Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность, признаки и система принципов российского налогового права 2J
1.1. Сущность и признаки принципов права 27
1.2. Понятие и особенности принципов российского налогового права 45
1.3. Система и классификация принципов российского -, налогового права в условиях глобализации ; .Г...71
Глава 2. Принципы российского налогового права в соотношении с его иными категориями 92
2.1.Принципы налогового орава а принципы налогового оаконодательства 92
2.2. Принципы налогового права и принципы налогообложения ПО
2.3. Принципы налогового права и принципы налоговой системы 121
Раздел II. Формирование и детерминация принципов российского налогового права J29
Глава 3. Генезис принципов российского налогового права 129
3.1. Принципы налогообложения в Древней Руси (IX-XII века) как первоначальный этап формирования принципов налогового права 129
3.2. Основные изменения принципов налогообложения при татаро-монгольском иге (XIII-XWвека) 141
3.3. Принципы налогообложения в период становления и развития абсолютной монархии (XV-XVII века) как стадия законодательного оформления и закрепления принципов налогового права JZJ
3.4. Реформирование и совершенствование принципов налогообложения в 3YIO0CV
Петра 1как фактор эволюционного развития принципов налогового права гуо
3.5. Принципы налогообложения в послепетровскую эпоху (XVIII-XX века) - стадия формирования основных принципов налогового права S6
Глава 4. Факторы формирования и детерминации принципов российского налогового права 203
4.1. Историка-экономические факторы 205
4.2. Политико-правовые факторы 217
4.3. Социальные, культурные и психологические факторы 231
Раздел III. Особенности реализации принципов российского налогового права и пути повышения их эффективности 249
Глава 5. Общая характеристика реализации принципов российского налогового права и проблемы их эффективности 249
5.1. Понятие реализации принципов налогового права 249
5.2. Эффективность реализации принципов налогового права: концепция и реальность 256
5.3. Гарантии реализации как основа эффективности принципов налогового права 268
5.3.1. Организационно-правовые гарантии: сущность и виды 2 73
5.3.2. Механизм государственного принуждения как гарантия реализации принципов налогового права 295
5.3.3. Налогово-правовое воспитание и информирование в системе гарантий реализации принципов налогового права 01
5.3.4. Международные гарантии и их роль в реализации принципов российского налогового права
Глава 6. Имплементация как способ реализации принципов международ ного налогового права
6.1. Понятие и проблемы имплементации принципов международного налогового права Э1г
6.2. Имплементация основных принципов международного налогового права в нало говом законодательстве Российской Федерации 332
Глава 7. Нормативное закрепление и проблемы реализации принципов внутригосударственного налогового права 354
7.1. Принципы построения налоговой системы и налогообложения 354
7.2. Принципы правового статуса налогоплательщиков и их интересы 383
7.3. Принципы публичного назначения налогов 403
7.4.Принципы налогоео-правовой политики и ии хроявление в вормотворчест ве 421
Глава 8. Принципы российского налогового права и возможность усмотрения в налоговом правоприменении 43
8.1. Понятие функциональной роли принципов налогового права в случае усмотрения при налоговом правоприменении 439
8.2. Оценочные понятия и принципы налогового права: проблемы правопримене-ния 449
8.3. Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении 466
Глава 9. Способы применения принципов российского налогового права в судебной практике
9.1. Использование принципов налогового права судебными органами при юридическом толковании .-?
9.2. Принципы налогового права как дополнительное юридическое средство, применяемое при разрешении судебных споров QQ
9.3. Вопросы непосредственного применения принципов налогового права судебными органами
Заключение ш
Приложение 539
Библиографический список использованных источников
- Понятие и особенности принципов российского налогового права
- Принципы налогового права и принципы налоговой системы
- Основные изменения принципов налогообложения при татаро-монгольском иге (XIII-XWвека)
- Гарантии реализации как основа эффективности принципов налогового права
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной России происходят преобразования в экономической, политической и правовой сферах, трансформируются цели и принципы правового регулирования финансовых и налоговых отношений. Глобализация, правовая интернационализация, мировой финансовый кризис и другие масштабные явления требуют углубленного научного исследования вопросов финансово-правового направления, в том числе касающихся формирования и функционирования налогового права.
