Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность и основные характеристики судебных актов в системе нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации .
1.1. Система нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации и место в ней судебных актов . 15
1.2. Судебные акты, относимые к источникам налогового права Российской Федерации . 35
1.3. Судебные акты, оказывающие влияние на правовое регулирование налоговых отношений в Российской Федерации. 54
Глава 2. Признание и применение налогово-правовых регуляторов, формируемых судебными органами .
2.1. Нормативный характер судебных регуляторов налоговых отношений, их преимущества и недостатки . 70
2.2. Порядок признания и применения судебных актов, как нормативных регуляторов налоговых отношений. 88
Глава 3. Судебные акты в правовом регулировании отдельных видов налоговых отношений в Российской Федерации .
3.1. Судебная практика в регулировании общих вопросов налогообложения . 105
3.2. Регулирование судебными органами вопросов обложения конкретными видами налогов. 121
Заключение 141
Библиография
- Система нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации и место в ней судебных актов
- Судебные акты, относимые к источникам налогового права Российской Федерации
- Нормативный характер судебных регуляторов налоговых отношений, их преимущества и недостатки
- Судебная практика в регулировании общих вопросов налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития на-
логово-правовое регулирование нуждается в средствах актуализации системы
права, обеспечивающих адекватное развитие налоговых отношений. Полнота
правового регулирования в настоящее время налоговым законодательством не
обеспечивается. і
Динамичность налогового права связана с тем, что его нормы как нормы
подотрасли финансового права являются не только средством урегулирования процесса формирования доходной части бюджета посредством налоговых поступлений, но и определяют налогообложение как рычаг воздействия на экономическую систему в целом.
Система нормативного регулирования в условиях продолжающегося реформирования налогового права должна соответствовать современным потребностям. Внутренние' противоречия и пробелы в налоговом праве должны своевременно устраняться.
В этой ситуации проявилась роль судебной практики как инструмента устранения пробелов законодательства и разрешения правовых коллизий. Общепризнано и подтверждено на высшем уровне, что несмотря на то, что судебная практика традиционно не рассматривается в качестве источника российского права, при этом она устраняет многие законодательные пробелы1. Причём, часто суды шли дальше простого применения правовых норм, формируя так называемое «судебное» право.
Повышает влияние судебных органов на налогово-правовое регулирование то, что конфликтность заложена в самой сути налоговых правоотношений, предполагающих перераспределение материальных благ от граждан и организаций в бюджеты всех уровней. Судебные органы и являются теми органами, которые уполномочены на разрешение споров в правовом государстве.
По оценке специалистов, налогового законодательства касаются около
1 См. выступление Д.А. Медведева на торжественном собрании, посвященном 85-летию созданию Верховного суда РФ [Электронный ресурс] // Официальный сайт партии Единая Россия. URL: (дата обращения: 19.02.2009).
-4-30% от общего числа поступающих ежегодно в Конституционный Суд РФ жалобі Имеется устойчивая тенденция к увеличению* количества налоговых споров, передаваемых налогоплательщиками на разрешение судебным органам.
Доля налоговых споров в период с 2002 по 2005 гг. составляла ежегодно 29-30 % от общего числа рассмотренных арбитражными судами РФ дел. Bs 2006-2008 годах это отношение уменьшилось, что, однако, объясняется только расширением возможностей по внесудебному взысканию налоговых платежей. Одновременно количество наиболее конфликтных налоговых споров (инициируемых налогоплательщиками) в этот же период увеличилось (до 50 800 дел в 2008 году). Удельный, вес споров, связанных с применением налогового законодательства, в числе споров, возникающих из административных правоотно-шений, не опускался* ниже 20 % .
Таким образом, очевидно, что суды, судебная практика не могут не играть важной1 роли в налоговых правоотношениях, так.же, как и налоговые споры, составляя, одну из основных категорий обращений в судебные органы, существенно влияют на всю судебную практику. Однако в настоящее время в научной литературе не достаточно разработана роль судебной практики в системе регуляторов налоговых отношений.
Исключительнаяі важность правоположений судебной практики для нало-гово-правового регулирования'определяется-также тем, что Федеральная налоговая служба лишена- в настоящее время нормотворческих полномочий. Поэтому устранение коллизий налогового права органами судебной власти является наиболее оперативным способом актуализации системы права.
Отсутствие официального признания актов судебных органов в качестве нормативных регуляторов налоговых отношений стало причиной* того, что серьёзно осложнено применение содержащихся в них норм права. Необходимы, поэтому не только обоснование наличия у судебных актов места в системе на-логово-правового регулирования, но и выработка основных подходов к их фор-
2 Согласно официальным статистическим данным о работе арбитражных судов, публикуемым ВАС РФ (Вестник Высшего арбитражного Суда РФ. 2007. №4. С. 76-107., Вестник Высшего арбитражного Суда РФ. 2006. № 5. С. 22-47; Сайт Высшего арбитражного Суда РФ. URL: http//\v\vw.arbitr.ru/_upimg0407CED807163FA_6_Hanor_05-08.pdf(датаобращения: 04.10.2008).
