Кучеров И.И.
Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 117-121; BirkD. Steuerrecht 9. Auflage. Heidelberg.
C.F. Muller Verlag, 2006. S. 66-67; Haase F. Internationales und Europaisches Steuerrecht. Heidelberg. C.F. Mtiller
Verlag, 2007. S. 7-8; OECD Glossary of Tax Terms (Residence, Residence Principle of Taxation, Resident) II URL:
(дата обращения: 16.09.2013).
2 Налогообложение по принципу резидентства характерно для большинства развитых государств. При этом
ряд государств использует так называемую территориальную систему налогообложения, при которой
налогообложению подлежит доход только от источников в этих государствах, а доход от иностранных
источников освобождается от национального налогообложения. См. подроб.: Arnold В., MclntyreM.
International Tax Primer. 2nd edition. The Hague. Kluwer Law International, 2002. P. 15-16, 33-35; LangM.
Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien. IBFD, Linde, 2010. P. 23-24.
4 «российские - иностранные организации» . Этот механизм фактически соответствует такому критерию определения налогового резидентства юридического лица, как место инкорпорации (учреждения), который используется в ряде зарубежных стран.
Министерство финансов Российской Федерации как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности4, неоднократно5 ставило задачу в среднесрочной перспективе внести в налоговое законодательство понятие «резидентство юридических лиц» на основе новых критериев6. Однако по состоянию на сентябрь 2013 года законопроект с изменениями, вносящими понятие «налоговое резидентство юридических лиц» в российское законодательство о налогах и сборах, не разработан и не принят.
Отсутствие законодательного регулирования определения налогового резидентства юридических лиц в Российской Федерации дает возможность существенно минимизировать российскую налоговую базу по налогу на прибыль организаций при структурировании хозяйственной деятельности через иностранные налоговые юрисдикции. Вышеприведенная инициатива Министерства финансов Российской Федерации как раз и была направлена на пресечение практики избежания российского налогообложения и следует современной зарубежной практике закрепления в национальном законодательстве мер по предотвращению избежания налогообложения.
3 Абзац 2, п. 2 ст. 11; п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ. Часть первая принята федеральным законом от
31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013) // Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998. - № 31. - Ст. 3824.
Часть вторая принята федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.07.2013) // Собрание
законодательства РФ. - 07.08.2000. - № 32. - Ст. 3340.
4 См.: Пункт 1 Положения «О Министерстве финансов Российской Федерации»: утв. Постановлением
Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 26.08.2013) // Собрание законодательства РФ. - 02.08.2004. -
№31. -Ст. 3258.
5 См.: Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., на 2013 год и
на плановый период 2014-2015 гг., на 2014 год и на плановый период 2015-2016 гг. Документы
опубликованы не были. Тексты документов доступны на сайте (дата обращения:
16.09.2013).
6 См.: Министерство финансов - 2007: Научно-популярное издание / Гл. ред. А.Л. Кудрин. М., 2007. С. 60;
Епихин Н.П. Заглянуть в налоговое будущее России: все не так уж плохо! // Российский налоговый курьер. -
2007. - № 23. Доступ из справочной правовой системы «Гарант»; Развитие законодательства о налогах и
сборах: Интервью с СВ. Разгулиным, заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-
тарифной политики Минфина России // Бухгалтерский ежемесячник «БУХ. 1С». - 2007. - № 6. Доступ из
СПС «Гарант».
7 См.: Доклад ОЭСР «Пагубная налоговая конкуренция. Срочный глобальный вопрос» / Harmful Tax
Competition. An Emerging Global Issue. OECD. 1998. Para. 162-163.
Представляется, что в ожидании закрепления в российском налоговом законодательстве новых правил о налоговом резидентстве юридических лиц большой интерес имеет теоретико-компаративистский анализ данной проблемы. Исходя из этого, изучение зарубежного национального и международного опыта регулирования налогового резидентства юридических лиц является актуальным, оправданным и своевременным для российской юридической науки и практики, а выбранная тема исследования представляет не только теоретический, но и практический интерес.
Выбор в качестве предмета исследования британского опыта правового регулирования налогового резидентства юридических лиц обусловлен тем, что в Великобритании данный институт получил наиболее полное и комплексное развитие. Первые споры о налоговом резидентстве компаний были вынесены на рассмотрение именно британских судов, а сложившийся опыт правоприменения послужил основой для становления так называемого критерия налогового резидентства компаний по общему праву -место центрального управления и контроля, который получил широкое распространение во многих странах англосаксонской правовой семьи.
Британские национальные правила налогового резидентства юридических лиц оказали существенное влияние на выработку модельных правил регулирования налогового резидентства юридических лиц в рамках межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере. В XX веке международные межправительственные организации (Лига Наций, Организация европейского экономического сотрудничества) начали проводить масштабную работу по анализу проблем международного двойного налогообложения в целях поиска оптимальных способов их решения. Существенные результаты в этой сфере были достигнуты Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Эта международная организация продолжает осуществлять работу по мониторингу и анализу международной практики, а также реализует комплекс мер по выработке новых адекватных методов регулирования института налогового резидентства в динамично меняющихся современных условиях ведения трансграничной предпринимательской деятельности.
