Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы для специальной правосубъектности коммерческих банков 14
1. Правосубъектность в системе налогово-правовых категорий 14
2. Общие и специальные субъекты налоговых правоотношений 37
3. Коммерческий банк как специальный субъект налогового права 77
Глава 2. Реализация специальной правосубъектности банка как участника налоговых правоотношений 110
1. Коммерческий банк как налогооблагаемый субъект 110
2. Специальные обязанности коммерческих банков по законодательству о налогах и сборах 142
3. Ответственность коммерческого банка по законодательству о налогах и сборах 173
Заключение 200
Список использованной литературы 208
1 .Нормативная литература 208
2.Специальная литература 210
- Правосубъектность в системе налогово-правовых категорий
- Коммерческий банк как специальный субъект налогового права
- Коммерческий банк как налогооблагаемый субъект
- Ответственность коммерческого банка по законодательству о налогах и сборах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное развитие финансовой системы России характеризуется формированием банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.
Основным элементом правосубъектности кредитных организаций являются налоговые права и обязанности, посредством закрепления которых государство устанавливает и регулирует общественные отношения в сфере налогообложения. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они не могут функционировать вне правового оформления. Следовательно, от содержания налоговых прав и обязанностей кредитных организаций во многом зависит эффективность налогово-правового регулирования.
Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременен рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу отношений между банком и клиентом. Банки участвуют в процессе учета налогоплательщиков, представляют налоговым органам сведения об открытии счетов, о финансово-хозяйственных операциях своих клиентов - налогоплательщиков. Центральной из этих публично-правовых обязанностей является исполнение поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Возложение на банки этой обязанности обусловлено тем, что юридические лица
не могут уплатить налоги, минуя банковский счет. Таким образом, банки являются одним из ключевых звеньев в налоговом механизме страны.
Конституция РФ провозглашает Россию в качестве правового государства, что свидетельствует о важной роли института юридической ответственности. Развитие налогового права невозможно без комплексного подхода к применению норм ответственности за налоговые правонарушения. Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный, по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, характер. Неопределенность закрепления Налоговым кодексом РФ правового статуса банков обусловила неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушение налогового законодательства.
В настоящее в финансово-правовой науке уделяется внимание вопросам, раскрывающих особенности правосубъектности банков в налоговых правоотношениях. В этой связи следует отметить диссертационные работы О.Е. Щербаковой и B.C. Гиссена. ' Однако в названных работах комплексный анализ налогово-правового статуса банков через категории специальной правосубъектности не проводился. Это свидетельствует о необходимости теоретического и практического исследования специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса кредитных организаций уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования статуса кредитных организаций имеют труды таких ученых, как М.М. Агарков, А.А. Акимов, С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, СВ. Кечекьян, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, P.O. Хал-фина, Л.С. Явич и др.
О.Е. Щербакова. Налогово-правовой статус кредитных организаций. Дисс. канд. юр.наук. 2003.
B.C. Гиссен. Кредитные отношения как участники налоговых правоотношений. Дисс. канд. юр. наук. 2004г.
Основу представленной диссертационной работы составляют труды исследователей финансового и налогового права. Существенное влияние на формирование научной позиции автора оказали работы таких ученых, как Е.А. Ашмарина, А.В. Брызгании, Д.В. Винницкий, B.C. Гиссен, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, О.Е. Щербакова, О.И. Юстус.
Значительный интерес представляют научные исследования в области банковского права. Среди них следует выделить труды таких ученых, как А.Ю. Викулин, Я.А. Гайвандов, О.М. Олейник, Г.А. Тосунян и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся под воздействием налогово-правового регулирования, обязательными участниками которых являются коммерческие банки.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты специальной правосубъектности коммерческих банков, а также нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующих правовой положение коммерческих банков в налоговых отношениях.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей коммерческих банков в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их специальную правосубъектность. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
выявить место правосубъектности коммерческих банков в системе категорий налогового права;
разработать теоретические аспекты правового положения коммерческих банков как общих и специальных субъектов налоговых правоотношений;
обосновать понятие и раскрыть сущность специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях;
выявить правовые механизмы реализации специальной правосубъектности коммерческого банка как участника налоговых правоотношений;
изучить правовой статус коммерческого банка как налогоплательщика в аспекте влияния этого статуса на специальную правосубъектность банков;
рассмотреть специальные обязанности коммерческих банков, налагаемые на них законодательством о налогах и сборах;
изучить деликтоспособность коммерческих банков как участников налоговых правоотношений;
выработать собственные предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей специальную правосубъектность коммерческих банков.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы сравнительно правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть правовую природу банка как субъекта налогового права. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актах, а также на обобщении судебной практике по теме исследования.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы специального субъекта налогового права - коммерческого банка.
Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих специальную правосубъктность коммерческих банков в налоговых правоотношениях. В работе выявлены сущность и правовая природа налоговых правоотношений в аспекте их влияния на общую правосубъектность коммерческих банков, проанализирован правовой статус банка как участника налоговых отношений, исследованы особенности частных субъектов налогового права, в единстве разработаны основополагающие вопросы юридических прав, обязанностей и финансовой ответственности банков как участников налоговых правоотношений.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых правоотношений - это способность и возможность иметь и осуществлять права и обязанности, нести ответственность в пределах своей компетенции в налоговых отношениях. В системе категорий налогового права правосубъектность имеет основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия коммерческого банка в конкретных налоговых правоотношениях. В механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов налогового права - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей в соответствии с законодательством о налогах и сборах;
2)правовое положение коммерческих банков в налоговом праве характеризуется единством частных и публичных начал. Публично-правовые методы регулирования банковской деятельности являются преобладающими, что является объективной закономерностью статуса бака как важнейшего
денежно-кредитного института, особого финансового посредника при исполнении частными субъектами своих налоговых обязанностей. Для возможности участия в налоговых правоотношениях коммерческие банки наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности составляют налоговую правосубъектность. Признание коммерческих банков субъектами налогового права происходит в силу распространения на них действия законодательства о налогах и сборах.
3)налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов их общей правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи определенные свойства, обусловленные спецификой налоговых правоотношений. Специальная правосубъектность коммерческих банков дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Специфика содержания правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).
Специальную правоспособность коммерческих банков в налоговых отношениях следует отличать от их исключительной правоспособности;
4)Правовой статус коммерческих банков как налогоплательщиков имеет определенные особенности. После вступления в действие Части второй Налогового кодекса РФ произошло снижение налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы, снижения налоговых ставок и стимулирование легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы единого социального налога);
5)обосновывается наличие у обязательных минимальных резервных требований, депонируемых коммерческими банками в Центральном банке России, юридических признаков налоговых платежей.
Обязательные минимальные резервные требования устанавливаются Банком России в одностороннем порядке. Банк России имеет право требовать от кредитной организации своевременного и в полном объеме перечисления средств в фонд обязательных резервов; при неполном или несвоевременном перечислении средств Банк России списывает недостающую сумму с корреспондентского счета банка в бесспорном порядке. Однако в отличие от налогов, платежи в фонд обязательных резервов не прекращают имущественных прав банков на эти средства и носят возвратный характер. Но возвратность указанных средств весьма условна, так как возвращаются они только после отзыва лицензии на совершение банковских операций, когда кредитная организация утрачивает статус банка;
6) специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как установление особого порядка взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукции; налоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на осуществление капитальных вложений, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектами; предоставление инвестиционного налогового кредита. Обосновывается необходимость усовершенствования правовых норм об инвестиционном налоговом кредите для использования средств банковской системы при реализации государственной инвестиционной политики. Доказывается, что в условиях недостаточности бюджетных денежных средств является эффективным вовлечение в государственный инвестиционный процесс ресурсов, аккумулируемых банковской системой, посредством предоставления инвестиционного налогового кредита банкам при условии кредитования ими социально-значимых инвестиционных проектов;
7) выявлены приоритеты законодателя относительно установления обязанностей банков как элемента их специальной налоговой правосубъектности. Важнейшей особенностью правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях является обременение рядом публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу взаимоотношений между банком и клиентом. Центральной публично-правовой обязанностью банка выступает обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Следовательно, законодатель отдает приоритет именно обязанностям банков в сфере обеспечения поступления налогов, тогда как права банков носят производный от обязанностей характер;
8)самостоятельным элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях является режим банковской тайны, который следует отграничивать от режима коммерческой тайны. Информация, составляющая банковскую тайну (о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых распоряжений налоговых органов, а также информация по счетам и операциям субъектов предпринимательской деятельности), после того как стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны;
10)элементом специальной правосубъектноси коммерческих банков в налоговых отношениях является обязанность выступать налоговым агентом. Однако представляется неправомерным считать банки налоговыми агентами по исполнению платежных поручений в силу того, что у них не возникает трех основных обязанностей налогового агента - исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
11 Специальная правосубъектность коммерческих банков проявляется в их деликтоспособности - возможности быть субъектом налогового правонарушения и нести ответственность за его совершение.