-5-мированию и правоприменению в регулирующем качестве.
Перечисленные обстоятельства предопределили актуальность изучения в настоящей работе системы нормативных регуляторов налоговых отношений с выявлением правомерности включения судебных правоположений в число норм налогового права.
Степень научной разработанности темы исследования и его теоретическая основа.
Исследование вопросов о роли судебных органов в процессе налогово-правового регулирования и месте результатов такой деятельности в системе нормативных регуляторов налоговых отношений находится в начальной стадии, в то время как судебная практика в системе российского права изучается в последнее время всё более активно.
Приоритетными, базовыми ориентирами при выработке собственной позиции автора по исследуемым проблемам стали научные достижения учёных, внёсших существенный вклад в науку финансового и налогового права, таких, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, А.В. Демин, М.Ф. Ив-лиева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, А.К. Саркисов, Н.А. Саттарова, Э.Д. Соколова, Н.И. Химичева, А.А. Ялбуганов и др.
В исследовании теоретических аспектов места судебной практики в системе нормативных регуляторов важную помощь оказали труды таких учёных, как М.В. Баглай, Н.С. Бондарь, Н.В. Витрук, В.Д. Зорькин, Т.Г. Морщакова, И.В. Решетникова, В.Ф. Яковлев, Б.С. Эбзеев и др. Особое внимание среди них было уделено специализированным публикациям, посвященным вопросам теории источников права и судебной практике, таких учёных, как И.Ю. Богданов-ская, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, В.В. Витрянский, Н.Н. Вопленко, Г.А. Гад-жиев, В.М. Жуйков, С.Л. Зивс, В.Б. Исаков, В.В. Лазарев, Р.З. Лившиц, М.Н. Марченко, А.С. Пиголкин, СВ. Поленина и др.
Несвойственность института правового прецедента отечественному налоговому праву определила важность анализа работ по финансовому и налого-
вому праву зарубежных стран Г.П. Толстопятенко, И.И. Кучерова, А.Н. Козы-рина, О.А. Фоминой, Д.Г. Черника.
Отдельные аспекты регулятивного воздействия судебной практики на развитие правового регулирования налоговых отношений, а также судебный прецедент как источник финансового права рассматривались Г.В. Петровой и Н.И. Чужиковой. Проблемам судебной практики в системе источников налогового права посвящена работа С.А. Нотина, основанная на сравнительном анализе европейских и российских подходов к роли судебной практики, изучении практики высших судебных инстанций. Однако исследование судебных актов всех судебных инстанций Российской Федерации в системе нормативных регуляторов налоговых отношений до настоящего времени отсутствует.
Указанный уровень теоретических разработок определил объект, предмет, цели и задачи настоящего исследования.
Объектом исследования стали правоотношения, возникающие в связи с формированием и использованием судебных актов в качестве нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации.
Предмет исследования — нормы налогового права Российской Федерации, судебная практика по спорам в сфере налогообложения, а также научные взгляды, теоретические исследования и суждения о судебной практике, как нормативном регуляторе налоговых отношений в России.
Цель диссертационной работы состоит в системном анализе правового регулирования применения судебных актов, в качестве нормативных регуляторов налоговых отношений, разработке и обоснованию научно-практических рекомендаций, направленных на совершенствование действующего российского законодательства, а также правоприменительной практики в исследуемой области.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач: - определить понятие и систему нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации и место в ней судебных актов, изучить основные черты судебных актов, как нормативных регуляторов в сфере
-7-налогообложения, отделить их от смежных правовых явлений;
исследовать судебные акты международных судебных организаций и решения Конституционного Суда Российской Федерации, решения судов Российской Федерации, принимаемые в процедуре нормоконтроля, как источники налогового права России;
проанализировать наличие нормативно-регулятивной функции у актов высших судебных инстанций и иных судебных органов Российской Федерации;
выявить наличие признаков нормы права в вырабатываемых судебной системой Российской Федерации правоположениях в сфере налогообложения, выявить причины и условия возникновения нормативного регулирования в сфере налогообложения со стороны судебных актов, и его преимущества, обозначить проблемы регулирования налоговых отношений нормами, вырабатываемыми судебной практикой;
выработать предложения и рекомендации по^ определению направлений совершенствования* законодательства в части обоснования необходимости официального признания нормативной роли судебной практики и установления правил применения выработанных ею норм;
исследовать основные правоположения в сфере налогообложения, выработанные высшими судебными инстанциями Российской Федерации и определить закономерности их формулирования. Методологической основой исследования являются как общие, так и
специальные методы научного познания.
Основой для общетеоретического анализа предмета исследования послужил метод диалектического познания. С его помощью выявлены взаимосвязь и взаимообусловленность процессов и явлений в сфере правового регулирования налоговых отношений органами судебной власти.