Степень разработанности темы. В отечественной юридической науке проблема налогового резидентства юридических лиц является недостаточно изученной. Представляется, что такая ситуация, отчасти, объясняется отсутствием определения налогового резидентства юридических лиц в российской налоговом законодательстве.
Следует признать, что в единичных отечественных работах исследуются общетеоретические основы содержания категории «резидентство» в рамках налогово-правового статуса налогоплательщиков8. Налоговое резидентство юридических лиц рассматривается, в основном, в информационно-справочном контексте9 регулирования данного института в зарубежных странах без изучения механизма, основных методологических подходов и принципов установления резидентства.
В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу правового регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании. Также отсутствуют комплексные исследования об опыте регулирования данного института в рамках ОЭСР.
Теоретическую основу исследования составили концепции, представленные и обоснованные в трудах российских и зарубежных ученых в области международного налогообложения, налоговой политики Российской Федерации и иностранных государств.
В процессе создания теоретической основы диссертации были
исследованы труды отечественных специалистов по налоговому праву:
С.А. Баева, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой,
М.А. Денисаева, СВ. Жесткова, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова,
И.А. Ларютиной, В.А. Мачехина, К.А. Непесова, М.Ю. Орлова,
8 См.: Балакина А.П. Гражданство и резидентство как элементы правового статуса налогоплательщика //
Финансовое право. - 2004 - № 5. - С. 17-20; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков
организаций: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Кучеров И.И. Международное налоговое
право. М: ЮрИнфоР, 2007. С. 117-127; Суворова С.Н. Проблемы налогово-правового статуса российских
организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран:
автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М, 2009; Шахмаметьев А.А. Режим налогообложения нерезидентов:
правовая основа регулирования: Монография. М.: Юрлитинформ, 2010. С. 5-32.
9 См.: КашинВ.А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983. С. 31-35;
Ларютина И.А. Двойное налогообложение юридических лиц // Хозяйство и право. - 2001. - № 12. - С. 47-54;
Хапов А.В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Российская юстиция. - 2005. - № 12. Доступ
из СПС «Гарант».
7 С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.Я. Сорокиной, С.Н. Суворовой, Г.П. Толстопятенко, А.В. Фокина, А.А. Шахмаметьева, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина и других. Также были изучены работы ученых-экономистов: А.П. Балакиной, В.А. Кашина, А.И. Погорлецкого, Л.В. Полежаровой.
При написании диссертации были изучены труды зарубежных ученых и практиков в области национального и международного налогообложения и налогового права, среди которых Р.С. Ави-Йона (R.S. Avi-Yonah), Б. Арнольд (B.J. Arnold), П. Беренс (P. Behrens), Д. Бирк (D. Birk), Х.К. Ванг (Н.К. Wang), Р.Л. Дернберг (R.L. Doernberg), Д.Ф. Эвери Джоунс (J.F. Avery Jones),
B. Клуге (V. Kluge), Р. Коузин (R. Couzin), М. Ланг (М. Lang), М. МакИнтайр
(M.J. Mclntyre), Г. Майсто (G. Maisto), Д. Оливер (D. Oliver), Ф. Оуэн
(P. Owen), Ж.М. Ривьер (J.M. Rivier), Т. Риксен (Т. Rixen), Ж. Сассвиль
(J. Sasseville), К. Фогель (К. Vogel), Ф. Хазе (F. Haase), К. Хаслингер
(К. Haslinger), В. Хелерштайн (W. Hellerstein), Л. Хиннекенс (L. Hinnekens),
C. Шалхав (S. Shalhav) и другие.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы познания, в том числе: диалектический метод, анализ и синтез, дедукция и индукция, структурно-функциональный и системный методы.
При проведении исследования также использовались специальные юридические методы познания: историко-правовой; формально-юридический и сравнительно-правовой.
Применение указанных методов позволяет дополнить теоретическую основу исследования постановкой и изучением сугубо практических задач в области налоговой политики. Решение таких задач с использованием сравнительно-правового метода преследует цель поиска в зарубежном праве и имплементации в российское законодательство и правоприменение оптимальных моделей налогово-правового регулирования.
Цель исследования заключается в анализе нормативно-правового регулирования института налогового резидентства юридических лиц в Великобритании и моделей регулирования данного института, разработанных и модифицируемых в рамках ОЭСР.