В сфере налоговых правонарушений законодатель избрал уголовно-правовой подход, реализация которых в условиях действующего Налогового кодекса создает серьезные правовые коллизии. Относительно коммерческих банков презумпция невиновности в классическом ее понимании не применяется. В налоговых правонарушениях вина отражает психическое отношение к самому противоправному деянию, факту его совершения, поскольку подавляющее большинство налоговых правонарушений носят формальный характер, т.е вредные последствия не имеют значения для квалификации правонарушения. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не форма вины коммерческого банка, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.
Из ст. 107 НК РФ должна быть, с одной стороны, исключена норма, устанавливающая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации, и, с другой стороны, включена норма об ответственности за данное правонарушение руководителей, собственников коммерческих банков и их должностных лиц, поскольку банки сами по себе не могут нарушать налоговые нормы, их нарушают должностные лица, которые и должны нести реальную ответственность. Санкции должны соответствовать размерам нанесенного ущерба, т.е. исчисляться в процентах от размера сокрытого налога;
12)закрепленное пунктом 2 статьи 45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, провоцирует банки на совершение налоговых правонарушений. Выявлена объективная сторона таких правонарушений, заключающаяся в списании банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете банка. Банк в данной ситуации намеренно создает ситуацию формального наличия денежных средств.
Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок;
13) нарушение коммерческим банком установленного ст. 86 НК РФ срока направления сведений в налоговый орган об открытии счета клиенту не является основанием для применения налоговой ответственности по ст. 132НКРФ.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правосубъектоности коммерческих банков как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Теоретическая и практическая значимость данного исследования проявляется и в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают коммерческие банки. В диссертации содержатся новые подходы к анализу специальной правосубъектности коммерческих банков как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения банков в налоговых отшениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики банковской и налоговой деятельности государства.
Выводы и предложения автора имеют непосредственное отношение к сложной и зачастую противоречивой практике осуществления банковской деятельности в Российской Федерацией. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса коммерческих банков, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием коммерческих банков может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников кредитных организаций, финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов "Финансовое право", "Административное право", "Налоговое право", "Финансы и кредит", а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов "Банковское право", "Ответственность за нарушения налогового законодательства" и др.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы:
-при выступлениях на научных конференциях;
-при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.
Правосубъектность в системе налогово-правовых категорий
В последние годы на страницах печати вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно много внимания. Однако, большинство книг и публикаций по этой теме, будь то экономическая или юридическая сторона, касаются лишь практического аспекта, без анализа теоретических проблем, которые неизбежно возникают на пути развития любого общественно-правового института.
Осмысление и анализ теоретико-правовых проблем налогового права представляется актуальным именно с научной точки зрения. Причем значение научного подхода возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. В то же время разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.
Следует учитывать также, что практически все налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют финансовый характер. Однако отношения в сфере налогообложения возникают исключительно в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях реализации его задач. В то время как перераспределительная деятельность государства охватывает более широкий сектор и включает в себя также отношения по распределению и использованию этих денежных фондов (финансовых ресурсов).
В своей совокупности все эти отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая традиционно является предметом регулирования права финансового.
Следовательно, возможно предположить, что отношения в сфере налогообложения - это совокупность отношений, являющихся частью финансово-правовых отношений. Данное положение обусловлено также и тем, что налоговая система не выступает обособленной и независимой частью от всей системы государственно-публичного регулирования, а органически входит в финансово-бюджетную систему страны.