Особое значение имел анализ судебной практики в сфере налогообложения с использованием функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового методов, что позволило как составить обобщённое
-8-систематизированное представление о законах её формирования и развития, так и четко выделить правоположения, вырабатываемые отдельными уровнями судебной системы.
Важную роль сыграли исторический и сравнительно-правовой методы при обосновании правомерности выделения судебного нормообразования в общем генезисе норм российского налогового права. Методы наблюдения, анализа и синтеза использовались при подборке и систематизации такой эмпирической основы исследования, как нормативно-правовые акты, тексты судебных актов, официальные статистические данные, данные произведённых опросов.
Научная новизна диссертационного исследования проявляется в том, что в нём впервые предпринята попытка всесторонне исследовать судебные акты как правовые регуляторы налоговых отношений в Российской Федерации.
Новизна определяется современной постановкой проблем. Автором изучаются новые тенденции развития судебных актов в системе налогово-правового регулирования. Специфика исследования выражается в охвате проводимым анализом судебных актов всех уровней судебной системы.
Автором предлагаются к применению выработанные им понятия судебных правоположений и актов судебного нормотворчества как нормативных регуляторов налоговых отношений в России. Аргументированно доказано наличие в судебных правоположениях всех признаков нормы налогового права.
Выделены две группы судебных актов - являющихся в силу законодательного либо международно-договорного регулирования источниками налогового права Российской Федерации и имеющих возможность фактически регулировать общественные отношения в сфере налогообложения.
Доказано, что имеющаяся неурегулированность судебного нормотворчества влечёт существование противоречивых, не соответствующих принципам права и законодательству налоговых судебных правоположений. В связи с этим высказаны предложения по выработке правил, которые бы позволили обеспечить формирование единой и непротиворечивой системы актов судебного нормотворчества в сфере налогообложения.
Выявлены особенности возникновения и применения в качестве нало-гово-правовых регуляторов судебных актов различных систем правосудия и различных судебных инстанций. Определив наличие правоположений у отдельных актов высших судебных инстанций и постановлений судов кассационной инстанции, автор предлагает способы обеспечения единообразия судебной практики.
Определены различия в механизме формирования судебных правоположений по общим вопросам налогообложения и в сфере регулирования обложения отдельными видами налогов.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Автором^ выделено две группы судебных актов, которые могут оказывать регулирующее воздействие на налоговые отношения.
К первой группе относятся судебные акты, обязательность правоположений, либо результатов нормоконтроля которых прямо основана на конституционных нормах, нормах законодательства и международных соглашениях. К ним относятся Постановления Конституционного Суда РФ; судебные акты по вопросам толкования и применения международных соглашений, принимаемые международными судами; Постановления органов судебной системы Российской Федерации о признании недействительными (недействующими) нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения, принимаемые в рамках процедур нормоконтроля; Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ.
Ко второй группе относятся иные судебные акты, содержащие правопо-ложения'налогового права, которые исходя из норм законодательства и практики правоприменения фактически приобретают такие признаки нормы налогового права как установленность государством, неперсонифицированность, формальная определённость и обеспеченность государственным принуждением. К ним относятся обзоры судебной практики, направляемые высшими судебными инстанциями Российской Федерации, Постановления высших судебных инстанций по конкретным делам, Постановления арбитражных судов кассацион-
-10-ной инстанции по налоговым спорам. Данные судебные акты не являются безусловными источниками налогового права, но имеют возможность оказывать праворегулирующее воздействие на налоговые отношения в силу иерархического принципа построения судебной системы.
Иные судебные акты арбитражных судов апелляционной и первой инстанций, а также судебные акты судов общей юрисдикции, за исключением Верховного* Суда РФ, в настоящее время% не могут быть отнесены к числу содержащих нормы налогового права.
Дано авторское понятие актов судебного нормотворчества как элемента правового регулирования налоговых отношений - это судебные акты, которые содержат нормы налогового права в виде судебных правоположений. Судебные правоположения (правовые позиции) как нормы налогового права определены как оценки и представления по вопросам налогового права, содержа-щиеся' в конкретном судебном акте либо являющиеся результатом обобщения судебной практики, обладающие способностью регулировать налоговые отношения в силу юридической*или фактической общеобязательности.
Обосновано, что источниками налогового права Российскою Федерации являются имеющие нормативный характер в сфере налогообложения акты международных судов при реализации ими в процессе судопроизводства права на толкование международных соглашений, ратифицированных Российской Федерацией. В настоящее время подобным характером-дляРоссийской Федерации могут обладать постановления Европейского суда по правам человека (далее — ЕСПЧ) и Экономического Суда Союза независимых государств (далее - CHF).
Иные акты международных судов, содержащие правовые позиции по> вопросам налогообложения, могут служить образцом для правоприменения в Российской Федерации. Однако наличие нормативного характера у таких правовых позиций признано быть не может как вследствие отсутствия закрепления их обязательного характера в законодательстве Российской Федерации, так и вследствие отсутствия фактической обязательности, основанной на правомочиях по отмене судебных актов нижестоящих судов.