8 Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:
проанализировать институт налогового резидентства в контексте международного многократного (двойного и более) налогообложения и в качестве института налогового права;
рассмотреть основные этапы, факторы и особенности становления института резидентства юридических лиц в налоговом праве Великобритании;
проанализировать основные судебные решения в делах об оспаривании налогового резидентства юридических лиц, проследить развитие законодательных подходов к регулированию резидентства, а также рассмотреть практику Службы доходов и таможни Великобритании по спорным вопросам налогового резидентства юридических лиц;
рассмотреть основные этапы межгосударственного сотрудничества в сфере выработки правил определения налогового резидентства юридических лиц в соглашениях об избежании двойного налогообложения;
исследовать механизм регулирования налогового резидентства юридических лиц, закрепленный в Модельной конвенции ОЭСР, а также предложения по модификации соответствующих модельных правил;
установить соотношение между британским национальным критерием места центрального управления и контроля и коллизионным критерием места фактического управления, который используется в международных налоговых соглашениях, построенных на основе Модельной конвенции ОЭСР.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании и выработки модельного регулирования налогового резидентства юридических лиц в рамках ОЭСР.
Предметом исследования является совокупность правовых норм, регулирующих установление налогового резидентства юридических лиц в Великобритании, материалы британской правоприменительной практики, механизм правового регулирования резидентства юридических лиц,
9 разработанный и модифицируемый в рамках ОЭСР, а также комплекс теоретических положений по теме исследования.
Источниковедческую базу исследования составляют
законодательство, судебная и административная практика в области установления налогового резидентства юридических лиц в Великобритании, исторические документы Лиги Наций и Организации европейского экономического сотрудничества, Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, Комментарии к данной Модельной конвенции и заключенные на ее основе международные договоры, доклады и материалы по вопросам международного и национального налогообложения Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) и Международного бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation).
Изучение монографических исследований зарубежных авторов, законодательных, судебных и административных актов Великобритании, а также документов международных организаций позволило расширить источниковедческую базу отечественной науки сравнительного налогового права.
Хронологические рамки исследования охватывают период со второй половины XIX века до наших дней. Нижняя граница определяется тем, что в 1874-1876 годы на рассмотрение британских судов были вынесены первые споры о налоговом резидентстве компаний.
На протяжении всего XX века в Великобритании развивалась судебная практика в сфере налогового резидентства компаний, а во второй половине XX века правила о налоговом резидентстве компаний были закреплены в законодательных актах, т.е. инкорпорированы в статутное право. В начале XX века в рамках международных организаций был начат межгосударственный диалог по изучению проблем международного двойного налогообложения. Начиная со второй половины XX века, в рамках ОЭСР стало развиваться сотрудничество в сфере преодоления коллизий национальных налоговых юрисдикции, в том числе - в части решения проблемы двойного резидентства организаций.
Верхняя граница исследования доходит до наших дней и учитывает развитие практики регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании и ОЭСР в последние годы.
Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке проводится комплексное исследование законодательства и правоприменительной практики Великобритании в области установления налогового резидентства юридических лиц, а также анализируется опыт ОЭСР в сфере разработки модельных правил регулирования налогового резидентства юридических лиц.
На защиту выносятся следующие положения, которые получены диссертантом в результате проведенного научного исследования и являются новыми или содержат элемент научной новизны:
-
Правила налогового резидентства юридических лиц в Великобритании начали развиваться после принятия законодательства о различных формах организационно-правовой деятельности и выхода хозяйствующих субъектов Великобритании за пределы национальной юрисдикции. Налоговое резидентство стало юридическим обоснованием для распространения фискальных правопритязаний Великобритании на трансграничные доходы таких хозяйствующих субъектов.
-
Отсутствие законодательного определения налогового резидентства юридических лиц в Великобритании обусловило необходимость выработки и обоснования основных подходов к налогообложению компаний по принципу резидентства судебным правоприменением в рамках толкования действующего налогового закона. Результатом развития судебной практики по спорам о налоговом резидентстве юридических лиц стало установление универсального критерия места центрального управления и контроля как юридической нормы, восполняющей пробел законодательного регулирования. Универсальность критерия заключалась в его применении к компаниям, инкорпорированным как в Великобритании, так и за ее пределами.
-
Критерий центрального управления и контроля является фактическим критерием, поскольку в процессе его применения суды в
11 первую очередь исследуют фактические, а не юридические обстоятельства дела. Отдавая приоритет фактическим обстоятельствам над юридическими, суды при рассмотрении дел о налоговом резидентстве компаний применяют доктрину превалирования существа над формой.
-
Закрепление института налогового резидентства юридических лиц на законодательном уровне развивалось в рамках противодействия практике избежания национального налогообложения по принципу резидентства. Установление дополнительного законодательного критерия места инкорпорации к выработанному судебной практикой критерию места центрального управления и контроля имело своим результатом распространение резидентской налоговой юрисдикции Великобритании на максимальное количество компаний и существенное ограничение способов и методов избежания национального налогообложения.
-
Механизм определения налогового резидентства компании в налоговых соглашениях, построенных по Модельной конвенции ОЭСР, заключается в отсылке к национальному праву договаривающегося государства, материально-правовые нормы которого устанавливают критерии признания налогоплательщика налоговым резидентом данного государства, тем самым используется механизм коллизионного регулирования.