Развитие налогового права, а также эффективность его реализации напрямую зависят от видов и содержания его принципов. Принципы налогового права являются фундаментальными категориями финансово-правовой науки и практики. На них должно основываться все налоговое законодательство и правоприменение, однако далеко не всегда указанное требование осуществляется.
Большинство ученых совершенно справедливо указывают на необходимость нормативного закрепления принципов налогового права, но в остальном обходятся общими терминами, не выражающими исторических и иных объективных основ. В основном в научных трудах принципы налогового права определяются через такие абстрактные понятия, как «идеи», «руководящие или исходные начала», «императивные требования», «исходные положения», «руководящие положения», «ведущие положения», «исходные направления», «основные начала», «определяющие начала».
Правоведы ограничиваются философскими аспектами, не позволяющими использовать понятие «принцип» как объективный критерий определения качества налогового законодательства. Отсутствует единое значение, наполненное конкретными свойствами, позволяющими рассматривать принцип как социальное явление с очерченными границами действия. Это ведет к абстрагированию и оторванности принципов от реальной действительности и в конечном итоге — к декларативности.
Включение законодателем в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогового права производится порой лишь в виде уступки общественному мнению без намерения руководствоваться ими на практике. Общий, излишне абстрактный характер понятия принципа налогового права говорит о его тождественности принципу права. Тем самым исключается специфика принципа налогового права как юридически своеобразного явления, которому свойственна структурность.
Исследовать принципы налогового права представляется достаточно сложной, но актуальной задачей. С одной стороны, принципы привлекают внимание ученых-правоведов, а с другой — остаются одной из самых дискуссионных проблем как в теории, так и практике налогового права. Основная масса налогоплательщиков, а также правоприменителей рассматривают принципы налогового права в качестве «сухой» теоретической конструкции, не играющей серьезной роли в процессе реализации. Во многом это вызвано поверхностным восприятием понятия принципов налогового права как явления. В то же время вопросы о принципах налогового права не могут замыкаться в кругу чисто логических проблем. Они требуют глубокого самостоятельного анализа, с помощью которого выясняются основные правовые черты и сущность принципов налогового права. Изучение исторических, социальных, политических и экономических факторов, влияющих на становление и развитие принципов налогового права, позволяет взглянуть на суть данного явления совершенно с иной стороны. Принципы выступают активным компонентом юридической практики, поскольку с их помощью можно достичь выполнения основных задач правоприменения.
Налоговое законодательство не дает исчерпывающего ясного представления о принципах налогового права, поскольку их нормативные формулировки далеки от идеала и нуждаются в совершенствовании. Однако требования принципов налогового права призваны быть обязательными для работников правоприменительных органов и налогоплательщиков. Поэтому от того, насколько четко, точно и обоснованно они сформулированы в налоговом законодательстве, зависит эффективность его применения. В то же время принципы служат своеобразной призмой, через которую необходимо рассматривать все изменения и дополнения, вносимые в действующие налогово-правовые нормы на предмет их своевременности, необходимости и целесообразности.
Смена курса налогово-правовой политики, реформирование налоговых правоотношений связаны во многих случаях с пересмотром действующей системы принципов права. Последняя изменилась в содержательном, количественном и качественном аспектах. Взаимодействие международной и внутригосударственной правовых систем влияет на сущность отраслевой составляющей такой категории налогового права, как принцип. Понять ее — значит заложить успех во всех юридических процессах, осуществляемых государством.
Анализ подтверждает актуальность и востребованность заявленной темы исследования для развития доктрины современного финансового права, совершенствования правотворческой и правоприменительной деятельности, обусловленной проблемами формирования и реализации принципов налогового права.