4. Обоснована необходимость включения судебных актов Конституцион
ного Суда РФ в состав источников налогового права, в силу установленной за
конодательством обязательности решений Конституционного Суда. Норматив
ный характер при этом будут иметь не только выводы Конституционного Суда
РФ о конституционности нормативных актов, но и содержащиеся в описатель
ной части судебных актов правовые позиции по вопросам налогообложения,
относящиеся к сути спора.
Доказывается, что правовые позиции по вопросам налогового права, содержащиеся в судебных актах высших судебных инстанций Российской Федерации при рассмотрении налоговых споров, обладают нормативным характером, поскольку обретают нормативность из иерархичного принципа построения судебной системы.
5. Выявлено, что кассационная инстанция арбитражной судебной сис
темы Российской Федерации в лице федеральных арбитражных судов округов,
являясь по подавляющему большинству налоговых споров последней судебной
инстанцией, формирует региональные судебные правоположения в сфере нало
гообложения, фактически обладающие активным регулятивным воздействием
на территории судебного арбитражного округа, в чём немалую роль играет не
только иерархическое построение судебной системы, но и фактическая обще
доступность, общеизвестность практики федеральных арбитражных судов ок
ругов.
В связи с этим предлагается выделение регионального уровня регулирования судебными органами налоговых отношений, появление которого позволяет достигать необходимой конкретизации правового регулирования, однако требует унификации Высшим- арбитражным Судом РФ правоположений в целях соблюдения принципа единства экономического пространства Российской Федерации при пересмотре судебных актов в порядке надзора.
6. Обосновывается, что в условиях несовершенства законодательства ос
новным принципом, которому должно отдаваться предпочтение при примене
нии к налоговым отношениям судебного усмотрения и формулировании право-
-12-положений, должен являться принцип экономической обоснованности и обусловленности налогообложения. Это объясняется комплексным характером данного принципа, поскольку экономическая обоснованность обусловливает всеобщность, равенство и недискриминационный характер налогообложения, способность налогоплательщика к уплате налогов, справедливость распределения налогового бремени, соблюдение единства экономического пространства Российской Федерации, что объединяет все основные начала законодательства о налогах и сборах, предусмотренные пунктами 1, 2, 3 и 4 ст. З НК РФ.
7. В качестве способа обеспечения единообразия судебной налоговой
практики автором предлагается создание обособленной системы налогового су
допроизводства с включением норм о налоговом судопроизводстве, регламен
тирующих процедуру судебного рассмотрения налоговых споров, в Налоговый
кодекс Российской Федерации, что позволило бы также добиться единства ре
гулирования процессуальных налоговых отношений.
Переходной мерой- к выделению» налогового судопроизводства автором названо определение единой подведомственности всех налоговых споров арбитражным судам, за исключением бесспорного приказного производства.
8. Выделена специфика урегулирования судебными актами отношений,
относящихся к Общей части налогового права, которая заключается в его про-
беловосполняющей направленности. Это обусловлено меньшей определённо
стью нормативного регулирования на обобщённом-уровне формулирования за
конодательных норм.
Установлено, что правоположения, сформулированные судебными органами по вопросам обложения отдельными видами налогов, имеют в основном интерпретационный порядок формирования, как основанные преимущественно на ограничительном либо расширительном толковании налогового законодательства. Это объясняется меньшим количеством пробелов законодательства в данной сфере, обусловленным наличием у части второй Налогового Кодекса Российской Федерации чётко выраженной направленности на максимальную полноту регулирования.
Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в выработке рекомендаций для проведения налоговой, судебной и административной реформ. Разработаны научные подходы, направленные на ликвидацию пробелов в праве и отрыве права реального от права официального. Также исследование позволит существенно актуализировать представление участников налоговых правоотношений о системе нормативных регуляторов налоговых отношений в целом, закономерностях развития и проблемах применения норм, вырабатываемых судебной практикой в налоговых отношениях. Даны рекомендации по совершенствованию системы права, прежде всего, на законодательном уровне, с учётом потребности в урегулировании всех сторон создания и применения правоположений судебной практики на уровне закона в целях избежания произвольного, бесконтрольного формирования налоговых правоположений, исходящих от судебных органов. Это позволит выработать рекомендации и для налоговых органов, по способам применения норм, вырабатываемых судебной практикой, в частности, способам влияния на формирование положительной судебной практики и достижение необходимых результатов в конкретных судебных заседаниях по налоговым спорам.
Теоретические разработки работы пригодны при изучении таких дисциплин, как налоговое право, финансовое право.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Работа выполнена и обсуждена на заседании кафедры «Налоговое право» Всероссийской государственной налоговой академии Министерства Финансов Российской Федерации. Основные положения и выводы содержатся в опубликованных статьях, а также в докладах на научных конференциях, в которых принимал участие автор.