-
Для решения проблемы двойного резидентства на межправительственном уровне было достигнуто согласие использовать преимущественный коллизионный критерий (правило), выбор которого осуществлялся из ряда альтернатив. На выбор концептуальной формы модельного коллизионного критерия (место осуществления управления) существенное влияние оказала национальная правоприменительная практика установления налогового резидентства компаний в Великобритании. Однако, его конечная формулировка (место фактического управления) была обусловлена приведением текста Модельной конвенции ОЭСР к единой терминологии. Формула преимущественного критерия прошла эволюцию от реального центра управления (Лига Наций) до места фактического управления (ОЕЭС и ОЭСР).
-
Критерий места фактического управления является только нормой международных соглашений об избежании двойного налогообложения, построенных по Модельной конвенции ОЭСР. В правоприменительной практике критерий места фактического управления подвержен влиянию национальных правовых норм и концепций, не всегда учитывающих его международно-правовую природу. Основная проблема толкования коллизионного критерия места фактического управления заключается в том, что его определение отсутствует в тексте самой Модельной конвенции ОЭСР по аналогии с понятийным аппаратом статьи 3. Общие подходы к толкованию критерия закреплены только в Комментариях к Модельной конвенции, которые трактуются в русле национальных концепций и правил правоприменителями государств-членов ОЭСР.
-
Новым направлением налоговой политики ОЭСР в решении вопроса двойного резидентства компаний стало закрепление в Комментариях к Модельной конвенции альтернативной процедуры взаимного согласия. Данное изменение свидетельствует о том, что место фактического управления не может рассматриваться как единственный коллизионный критерий в современных информационно-технологических условиях ведения трансграничной предпринимательской деятельности.
-
По вопросу соотношения национального и коллизионного критериев в настоящее время в судебной практике Великобритании сформировались две позиции: 1) место центрального управления и контроля и место фактического управления по существу не отличаются друг от друга; 2) национальный и коллизионный критерии принципиально отличаются друг от друга, поскольку служат совершенно разным целям. Первоначальная официальная позиция Великобритании о том, что место центрального управления и контроля означает то же самое, что и место фактического управления (Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 1977 года), изменилась в Обобщении практики 6/83 «Резидентство компании» 1983 года, которое предусматривало, что фактическое управление в некоторых случаях может находиться в ином месте, чем место центрального управления и контроля.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений и выводов, включающих анализ регулирования налогового резидентства юридических лиц в налоговом праве Великобритании и в рамках ОЭСР.
Полученные в ходе исследования теоретические выводы и материалы диссертации могут применяться в учебных целях в рамках подготовки курсов по налоговому праву зарубежных стран и правовому регулированию международного налогообложения, а также использоваться при проведении последующих научных исследований в сфере сравнительного налогового права и международного налогообложения.
Практическая значимость исследования обусловлена
необходимостью изучения зарубежного правового опыта в целях дальнейшего развития российского налогового законодательства и правоприменительной практики.
Во-первых, детальный анализ набора правовых инструментов регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании может служить ориентиром при выработке российских национальных правил регулирования данного института.
Во-вторых, изучение опыта ОЭСР способствует уяснению основных методов и принципов, лежащих в основе толкования и применения международно-правовых норм соглашений об избежании двойного налогообложения в части установления налогового резидентства юридических лиц.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Результаты исследования использовались автором в его педагогической деятельности при проведении семинаров по курсу «Финансовое право», а также докладывались слушателям программы повышения квалификации «Актуальные проблемы российского и зарубежного права» на базе Института дополнительного профессионального образования МГИМО (У) МИД России. Основные выводы диссертационного исследования использовались при подготовке докладов на научно-
14 практических конференциях: XVII Международная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов-2010» (Москва, 12-15 апреля 2010 года, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова), I, II и III международная научно-практическая конференция аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве» (Москва, 26 апреля 2011 года, 20 апреля 2012 года, 12-13 апреля 2013 года, Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)). Основные положения и выводы отражены в научных статьях автора.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, разделенных на восемь параграфов, заключения и библиографии.
Правовое регулирование института налогового резидентства
Налогообложение по принципу резидентства подразумевает наличие определенной связи между налоговой юрисдикцией конкретного государства и субъектом налогообложения. Субъектами налогообложения (налогоплательщиками) признаются физические и юридические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги64. Установление резидентского статуса налогоплательщика в отношении отдельной налоговой юрисдикции оказывает принципиальное влияние на объем налоговой обязанности указанного налогоплательщика.
Как отмечают Л.В. Полежарова и А.И Погорлецкий, статус резидента устанавливается законодательством определенной страны по нормам, различающимся в отношении граждан (физических лиц) и корпораций (юридических лиц), что не придает категории «налоговый резидент» универсальный характер. Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикции, можно свести в следующие наиболее распространенные группы: постоянное пребывание в данной стране (т. е. физическое присутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок), местонахождения в стране постоянного жилища, наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов и гражданство. Резидентство юридических лиц определяется исходя из места их регистрации (инкорпорации), места нахождения органов управления и контроля, места осуществления основной деятельности или других подобных критериев65.