Что касается уровня обособленности налогового права в системе финансового права, то здесь необходимо исходить из того, что практически все ученые - правоведы рассматривают налоговое право в качестве финансово-правового института, отмечая, тем не менее, что это крупнейший раздел финансового права с перспективой дальнейшего развития.3 4
Принятие Налогового кодекса РФ, формирование общих и особенных институционных норм и принципов, создание системы правового регулирования организации и деятельности налоговых органов привели в совокупности к тому, что в современных условиях налоговое право развилось в подотрасль финансового права, которая в теории права выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному признаку. Данное положение вполне согласуется с тезисом, согласно которому появление новой сферы общественных отношений или усиление их значимости неизбежно влечет за собой создание новых структурных частей системы права.5
Вместе с тем, можно утверждать, что качественное преобразование, реформирование и кодификация налогового законодательства, постепенное обособление налоговых отношений и усиление специфики налогово-правового метода регулирования привело к тому, что институт налогового права стал на современном этапе развитым правовым образованием, которое сформировалось в самостоятельную подотрасль финансового права..
В настоящее время предпочтительной представляется позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подотрасли финансового права. Такая позиция высказывается в иных научных работах Витрянским В.В., Герасименко С.А. и другими авторами.6 7
В свою очередь, многочисленные отношения, охватываемые предметом налогового права, помимо общих свойств характеризуются также некоторыми особыми признаками, что обусловливает относительную специфику их правового регулирования. Указанное обстоятельство предопределяет существование в рамках общей части налогового права отдельных правовых институтов. Представляется, что к их числу в настоящее время могут быть отнесены институт исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, институт изменения сроков уплаты налогов и сборов, институт налогового контроля, институт ответственности за нарушение законодательств о налогах и сборах. В то же время процесс формирования правовых институтов налогового права нельзя считать завершенным. Так, имеются все предпосылки для выделения в будущем института способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Как уже отмечалось, особенностью налоговых отношений является их имущественно-властный характер. Следует обратить внимание, что в предмет налогового права входит регулирование отношений, опосредующих движение обязательных платежей снизу вверх (т.е. от налогоплательщика в централизованный денежный фонд).
Коммерческий банк как специальный субъект налогового права
В качестве одного из видов российских организаций рассмотрим российский коммерческий банк. Данный субъект обладает рядом существенных особенностей по сравнению с собственно организацией как субъектом налогового права.
В силу особой общественной значимости банковской деятельности роль публично-правовых методов в ее регулировании гораздо более весома, чем в других сферах хозяйствования. Г.А.Тосунян и А.Ю.Викулин отмечают, что особенностью специального юридического режима банковского законодательства является то, что роль и значение публичных (административных и финансово-правовых) элементов в регулировании банковской системы значительно выше по сравнению с другими областями предпринимательской деятельности, что связано с особой значимостью банковской системы для дальнейшего функционирования и развития российской экономи-ки.51
Правовое положение банка характеризуется единством частных и публичных начал. С одной стороны, как и любая коммерческая организация, банк вступает в правоотношения со своими контрагентами на договорной основе, предполагающей равенство и автономию воли его участников. С другой стороны, экономическая сущность коммерческого банка как важнейшего денежно-кредитного института, особого финансового посредника, через который проходят денежные потоки государства, предопределяет наличие публичного интереса в его стабильном функционировании в рамках банковской системы, а также защиты интересов его вкладчиков и иных кредиторов. Публичный интерес, в свою очередь, проявляется в существовании специального правового механизма, направленного на минимизацию риска совершения банковских операций, который в известной степени ограничивает свободную волю сторон, сужая рамки их возможного поведения.52 Представляется, что повышенная роль публично правовых методов в регулировании деятельности кредитных организаций является объективной закономерностью, вызванной спецификой банковской системы.
В предыдущем параграфе исследования было установлено, что орга низации (а, следовательно, и банки) относятся к категории специальных субъектов налогового права. Вместе с тем на примере банка далее мы уви дим, что налицо «двойная правосубъектность», что также характеризует правовое положение банка. Так, вследствие своей специфической роли, бан ки выполняют целый ряд публичных функций, не свойственных иным ком мерческим организациям. Например, банки обязаны контролировать соблю дение клиентами правил ведения кассовых операций. В соответствии с п. 1 «Порядка ведения кассовых операций» (утв.решением Совета дирек торов Банка России 22 сентября 1993 г. № 40) банки систематически прове ряют соблюдение предприятиями требований указанного Порядка. Причем предложения и рекомендации по устранению выявленных в ходе проверок кассовой дисциплины недостатков, а также причин и условий, способст вующих совершению хищений и злоупотреблений, обязательны к выполне нию предприятиями ( п.43 указанного Порядка ).53 Рядом контрольных полномочий банки наделены и в сфере противодействия легализации доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма.