Результаты исследования нашли своё применение в деятельности налоговых органов при осуществлении функции по защите их интересов в судебных органах, представлении налогового органа, как стороны по делу на всех иных стадиях арбитражного процесса. Выводы, сделанные в диссертационном исследовании, учитывались при проведении должностными лицами налогового ор-
-14-гана мероприятий налогового контроля, разработке методических рекомендаций и локальных правовых актов территориальных налоговых органов.
Отдельные результаты исследования были апробированы при проведении практических занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право» в Институте экономики, управления и права (г. Казань).
Структура работы предопределена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, объединяющих семь параграфов, заключение, библиографический список.
Система нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации и место в ней судебных актов
Право, как и государство, возникает из необходимости управления социальными процессами, то есть взаимоотношениями между людьми. Оно становится одним из наиболее важных рычагов управления (элементом механизма правового регулирования) этими процессами. Без системы нормативных регуляторов государство не способно выполнять свое назначение, осуществлять государственное управление.
В прикладных целях, особенно при изучении конкретной отрасли права, особый смысл приобретает исследование источников права как внешних форм, в которых правовые нормы данной отрасли выражаются и могут быть обнаружены правоприменителями.
Исследуя правовое регулирование налоговых отношений, необходимо учитывать, что налоговое право является частью финансового права, его разделом, подотраслью, но в то же время его главной, важнейшей составляющей . Мнение о том, что нормы налогового права образуют отдельную отрасль права4, опровергается при попытке выделить отдельные, отличные от финансово-правовых, предмет и метод правового регулирования.
Но необходимо согласиться с Д.В. Винницким в том, что налоговому праву присуща относительная автономия функционирования, что проявляется, в частности, в целостной и относительно автономной системе норм налогового права .
При изучении нормативных регуляторов налоговых отношений поэтому надо учитывать как то, что для данной подотрасли характерны общие методы и принципы финансово-правового регулирования, так и то, что определённое обособление проявляется в особенностях источников налогового права, выделяющих их из общей массы источников финансового права.
Нормой налогового права является установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принуждения6. А.В. Дёмин к такому определению добавляет признаки формальной определённости и общего характера нормы, возможность её не только установления, но и санкционирования государством .
Для целей изучения судебных актов в системе налогово-правового регулирования применимо более общее определение. Поэтому в данной работе источники налогового права, как формы права, будут исследоваться в качестве форм выражения и закрепления общеобязательных, неперсонифицированных правил поведения участников налоговых правоотношений, обладающих способностью оказывать на них определяющее воздействие в силу установления либо санкционирования государством обеспеченности его авторитетом и возможностью принуждения.
Группировка источников права, как нормативных регуляторов возможна по различным основаниям: первоначальные и производные; имеющие обяза-тельную силу и имеющие убеждающее значение; реальные и формальные; первичные и вторичные; основные и вспомогательные; легальные, юридические и социальные; установленные и санкционированные; традиционные и нетрадиционные и т.п.8 Возможна классификация источников права также по действию во времени, в пространстве и по кругу лиц.
Подразделяя их по субъектам правотворчества, для налогового права выявляется то, что публичность отрасли предполагает издание актов нормотворчества только государственными органами и органами местного самоуправления. Случаи проведения референдума по вопросам налогообложения в российском праве отсутствуют. В то же время для целей настоящей работы интересно выделение подвидов по субъекту издания внутри категории государственных органов - так, можно назвать акты нормотворчества законодательной власти, власти исполнительной и акты судебного нормотворчества.
По степени конкретизации правовых норм среди источников права могут быть выделены содержащие общие нормы и устанавливающие конкретизирующие нормы. В налоговом законодательстве условно источником общих норм можно назвать первую часть Налогового Кодекса, а конкретизирующих -часть вторую. «Вторичные» (производные) источники налогового права, к которым относятся, и акты судебного нормотворчества, всегда являются конкретизирующими.
Перечислив подобные основания для классификации, считаем, что необходимо согласиться с М.Н. Марченко в том, что независимо от критериев классификации источников права, от их понятия и содержания, все они выступают в рамках той или иной правовой системы как единое целое, формирующее данную правовую систему и наполняющее ее конкретным нормативным содержанием9. Объединяющим признаком для всех источников налогового права будет то, что все они регулируют общественные отношения именно в сфере налогообложения. Этот же признак делает необходимым установление между различными источниками иерархических связей.
Сейчас отсутствует единый закон, который, по мнению А.В. Бобровой, должен содержать все элементы налогового права, и позволить не только со-средоточить все необходимые к использованию различными структурами положения, но и оперативно вносить в случае резкого изменения экономической ситуации дополнения в единый закон10. Система нормативных регуляторов в налоговой сфере разнородна.