А.А. Шахмаметьев выделяет общие черты в правилах установления резидентства физических и юридических лиц. Во-первых, правила установления резидентства изначально устанавливаются национальными законодательствами. Международные налоговые соглашения, построенные на Модельной конвенции ОЭСР, для определения понятия «резидент» также отсылают к национальным законодательствам стран-участниц соглашения. Во-вторых, возможность закрепления в национальных правовых системах различных оснований резидентства создает условия признания одного и того же лица налоговым резидентом двух и более государств. Это приводит к проблеме двойного (многократного) резидентства, наиболее эффективным решением которой, является ее урегулирование в международных соглашениях посредством специальных правил и согласительных процедур .
Развитие и распространение принципа налогового резидентства применительно к юридическим лицам прошло определенный путь развития, существенно отличный от регулирования налогового резидентства физических лиц. Известный эксперт в области международного налогообложения Брайн Арнольд (Brian J. Arnold) выделяет следующие основные характеристики налогового резидентства юридических лиц :
1. Концепция резидентства является фундаментальной конструкцией налоговых систем большинства развитых стран мира.
2. Концепция резидентства юридических лиц непосредственно связана с основополагающим утверждением, что корпорация - это самостоятельный субъект налогообложения, который в налоговых целях рассматривается отдельно от своих участников (акционеров, учредителей). И только потому, что корпорации являются самостоятельными субъектами налогообложения, необходимо определять их (налоговое) резидентство. При этом отмечается, что рассматривать корпорацию как отдельное лицо в целях подоходного налогообложения имеет смысл в национальном (внутригосударственном) контексте, и не имеет большого значения в международном контексте. Объясняется это тем, что резидент - будь то физическое лицо, или корпорация (юридическое лицо) - не должен иметь возможности избегать налогообложения страны своего резидентства в отношении доходов от иностранного источника с помощью такого простого способа как получение дохода от иностранной компании, в которой резиденты владеют всеми акциями .
3. Исчезновение корпорационного налогообложения сильно преувеличено. Очевидно, что если корпорации не будут облагаться налогом, то вопрос о корпоративном резидентстве становится во многом излишним. Тем не менее, реальность такова, что, несмотря на все давление, которое должно было привести к их уничтожению, корпорационные налоги не только остаются важным компонентом доходов правительства, но и увеличивают свою значимость в последние годы. Простое ожидание исчезновения корпоративного налога не является разумным ответом на проблемы корпоративного резидентства.
4. Наиболее важная (хотя и не единственная) цель концепции резидентства в налоговых системах развитых стран - установить различие между лицами, включая корпорации, у которых налогом облагается их мировой доход, и теми лицами, у которых налогом облагается только доход от источников в данном государстве. Налогообложение мирового дохода общепринято относят к налогообложению по принципу резидентства. Хотя налогообложение мирового дохода не обязательно должно зависеть от резидентства в его обычном понимании или нормативном закреплении, зачастую такое налогообложение может и зависит от других факторов, как-то гражданство или место инкорпорации.
Вышеприведенные тезисы о резидентстве налогоплательщиков в целом объясняют, каковы важность и необходимость распространения института налогового резидентства на юридических лиц с целью разделения и квалификации их как резидентов и нерезидентов.
Применение принципа налогового резидентства к юридическим лицам
Прецедент по делу De Beers стал основным ориентиром при разрешении споров о налоговом резидентстве компаний, получив широкое распространение в практике судов стран общего права. По меткому выражению Роберта Коузина критерий места центрального управления и контроля стал «устойчивой судебной формулой» (lasting judicial formula) для определения налогового резидентства компаний1 . Не получив законодательной формы, место центрального управления и контроля стало рассматриваться судами как норма права, восполняющая пробел в статутном регулировании налогового резидентства компании. В решении по делу Unit Construction Co. Ltd v. Bullock 1959 года Лорд Редклифф прямо отмечал:
«Установление резидентства компании с ограниченной ответственностью для налоговых целей основывается на нескольких очень схожих положениях. Ни один закон до сих пор не давал какого-либо определения такого резидентства или предписывал какие-либо правила для его определения... Я думаю, что законодательное регулирование могло быть обеспечено, и в целом, я сожалею, что этого не произошло. С другой стороны, необходимость установления некоего общего стандарта для обращения с разными налогоплательщиками означала, что суды, действующие по нормам статутного и общего права, были обязаны самостоятельно с течением времени выработать и применить некий общий принцип, чтобы сформулировать подходящий критерий резидентства. Без сомнения такой критерий мог получить любую из форм: государство инкорпорации, место проведения общих собраний, место встречи членов совета директоров — все это были возможные варианты для выбора критерия. Фактически, как мы знаем, утвердился принцип, что компания является резидентом там, где находится ее центральное управление и контроль: ... что эквивалентно утверждению о том, что компания является резидентом там, где осуществляется ее «реальная хозяйственная деятельность». Действительно, правовое регулирование, выраженное в такой форме, заменяет общие слова закона судебной формулой [прецедентом] - формой ограничения, которую обычно стремятся избежать. Но в данных обстоятельствах, я полагаю, такое развитие событий было неизбежно. С моей точки зрения, решение по делу De Beers, которому последовал так, как оно было сформулировано, ряд других решений высших инстанций, устанавливая тот же принцип, должно сегодня рассматриваться, как если бы критерий, установленный данным решением, был так же ясен и недвусмысленен как прямое положение закона. А это означает, что формулу Лорда Лоренберна нельзя обойти...» .