Кроме того, согласно ст.22 нового Федерального закона от 10 декабря 2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» вступает в силу через шесть месяцев после его официального опубликования) агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному банку Российской Федерации. По сравнению с действующей сейчас редакцией указанного закона, ФЗ № 173 во многом либера-лизирует валютный рынок, однако часть положений в части полномочий по валютному контролю, который осуществляют агенты и органы валютного контроля, достаточно широки. Так, согласно ст.23 указанного закона, агенты валютного контроля и их должностные лица обязаны:
- осуществлять контроль за соблюдением резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования;
- представлять органам валютного контроля информацию о валютных операциях, проводимых с их участием, в порядке, установленном актами валютного законодательства РФ и актами органов валютного регулирования.
В соответствии с названным законом органы и агенты валютного контроля при наличии информации о нарушении актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования лицом, осуществляющим валютные операции, или об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории РФ, санкции к которому применяются в соответствии с законодательством РФ иным органом валютного контроля, имеющему право применять санкции к данному лицу, следующую информацию:
- в отношении юридического лица - наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место государственной регистрации, его юридический и почтовый адреса, содержание нарушения с указанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения;
- в отношении физического лица - фамилию, имя, отчество, данные о документе, удостоверяющем личность, адрес места жительства, содержание нарушения с указанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения.
Одновременно органы и агенты валютного контроля и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную законодательством РФ, за неисполнение функций, установленных ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также за нарушение ими прав резидентов и нерезидентов.
Во всех приведенных примерах отношения между банком и клиентом можно охарактеризовать как публично-правовые, вертикальные отношения власти-подчинения. Выполняя возложенные на него государством функции. Банк обладает правом требовать от клиента выполнения определенных действий и вправе контролировать их исполнение. Причем такое право возникает не из гражданско-правового договора, а на основании императивных предписаний закона. Указанному правомочию банка корреспондирует обязанность клиента исполнить требования кредитной организации. Областью, где в наибольшей степени преобладает публично-правовое регулирование банковской деятельности, являются налоговые правоотношения. Именно особое положение банков в экономике страны, обусловленное выполнением роли финансового посредника, предопределяет их специфическую роль в налоговой деятельности государства.
Коммерческий банк как налогооблагаемый субъект
Статус коммерческих банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Специфика содержания правосубъектности банков и некоторых иных кредитных организаций главным образом проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, но и в качестве организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).
Непременным условием установления правовых связей между банком и соответствующими государственными органами является налоговая правосубъектность банка. По определению Д.В. Винницкого «под налоговой правосубъектностью» следует понимать признаваемую законом способность организации быть самостоятельным субъектом - участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять коллективные права и обязанности»66.
Несмотря на то, что формально банки не отнесены ст.9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом. Налоговый кодекс РФ в статье 11 определяет банки как коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В соответствии с Кодексом к налогообложению банков применяются не только общие подходы, но особые правила, что отличает их от других организаций.
Следует констатировать, что с участием коммерческих банков складываются следующие правоотношения:- «банк- государство» - публичные отношения (налоговые, бюджетные);- «налогоплательщик - государство» - налоговые правоотношения;- «налогоплательщик (клиент) - банк» - отношения гражданско правового характера.
Несомненно, основной обязанностью банков как налогоплательщиков является предусмотренная ст.23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги. Юридической науке известны различные трактовки понятия налогов.
В дореволюционной научной литературе налог рассматривался как «принудительный сбор с граждан, устанавливаемый для покрытия общих расходов государства»67
С.Д.Цыпкин определял налоги как «особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода. Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей»68
П.М.Годме полагал, что «налог - это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределит их между гражданами в соответствии с возможностями каждого.»69
С.Г.Пепеляев рассматривает определение налога через призму проблемы собственности и гарантий ее защиты при налогообложении: «налог - единственная законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвоздмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти».
Н.И.Химичева считает, что «налоги- это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи физических и юридических лиц, установленные представительными (законодательными) органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в государственную или муниципальную казну с определением их размеров и сроков уплаты».71
Несмотря на многообразие определений налога, никто из указанных авторов не отрицает ключевой роли налогов в решении социально-экономических задач государства. Ведь еще К.Маркс писал, что «экономическим воплощением существования государства являются налоги». 72
В соответствии с п.1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Определение объектов налогообложения — вопрос скорее экономический, но только не юридический. Налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных отношений. Перечень объектов налогообложения, полученный на основании анализа действующего законодательства, позволяет сделать вывод: количество уплачиваемых частным субъектом налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав.