М.Ю. Орлов, приводя «укрупнённую классификацию источников, налогового права», указал, что «нормы налогового права могут содержаться в.нормативных правовых актах, среди которых выделяются законы и подзаконные акты, нормативные акты судов и акты международногоправа»11.
А.В. Демин указал, что источники налогового права образуют многоуровневую иерархическую систему, включающую нормативные правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты1".
Подобная разница во взглядах (когда в одном случае под нормативными актами.понимаются все источники налогового права, а вдругом только отдельная их часть) основана на традиционном- отрицании всех источников права, кроме исходящих от законодательной и- исполнительной власти. Но акты судебных органов, и нормативные договоры при наличии у них регулятивной (нормативной) функции;, наличия»в» них норм права, можно назвать нормативными, правовыми актами. Однако во- избежание смешения понятий, термин «нормативный, правовой акт» будет использоваться только для традиционных законодательных актовш подзаконных актов исполнительной власти.
Построение системы нормативных регуляторов налоговых отношений во многом обусловлено наличием федерального кодифицированного источника — НК РФ, который декларирует недопустимость противоречия его положениям любых других нормативных актов о налогах и сборах..Особо вьщеляются также международные договоры. Международные договоры нормами п. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ поставлены над нормами российских законов.
Судебные акты, относимые к источникам налогового права Российской Федерации
Наличие у судебных актов возможности выступать в качестве регуляторов налоговых отношений, тем не менее, не позволяет каждому судебному акту считаться актом судебного правотворчества:
Необходимо чётко определить судебные акты, которые можно1 безусловно отнести-к источникам налогового права, судебные акты, которые оказывают определённое регулирующее воздействие на систему налоговых отношений, но которые не являются официальными источниками права, и судебные акты не имеющие возможность оказывать.определяющее воздействие на неопределённый круг участников налоговых отношений.
Выделяя первую группу судебных актов, необходимо учитывать, что их нормативность, общеобязательность должны быть обусловлены конституционными нормами, нормами законодательства либо международными соглашениями.
Необходимо в-первую очередь рассмотреть» возможность, отнесения к числу общеобязательных регуляторов налоговых отношений, актов международных судебных органов;
Интернационализация хозяйственной жизни; развитие процессов интеграции контактов и ряд других причин объясняют неизбежность международно-правовой регламентации- налоговых отношений. Принцип суверенитета- предполагает, что каждое государство-может регулировать налоговые отношения в одностороннем порядке с помощью национального (внутреннего) налогового законодательства. Однако, если- государство, регламентируя» налоговые отношения, не принимает во внимание интересы других стран, налогоплательщиков-нерезидентов, незамедлительно наступают осложнения в межгосударственных экономических отношениях и международных отношениях в целом .
Как указал И.И. Кучеров, следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой- международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные . В соответствии со ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации становятся-составной частью российской правовой системы. Тем самым открывается возможность прямого действия и применения норм международного права органами государственной власти, в том числе органами правосудия. Заинтересованные лица могут при разрешении споров ссылаться, непосредственно на нормы международного права. При этом, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
С учётом того, что эта конституционно-правовая норма, устанавливающая приоритет норм международных договоров Российской Федерации перед национальным законодательством, воспроизведена в Налоговом Кодексе Российской Федерации, становится понятной важность изучения таких норм.
Характерно, что международное сотрудничество в налоговой сфере в значительной степени подчинено целям создания правовых механизмов избежания двойного налогообложения . В то же время существующие международные судебные инстанции рассматривают и вопросы, относящиеся исключительно к национальному уровню регулирования налоговых отношений.
Интерес здесь представляют решения межгосударственных судов, которые распространяют свою юрисдикцию на территории многих государств. Отправляя правосудие и излагая в судебных актах свою правовую позицию по тем или иным вопросам, такие суды, по мнению И.И. Кучерова, фактически, оказывают влияние на правоприменительную практику, складывающуюся в глобальном масштабе . Более того, если международному Суду по договорённости государств дано право на толкование международных соглашений и это толкование будет обладать нормативной новизной, оно станет обязательным исходя из пункта "Ь" ч. 3 ст. 32 Венской Конвенции «О праве международных договоров» от 23.05.1969, указывающего на обязательный учёт «последующей практики применения договора».
Полный перечень международных судов и- трибуналов в настоящее время составить весьма затруднительно, в .том числе в связи с тем, что данная сфера постоянно развивается. Отмечается! также создание всё болыпегош большего количества региональных судов и трибуналов,, обращение в которые по ряду параметров более удобно?3.
Однако, как указал И.И. Кучеров, налоговые споры относятся к компетенции лишь отдельных межгосударственных судов, в частности, им называются Суд Европейского- экономического союза, ЕСПЧ и Экономический суд СНГ7 . Он также признаёт, что в отдельных случаях судебные прецеденты могут создаваться межгосударственными судами и, соответственно становиться в ряд источников права.