В разъяснениях Службы доходов и таможни Великобритании прецедент по делу De Beers (формулу Лорда Лоренберна) рассматривают как статутное право135.
Дело Swedish Central Railway Company, Limited v. Thomson versus/против дела Egyptian Delta Land and Investment Company, Limited Appellants v. Todd Respondent Дело Swedish Central Railway После принятия решения по делу компании De Beers критерий центрального управления и контроля находил разное применение в судебной практике. Альтернативное применение критерия имело место в деле Swedish Central Railway Company, Limited v. Thomson 1925 года .
Обстоятельства дела были следующими. Компания Swedish Central Railway была учреждена в 1870 году согласно британским Законам о компаниях 1862 и 1867 годов с целью строительства и эксплуатации железной дороги в Швеции. Зарегистрированный офис (registered office) и руководство компании находились в Лондоне. В 1900 году компания Swedish Central Railway на 50 лет сдала в аренду другой транспортной компании построенную железную дорогу и впоследствии внесла изменения в устав о . переводе места центрального управления и контроля деятельности компании из Англии в Швецию. Головной офис с этого времени располагался в Швеции. В Великобритании был создан комитет с такими административными функциями как перевод долей (акций) с одного лица на другое (transfer of shares), проставление печати компании на сертификаты ценных бумаг и подписание чеков, выставляемых на лондонский счет компании. С 1920 года никаких встреч и заседаний компании в Великобритании не проводилось. Все дивиденды заявлялись в Швеции. Никакие доходы, кроме выплаты дивидендов английским акционерам, в Англию не перечислялись. Ежегодные рентные платежи по договору аренды с транспортной компанией уплачивались в Швеции. Однако налоговые органы Великобритании посчитали, что компания Swedish Central Railway оставалась налоговым резидентом Великобритании с распространением на нее обязанности уплачивать подоходный налог с получаемых в Швеции арендных платежей. Апелляция на это решение была отклонена Специальными Комиссарами (Special Commissioners) , которые, однако, признали, что хозяйственная деятельность компании контролировалась и управлялась из Швеции.
Основное отличие данного дела от обстоятельств дела De Beers заключалось в том, что De Beers была иностранной компанией, инкорпорированной за границей. При рассмотрении дела в Палате лордов адвокаты компании Swedish Central Railway сослались на решение по делу компании De Beers, поскольку Специальные Комиссары установили, что реальный контроль и управление компании-заявителя осуществлялся в Швеции. Поэтому утверждалось, что решение Комиссаров о том, что компания является резидентом Великобритании, противоречило принципу, установленному Палатой лордов в деле De Beers. Заявитель высказал следующее предположение: «Это [прецедент по делу De Beers] принцип универсального применения, и применяется равно как к компаниям, зарегистрированным за границей, так и к компаниям, зарегистрированным в Великобритании» . И действительно, критерий центрального управления и контроля, сформулированный в деле De Beers, прямо не предусматривал, что его действие распространяется только на иностранные компании. Однако сама компания De Beers была иностранной, и ни в одном из ранее рассмотренных дел суды не признавали, что британская компания может не быть налоговым резидентом Великобритании.
При рассмотрении дела в Высоком суде (High Court) судья Роулатт (Rowlatt J.) согласился с решением Комиссаров. Был сделан вывод о том, что компания Swedish Central Railway была резидентом Швеции по критерию, сформулированному в деле De Beers. Однако это не исключало, что Swedish Central Railway в то же самое время могла быть резидентом Великобритании, где компания была не просто активна, но осуществляла определенные «жизненно важные операции, характерные для существования ее как компании» . Эти операции включали хранение печати, ведение реестра перевода именных ценных бумаг (transfer registry), ведение расчетного счета, проведение аудита и выплату дивидендов. Комбинация вышеприведенных операций и факта британской регистрации стали основанием для признания компании Swedish Central Railway налоговым резидентом Великобритании.
Становление критерия налогового резидентства юридических лиц в практике судов Великобритании
В отношении применения выработанного судебной практикой фактического критерия центрального управления и контроля для установления налогового резидентства компаний, исключенных из правила инкорпорации или инкорпорированных за пределами Великобритании, Служба внутренних доходов Великобритании в своем Обобщении практики 6/83 1983 года говорила , что критерий центрального управления и контроля направлен на высший -стратегический - уровень контроля за деятельностью компаний, и его нужно отличать от оперативного и повседневного управления, которое призвано лишь исполнять решения, принятые на высшем уровне. Более того, осуществление контроля не обязательно требует проявления какой-либо активности: при определенных обстоятельствах контроль может осуществляться негласно, путем пассивного надзора (tacitly through passive oversight).