Ответственность коммерческого банка по законодательству о налогах и сборах
Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним законодательных и иных нормативных правовых актов, устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и иных обязанных лиц - налоговых агентов, банков как агентов по перечислению налогов и сборов, организаций и физических лиц. Соответственно, законодатель установил ответственность не только за невыполнение обязанности по уплате налогов, но и за нарушение других положений законодательства о налогах и сборах.
Для уяснения правовой природы налоговой ответственности банков целесообразно рассмотреть общее понятие юридической ответственности. Это надо сделать потому, что в отечественной юридической науке отсутствует единство во взглядах относительно этой категории, (см. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М: Юринфор., 2001 . С. 124).
Среди всего разнообразия мнений можно выделить два основных подхода в определении юридической ответственности: ретроспективный (негативный) и активный (позитивный), (см. Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности: Учебное пособие. М, Книжный мир, 1998 С.6).
Ответственность в позитивном аспекте понимается как осознание личностью своего долга перед обществом, классом, отдельным коллективом, другими людьми, осознание смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными общественными связями человека.86 Иными словами, юридическая ответственность в позитивном плане не является последствием нарушения норм права.
Ретроспективный подход к определению юридической ответственности предполагает е понимание как ответственности за прошлое деяние, которое выразилось в нарушении правовых норм. Как отмечал С.С.Алексеев, сущность юридической ответственности состоит в обязанности лица претерпевать меры государственно-принудительного воздействия за совершенное правонарушение.87
Автор полностью разделяет позицию Д.В.Тютина о том, что этот термин необходимо применять в нормативных актах только в ретроспективном значении, так как идеи о позитивной ответственности делают термин «ответственность» неопределенным.
Поэтому в основу настоящего исследования положен ретроспективный подход к понятию юридической ответственности. Однако и среди сторонников этой точки зрения существуют разногласия в понимании юридической ответственности.
Выделим те признаки юридической ответственности, которые признают большинство правоведов.
Прежде всего, юридическая ответственность связана с государственным принуждением, которое выступает ее содержанием. Государственное принуждение - это возможность государства обязать субъекта помимо его воли совершать определенные действия. При наличии факта правонарушения государство обязывает лицо претерпевать определенные неблагоприятные последствия.89
Юридическая ответственность возникает только на основании норм права. Меры юридической ответственности содержатся в санкциях правоохранительных норм.
Основанием возникновения юридической ответственности является совершенное правонарушение. Необходимо наличие всех элементов состава правонарушения.
Юридическая ответственность возлагается и реализуется в установленной законом процессуальной форме. Нарушение процедурных норм также влечет за собой ответственность.
Наконец, юридическая ответственность характеризуется определенными линиями личного или имущественного характера, который виновный обязан претерпеть.
Среди видов ответственности традиционно выделяют такие, как уголовно-правовую, гражданско-правовую и административно-правовую ответственность. В зависимости от степени общественной опасности и характера противоправных действий (бездействия) за нарушения законодательства о налогах и сборах установлены такие виды ответственности, как налоговая, административная и уголовная. С выделением такого вида ответственности, как уголовно-правовая, нет особых затруднений. Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только уголовным законом. Более того, изложенное является содержанием принципа законности, который определен в статье 3 УК РФ, и является одним из принципов уголовной ответственности.
Однако среди ученых-правоведов нет единого мнения по вопросу о том, является ли налоговая ответственность видом административной ответственности или налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид ответственности.90
Различна и позиция высших судебных органов по данному вопросу. С одной стороны, исходя из правовой позиции ВАС РФ налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой, что зафиксировано в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».91
С другой стороны, Конституционный суд считает, что существует только три вида правовой ответственности - уголовная, гражданская и административная, и что налоговая ответственность, по сути является административной ответственностью92.
Президент РФ, отклоняя направленный ему на подписания и обнародования принятый Государственной Думой РФ еще 8 декабря 2000 г. КоАП РФ, в письме от 22 декабря 2000 г. № Пр-2489 указал, что налоговые правонарушения, определенные НК РФ, являются административными и их следовало включить в КоАП РФ.