Степень научной разработанности темы. Категория «принцип налогового права» является относительно новой в российской юридической науке.
Вместе с тем некоторые вопросы основополагающих начал налогообложения, в том числе связанные с идеями справедливости, были изложены еще в работах дореволюционных российских ученых — основоположников финансово-правовой науки: А.А. Исаева, В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула, Л.Н. Яснопольского и др. Все они поддерживали важность основных экономических правил налогообложения, открытых еще А. Смитом. При этом не проводилось разницы между экономическими и правовыми принципами.
Отдельные вопросы, касающиеся принципов налогового права, рассматривались в советской теории финансового права такими учеными, как В.А. Альтшулер, Л.К. Воронова, П.П. Гензель, И.С. Гуревич, И.М. Кулишер, М.И. Пискотин, Е.А. Ровинский, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин и др. Применительно к советскому периоду они были сформулированы в качестве принципов финансовой деятельности государства.
Основной этап развития теории принципов налогового права приходится на 90-е гг. ХХ в. и последующий период. В этой связи следует выделить исследования В.С. Белых, М.Ю. Березина, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, В.В. Гриценко, А.В. Демина, Т.Н. Затулиной, В.М. Зарипова, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, Н.В. Милякова, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Д.В. Соколова, Ю.А. Смирниковой, А.А. Тедеева, Д.В. Тютина, Ф.К.Франка, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, И.А. Цинделиани, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, А.А. Ялбулганова и др. В указанный период ученые уделяли внимание лишь некоторым принципам налогового права, предлагали свои классификации и трактовки, но данный подход не был основополагающим и всесторонним, а затрагивал лишь отдельные аспекты налогового права.
Однако работы, специально посвященные комплексному анализу принципов налогового права, их сущности, признакам, формированию и реализации, в российской финансово-правовой науке отсутствуют. Поэтому в самостоятельном теоретическом исследовании нуждаются как общеметодологические, так и иные вопросы принципов налогового права, раскрывающие их особенности и порядок реализации.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования являются общественные отношения (налоговые с учетом в целом финансовых), возникающие в процессе налоговой деятельности государства, а также защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
Предмет исследования составляют нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, правоприменительная практика судебных и налоговых органов, научные концепции и положения, раскрывающие теоретические основы и содержание принципов налогового права, а также порядок их формирования и реализации.
Цель и задачи исследования. Цель данной диссертации заключается в разработке понятия, системы, а также основ формирования и реализации принципов российского налогового права, исследовании проблем их правоприменения, выявлении пробелов современного налогово-правового регулирования, выработке практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности нормотворческой, правоприменительной и интерпретационной деятельности органов государственной власти.
В связи с этим требуется провести комплексное исследование принципов российского налогового права с учетом особенностей взаимодействия международной и внутригосударственной правовых систем, что может быть использовано при разработке новелл налогового законодательства, в том числе конкретных норм Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Для достижения сформулированной цели представляется необходимым решение следующих задач:
на основе анализа правовых доктрин раскрыть сущность и признаки современных принципов права;
выявить основные идеи, определяющие содержание принципов российского налогового права;
проанализировать в историческом аспекте подходы к пониманию принципов налогового права с целью выявления их отраслевых особенностей;
обосновать правовую категориально-понятийную природу принципов российского налогового права, а также их систему и классификацию в условиях глобализации;
разграничить принципы российского налогового права, принципы налогового законодательства, принципы налогообложения и принципы налоговой системы в целях совершенствования понятийного аппарата финансового права;
раскрыть особенности факторов формирования и детерминации принципов налогового права;
выявить основные виды гарантий реализации принципов российского налогового права;
исследовать вопросы имплементации принципов международного налогового права;
дать общую характеристику реализации принципов налогового права и подвергнуть анализу проблемы их эффективности на примере основных видов;
определить функциональную роль принципов налогового права в налоговом правоприменении;
проанализировать особенности соотношения принципов налогового права с оценочными понятиями и правовыми презумпциями в процессе правоприменения;
рассмотреть отдельные способы применения принципов налогового права в судебной практике;
выработать предложения по изменению и дополнению действующего законодательства, направленные на уточнение видов и содержания принципов налогового права;
разработать концепцию гл. 1 части первой НК РФ «Основные начала правового регулирования налоговых отношений», а также правовую концепцию обеспечения налоговой безопасности в Российской Федерации.