Доктрина центрального управления и контроля в интерпретации налоговых органов также получила название «доктрина вершины» (pinnacle doctrine). Смысл ее заключается в том, что для установления центрального управления и контроля необходимо смотреть на самую вершину пирамиды контроля. Не принимая во внимание исключительные случаи двойного резидентства можно говорить, что у пирамиды есть только одна вершина .
В Великобритании управление компанией, как правило, осуществляет коллегиальный орган (совет директоров) или единоличный управляющий директор, полномочия которых закреплены в уставных документах. Такую систему управления называют одноуровневой (one-/singleier system). В компаниях, инкорпорированных в других странах, управление регулируется нормами права страны инкорпорации. Так, например, в ряде стран континентальной Европы управление компанией происходит на двух уровнях (twoier system): наблюдательный совет (supervisory board) и правление (management board). Обобщенно можно сказать, что наблюдательный совет по поручению акционеров следит за работой правления, а правление занимается оперативным управлением хозяйственной деятельности компании. В таких случаях Служба доходов и таможни Великобритании, как правило, считает, что центральное управление и контроль осуществляется правлением . При этом подчеркивается, что ни наблюдательный совет, ни правление нельзя рассматривать как эквивалент совета директоров британской компании . Помимо прочего в некоторых компаниях функции управления могут осуществлять сами акционеры. Именно поэтому установление центрального управления и контроля должно основываться на исследовании фактических обстоятельств.
См.: International Tax Handbook 331 Company residence: command structure: pinnacle doctrine. 221 См.: International Tax Handbook 319 Company residence: legal power to manage/control: foreign law. 2 Объяснить это можно тем, при одноуровневой системе совет состоит как из исполнительных (executive), так и из неисполнительных (non-executive) директоров. В то время как при двухуровневой системе наблюдательный совет состоит из неисполнительных директоров, а правление - исключительно из исполнительных директоров. Подробнее см.: Avery Jones J. F. The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and Their Adoption by States // Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol. 60, Issue 6, June 2006. P. 232-233.
При возникновении сомнений относительно места и субъекта управления и контроля при определении налогового резидентства конкретной компании налоговым инспекторам предписывается разобраться в следующих фактических обстоятельствах : 1. Осуществляют ли лица, на которых юридически возложено управление компанией, по факту центральное управление и контроль. 2. Если это так, то где они осуществляют эту обязанность. 3. Если лица, на которых возложена обязанность центрального управления и контроля, не осуществляют ее, то где и кто выполняет эту обязанность.
При ответе на вышеприведенные вопросы помимо установления лиц (директоров), осуществляющих управление и контроль, необходимо выяснить, может ли какое-либо третье лицо, независимо от своего правового положения, давать указания этим лицам (директорам). Если это так, то необходимо выяснить, принимают ли директора фактически самостоятельные решения. Место встречи директоров является важным признаком места центрального управления и контроля, но только в том случае, если совет директоров действительно имеет и осуществляет контрольные полномочия на этих встречах. Место встречи не будет иметь решающее значение, если директора действуют по указанию третьего лица, или если они искусственно отделяют место проведения своих встреч от места, где они совместно осуществляют управление и контроль хозяйственной деятельности вне таких встреч. Таким образом, место встречи директоров важно до тех пор, пока такие встречи являются средством осуществления центрального управления иконтроля .
Фактический характер критерия центрального управления и контроля и существующая практика по установлению налогового резидентства компаний позволили Службе доходов и таможни Великобритании сформулировать ряд примеров, когда резидентство компаний не будет ставиться под сомнение.
Обоснованием такой позиции было то, что фактические обстоятельства, которые в совокупности имеют решающее значение в одной ситуации, могут по отдельности не иметь никакого значения в другой. Ниже приведены примеры , когда Служба доходов и таможни, как правило, не будет пересматривать резидентский статус компании; при этом предполагается, что во всех нижеприведенных примерах наличествуют следующие обстоятельства: компанией полностью владеет британская группа или подгруппа компаний, единственной материнской компанией которых является нерезидент Великобритании; компания инкорпорирована за пределами Великобритании на территории, где она считается резидентом для налоговых целей в силу того, что она инкорпорирована там; страна инкорпорации и резидентства компании заключила соглашение об избежании двойного налогообложения с Великобританией, которое содержит коллизионное правило разрешения ситуации двойного резидентства (residence tiebreaker)226; компания действительно учреждена в стране своего резидентства; инвестиционная деятельность (кроме особых обстоятельств в примерах 6-8) не является основной хозяйственной деятельностью компании; центральное управление и контроль хозяйственной деятельности компании, по меньшей мере, частично осуществляется на встречах ее совета директоров.
Пример 1. Членом совета директоров компании является резидент Великобритании, все остальные члены совета директоров являются резидентами страны резидентства компании или в любом другом месте за пределами Великобритании. Встречи совета директоров компании проходят исключительно за пределами Великобритании.