Нормативный характер судебных регуляторов налоговых отношений, их преимущества и недостатки
Включая исследуемый юридический или социальный регулятор в. состав источников налогового права, в качестве основного условия такого включения необходимо поставить наличие нормы налогового права в содержании соответствующей анализируемой формы.
Прежде всего, нужно указать тот критерий, который определяет отличие судебного акта, содержащего правоположение, от обычного правоприменительного акта. Это нормативная"новизна. Только в том случае, если формулируется и предлагается-к применению новое, отсутствующее в налоговом законодательстве, правило, можно»говорить, что имеет место судебное правотворчество. И хотя судебное правоположение всегда вторично по отношению- к норме закона, оно вносит изменения в систему права.
А.В. Попов определяет три признака судебной нормы права: общеобязательность, государственная обеспеченность, формальная определённость149. Исходя из понятия нормы права, данного И.И. Кучеровым150, обязательным признаком нормы налогового права является также установление нормы государством. М .Ю. Орлов, отмечая наличие у норм налогового права всех характерных признаков общеправовой категории правовых норм, выделяет в качестве самостоятельного признака также многократность применения151.
Имеется и понятие нормы права, данное законодательным органом, содержащееся в Постановлении.Государственной Думы РФ от 11.11.1996 № 781-II ГД, - «норма права — это общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное его применение» . Сходное понимание нормативности имеется у Конституционного Суда153 и ВАС РФ154.
Установленность государством для судебного правоположения наиболее очевидна: Суды являются государственными органами, и все судебные акты по налоговым спорам провозглашаются от имени государства.
Основным атрибутом нормативности является то, что называют общим характером нормы, общеобязательностью, неперсонифицированностью (сюда же относится и многократность применения). Для того, чтобы быть нормой, правило должно быть универсальным, применимым ко всем субъектам, попадающим в сферу его действия. Критика нормативности судебных правопо-ложений сводится как раз к отсутствию их действия на лиц, отличных от участников конкретного судебного процесса.
Однако, если судебный акт суда первой инстанции может быть только одним из примеров правоприменения, то правовая позиция вышестоящего суда - того суда, который отменит решение нижестоящей инстанции, если оно не будет соответствовать его правовойпозиции, становится не примером, а образцом поведения. Именно по предложенному вышестоящим судом пути пойдут не только нижестоящие суды, но и все участники правоотношений, если они хотят быть уверенными в успешной судебной защите своих прав. Такую природу общеобязательности правовых позиций вышестоящих судов отметили Л.В. Смирнов и А.В. Мадьярова155, признавая в то же время не юридическую, но фактическую природу этой обязательности.
А.В. Мадьярова считает, что фактическая обязательность основана и на инстанционном устройстве судебной системы . Иерархичность, как указывалось, означает именно отмену неверного, с точки зрения вышестоящего суда, судебного акта, что может быть только признаком принудительности, а не убедительности. Фактическую, а не формальную общеобязательность судебных налоговых правоположений отметил и А.В. Дёмин157.
Но-это не снижает, а повышает степень обязательности, поскольку перед правоприменителем имеется готовый образец государственного принуждения, которое и будет в аналогичном порядке применено в случае возникновения аналогичной ситуации. Практика показывает, что при разрешении налоговых споров наличие применимого правоположения вышестоящего суда не вызывает у суда первой инстанции сомнений в исходе дела, в то время как применение правовой нормы, содержащейся в нормативном акте при отсутствии образца её применения, всегда более проблемно.
Ссылка на то, что обязательность совершенно исключает возможность нижестоящего суда отклониться от мненияг вышестоящего суда, а убедительность оставляет законную возможность принимать самостоятельное решение , не учитывает, что последствия-» отклонения суда как от формально обязательной нормы закона, так и от внешне убедительной позиции1 вышестоящего суда одинаковы: неверное, не соответствующее имеющимся судебным правоположе-ниям решение будет отменено.
Поэтому необходимо-согласиться.с Поповым А.В:, который, не отрицая то, что следование норме, созданной вышестоящей судебной инстанцией, основано на её авторитете, указывает на сочетание авторитета и принуждения в достижении общеобязательности судебных норм159. Общий, нормативный характер судебных норм» права определяется и тем, что они «определяют поведение не только судов, но в силу специфики судебной деятельности и поведение непер-сонифицированных участников имущественного оборота».
Судебное правоположение не является моделью поведения только судей.
Любой правоприменитель, будучи потенциальным участником судебного процесса, соизмеряет своё поведение с позицией судебной системы. Это относится не только к частным лицам. Налоговые органы также всё больше внимания уделяют позиции высших судебных инстанций161. Наиболее показательно в этом смысле письмо ФНС РФ № ШС-6-14/550@ от 30 мая 2006 г., которое издано «в целях повышения эффективности представления интересов государства при рассмотрении дел с участием налоговых органов».
Определённости для правоприменителей, по мнению позитивистов; лишает прецеденты и отсутствие общеизвестности, что является причиной от-сутствия у них нормативности . Отсутствие официальной, публикации лишает их, по мнению некоторых юристов, права быть источником единообразия в применении норм права 3.