Методологической основой исследования послужили общенаучные и частнонаучные методы, базирующиеся на диалектической теории познания, — исторический, формально-логический, сравнительно-правовой и др.
Сочетание историко-правового и сравнительно-правового методов позволило выявить влияние конкретных исторических, социальных, экономических, политических, культурных и правовых факторов на особенности формирования, детерминации и реализации принципов российского налогового права. Системный метод обеспечил анализ различных отраслей права, их подотраслей и институтов в аспектах содержания и применения принципов права, позволил провести исследование теоретических и практических сложностей реализации отдельных принципов российского и международного налогового права. Использование структурно-функционального метода позволило объяснить сущность системы и классификации принципов российского налогового права в условиях глобализации, взаимодействия международной и внутригосударственной правовых систем, раскрыть особенности их содержания и правового закрепления в рамках современного финансового права.
Работа основана на достижениях общей теории права и отраслевых юридических наук.
Теоретическая основа исследования. Принципы российского налогового права выступают сложной и многофункциональной категорией, взаимосвязанной с общими принципами права, а также нормами и принципами различных отраслей права: конституционного, международного, гражданского, уголовного, административного, финансового и др.
В связи с этим при исследовании определенных аспектов обозначенной темы были использованы труды и выводы ученых по общей теории права и государства: С.С. Алексеева, С.И. Архипова, В.К. Бабаева, М.И. Байтина, В.М. Баранова, А.Г. Братко, А.М. Васильева, В.М. Ведяхина, А.Б. Венгерова, П.Г. Виноградова, С.И. Вильнянского, Л.Л. Гервагена, К.С. Захаровой, А.Л. Захарова, О.С. Иоффе, В.Н. Карташова, Т.В. Кашаниной, Д.А Керимова, С.Ф. Кечекьяна, О.А. Красавчикова, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, В.И. Леушина, О.Э. Лейста, Р.З. Лившица, Е.А. Лукашевой, Я.М. Магазинера, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, П.Е. Недбайло, С.В. Полениной, Ю.С. Решетова, О.Ю. Рыбакова, И.Н. Сенякина, В.М. Сырых, Ю.А. Тихомирова, Ю.К. Толстого, М.Д. Шаргородского, А.С. Шебанова, Б.В. Шейндлина, Г.Ф. Шершеневича, Р.О. Халфиной, Л.С. Явича и др.
Научную базу настоящего исследования составили также труды основоположников финансово-правовой науки России: М.М. Алексеенко, Э.Н. Берендтса, Ю.А. Гагемейстера, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, М.Ф. Орлова, М.М. Сперанского, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, Л.В. Ходского, И.И. Янжула, Л.Н. Яснопольского и др.
Многие вопросы, включенные в предмет исследования, изучены автором посредством обращения к работам ученых в области международного, конституционного, гражданского, гражданско-процессуального, административного, уголовного и уголовно-процессуального права, что в процессе сравнительно-правового анализа способствовало формированию взглядов на правовую природу принципов российского налогового права.
Так, пониманию особенностей и проблем имплементации принципов международного налогового права в российском налоговом законодательстве способствовали исследования в области международного права (Л.Б. Алексеевой, А.Н. Бабай, Р.Л. Боброва, Г.М. Вельяминова, И.В. Воронцова, Г.М. Даниленко, Р.Л. Дернберга, Г.К. Дмитриевой, В.М. Жуйкова, Н.В. Кичигина, И.Н. Лукашука, Р.А. Мюллерсона, Ю.А. Тихомирова, О.Н. Тиунова, С.В. Черниченко, Р.А. Шепенко и др.).