Формирование и толкование коллизионного критерия места фактического управления в контексте правового опыта Великобритании
Исключение из текста Комментариев упоминания о совете директоров было направлено, прежде всего, на то, чтобы избежать возможное неправильное толкование, о том, что место заседания совета директоров является единственным решающим фактором для применения коллизионного правила. Тем самым ОЭСР стремилась разъяснить, что место фактического управления не всегда находится там, где проходят встречи совета директоров (что было особенно важно в случаях, когда совет директоров только «проштамповывал» решения, принятые по существу в другом месте) . А поскольку место фактического управления не было привязано строго к совету директоров или другой группе принимающих решения лиц, оно могло определяться по критерию управления, осуществляемому как высшими исполнительными руководителями, так и советом директоров .
Наряду с удалением ссылки на совет директоров в Комментариях сохранились указания на место принятия ключевых управленческих решений и необходимость исследования всех фактических обстоятельств, что подчеркивает важность содержательной, а не субъектной составляющей коллизионного правила. В целом, такое толкование могло быть дано исходя из предыдущих редакций Комментариев, а вышеприведенное изменение их текста было обусловлено стремлением исключить «вводящие в заблуждение» ссылки (на совет директоров) для того, чтобы они не отвлекали внимание от всестороннего анализа всех фактических обстоятельств. По мнению Е. Плахина, такое изменение Комментариев - это движение от заблуждения к неопределенности, что говорит о стагнации концепции . Д. Эвери Джоунс полагает, что такая непоследовательность говорит о несостоятельности концепции места фактического управления .
В отсутствие разъяснений критерия места фактического управления в новой редакции Комментариев появились все основания полагать, что при толковании критерия усилится влияние национальных подходов, а это, в свою очередь, приведет только к еще большей неопределенности . Единственная формулировка Комментариев, ориентирующая правоприменителя, говорит о ключевых управленческих и коммерческих решениях для осуществления предпринимательской деятельностью в целом, что необходимо для слаженной работы всей компании342. В свою очередь предполагается, что такая деятельность может быть более связана с текущим - ежедневным - управлением компании, и скорее соотносится с принятой в странах континентальной Европы концепцией места управления, нежели с англосаксонской концепцией центрального управления и контроля, которая основывается на высшем контроле стратегических решений343.
Альтернативный коллизионный критерий: процедура взаимного согласия Нововведением и ключевой особенностью Комментариев в редакции 2008 года применительно к коллизионному правилу стало то, что в них предусматривалась альтернатива концепции места фактического управления — критерий (процедура) взаимного согласия (mutual agreement). Необходимо заметить, что текст самой Модельной конвенции ОЭСР в редакции 2008 года не претерпел изменений в пункте 3 статьи 4, т. е. основным коллизионным критерием продолжало оставаться место фактического управления, а процедура взаимного согласия рассматривалась лишь как возможная ему альтернатива в производных от Модельной конвенции Комментариях. В доктрине критерий взаимного согласия также известен под названием подход «наибольших усилий» («best efforts» approach) и рассматривается не как коллизионное правило, а как коллизионный процесс (tie-breaker process) .
Новый параграф 24.1 Комментариев к статье 4 Модельной конвенции ОЭСР вслед за Документом технической группы 2003 года констатировал: некоторые страны полагают, что случаи двойного резидентства лиц, не являющихся физическими лицами, являются сравнительно редкими. Из этого утверждения следовал вывод, что каждый случай должен рассматриваться в индивидуальном порядке (on a case-by-case basis). Позиция некоторых стран также заключалась в том, что индивидуальный подход является лучшим способом преодоления сложностей, возникающих при установлении места фактического управления юридического лица из-за использования новых коммуникационных технологий. Этим странам Комментарии предлагали оставить вопрос о резидентстве таких лиц на рассмотрение компетентных органов. Для этого существующее коллизионное правило могло быть заменено параграфом следующего содержания: «Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, компетентные органы Договаривающихся Государств стремятся определить по взаимному согласию Договаривающееся Государство, резидентом которого такое лицо будет считаться для целей настоящей Конвенции, учитывая его место фактического управления, место, где оно инкорпорировано или иным образом учреждено, и любые другие соответствующие факторы. При отсутствии такого согласия такое лицо не будет иметь право на любую льготу или освобождение от налога, предусмотренные настоящей Конвенцией, кроме того объема [льгот] и такого способа, которые могут быть согласованы компетентными органами Договаривающихся Государств» .
При использовании процедуры взаимного согласия Комментарии рекомендуют компетентным органам учитывать различные факторы: 1) где обычно проводятся встречи совета директоров или аналогичного органа; 2) где главный исполнительный руководитель (chief executive officer) и другие старшие исполнительные руководители (senior executives) обычно осуществляют свои функции; 3) где старшие исполнительные руководители осуществляют повседневное управление (senior executive dayo-day management) юридическим лицом; 4) где располагаются штаб-квартиры; 5) законодательство какой страны определяет юридический статус лица; 6) где хранятся бухгалтерские документы346.