Судебная практика в регулировании общих вопросов налогообложения
Установив наличие праворегулирующего воздействия у отдельных актов высших судебных инстанций на налоговые отношения, необходимо рассмотреть наиболее важные правовые позиции- по вопросам налогообложения, содержащиеся в правовых документах, исходящих от судебных органов, и вносящие определённые изменения в систему нормативного регулирования. Такие позиции, имеющие регулирующее воздействие на.всей территории Российской Федерации, как было установлено, содержат, в первую» очередь, решения Конституционного Суда, а также Постановления и иные документы, содержащие обобщение- судебной практики Высшего арбитражного Суда РФ и в некоторых случаях Верховного Суда РФ.
Основополагающие начала, принципы, налогового законодательства, имеющие своё происхождение из Конституции- Российской» Федерации и международных конвенций были развиты, как указывалось,,Конституционным Судом РФи нашли своё воплощение при изменении налогового законодательства. В то же время в судебных актах КС РФ сформулированьъи правовые позиции; имеющие непосредственное действие, в первую очередь относящиеся к общим положениям налогового права.
Так в Постановлении от 19.06.2003 № 11-П Конституционный Суд РФ определил условия, которые могут считаться ухудшением условий для субъектов малого предпринимательства. Это как возложение дополнительного налогового бремени, так и необходимость исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Ценность данного правоположения заключается в том; что его следует учитывать и для понимания актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков.(определённых в п. 2 ст. 5 НК РФ).
Важным является также установленный КС РФ запрет для законодателя на отказ от предоставленных гарантий на более благоприятные условия для определённой категории налогоплательщиков, если до этого был установлен определенный период действия этих гарантий.
Определением от 09.04.2001 № 82-0 КС РФ сформулировал правовую позицию, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства. Уточнена она была в Определении от 12.04.2005 № 153-0, согласно которому закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т.е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного поступления налоговых доходов в бюджет в течение финансового года и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод, в том числе права собственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2002 года № 200-О), при условии, что налогоплательщик имеет возможность скорректировать сумму подлежащего к уплате налога по окончании налогового периода с учетом фактически образованной налоговой базы.
В Постановлении от 16.07.2004 № 14-П Конституционным Судом РФ была обозначена правовая позиция о возможности для налогоплательщика обжаловать любые принимаемые в ходе налогового контроля решения, требования, действия. КС РФ указал, что несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации- предназначение судебного? контроля как способам разрешения прат-вовых споров на основе- независимости " и беспристрастности предопределяет право- налогоплательщикам обратиться в суд за защитой от возможного произвольного.правоприменения.
Конституционный суд РФ в Постановлении от 17103.2009 № 5-Шсделал также вывод о неконституционности смысла п. 10і ст. 89 НК РФ; который по сложившейся? правоприменительной І практике не исключает: возможность вынесения? вышестоящим налоговым- органом при проведении, повторной выездной налоговой проверки решения-; которое влечет изменение1 прав и обязанностей налогоплательщика;.определенных не пересмотренным и: не:отмененным:в установленном» процессуальным законом порядке судебным? актом, принятым по спору того же налогоплательщика- ж налогового; органа; осуществлявшего первоначальную выездную налоговую!проверку, и тем самым:вступает в про-тиворечие с ранее установленными, судом фактическими! обстоятельствами;: и имеющимися! в деле доказательствами; подтвержденными данным судебным актомї Обосновывает КЄ РФ принятие подобного судебного актаневозможно-стью нарущения права.каждогонашудебную защиту -необходимостью обеспе-ченияшезависимости судебнодавласти;
Нормативный характер имеют правоположения содержащиеся в?Опреде-лениигКЄ ЕФ от 08:0212007 Ж 38 Г-0 И1 Конституционным Єудом чётко обозначено, что зачет фактически;является разновидностью) (формой) уплаты налога; осуществление зачета-не квалифицируетсяш качестве меры принудительного взыскания. При этом Судом сделан вывод, что положенияшунктов«5!и 7 статьи 78 НК РФ не. предполагают, что=налоговый орган:вправе:самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки; и: задолженности? по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков; определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации. Важным явилось также исключение Конституционным Судом РФ из понимания добровольной уплаты налога случая, когда налогоплательщиком исполняется требование налогового органа. Так, по мнению КС РФ, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-0). Исходя же из Определения от 27.12.2005 № 503-О, если зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).
Правоприменительную коллизию норм о защите адвокатской тайны и норм об обязанности по представлению документов по требованию налогового органа Конституционный Суд решил в Определении от 17.06.2008 № 451-О-П, указав,.что подпункт 6 пункта 1 статьи 23 и пункт 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие предоставление налогоплательщиками - адвокатами и адвокатскими образованиями по требованию налогового органа документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителей.