Изучение особенностей конституционных принципов российского налогового права потребовало рассмотрения научных работ по конституционному праву (И.А. Алебастровой, И.А. Аксенова, В.Д. Зорькина, Е.В. Колесникова, В.О. Лучина, А.В. Мазурова, Е.Л. Майоровой, В.В. Мамонова, А.В. Мицкевича, Т.Н. Нешатаевой, Н.Н. Тышкуновой, Е.В. Родиной, И.Е. Фарбера, В.С. Хижняк, Б.С. Эбзеева и др.).
Отдельные проблемы цивилистики были осмыслены при прочтении трудов А.Т. Баннера, С.Н. Братуся, Н.В. Беребеня, Е.В. Васильковского, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, В.В. Груздева, А.Г. Диденко, Л.Я. Даниловой, В.В. Долинской, Д.Б. Занкина, К.Д. Кавелина, О.А. Кузнецовой, А.Я. Курбатова, М.Ф. Лукьяненко, Л.А. Лунца, В.А. Рыбакова, Е.А. Суханова, М.Ю. Челышева, В.Ф. Яковлева и др.
При изучении содержания и функционирования принципов налогового права были исследованы работы ученых в области уголовного права как отрасли публичного права, в частности труды А.Г. Блинова, Я.М. Брайнина, П.В. Донцова, С.Г. Келиной, М.И. Ковалева, А.В. Мадьярова, В.В. Мальцева, В.В. Питецкого, А.Н. Попова, Б.Т. Разгильдиева, В.Д. Филимонова, Е.Е. Чередниченко и др.
При исследовании вопросов теории административного права автор обращался к работам А.П. Алехина, Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, К.С. Бельского, Ю.М. Козлова, Н.М. Конина, А.Е. Лунеева, В.М. Манохина, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, В.А. Юсупова и др.
Полезными для настоящего исследования оказались выводы, сформулированные учеными-процессуалистами: А.Ф. Вороновым, Н.А. Громовым, Т.Н. Добровольской, К.И. Комиссаровым, П.Г. Марфициным, Р.М. Нигматдиновым, Ю.К. Орловым, В.М. Семеновым, Т.В. Сурковой, А.П. Томиной, О.С. Черниковой, Я.Л. Штутиным, К.С. Юдельсоном и др.
Фундаментальной основой для научного исследования проблем в области финансового и налогового права послужили труды Е.М. Ашмариной, К.С. Бельского, В.В. Бесчеревных, Л.Л. Бобковой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, О.Н. Горбуновой, А.В. Демина, Е.Р. Денисова, Л.Н. Древаль, С.В. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, М.В. Карасевой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, Д.А. Лисицына, К.А. Нечаева, О. А. Ногиной, В.А. Парыгиной, Г.В. Петровой, Е.В. Покачаловой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, С.В. Рыбаковой, К.А. Сасова, Ю.А. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, Р.О. Халфиной, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина и др.
Следует выделить также труды украинских ученых в области финансового и налогового права: Л.К. Вороновой, О.А. Дмитрик, И.Б. Заверуха, А.Н. Ковалко, А.Т. Ковальчук, Н.П. Кучерявенко, А.А. Нечай, Е.П. Орлюк, П.С. Пацуркивского, Л.А. Савченко, Е.А. Триска и других, к которым обращался автор настоящего исследования.
При изучении правового регулирования общественных экономических отношений (финансовых и налоговых) были проанализированы научные концепции ученых-экономистов: А.В. Аронова, А.И. Архипова, Г.Н. Белоглазовой, Г.М. Бродского, А.Н. Буковецкого, П.П. Гензеля, Л.А. Дробозиной, Н.Г. Дмитриевой, В.Г. Князева, О.И. Лаврушина, С.В. Лаптева, Е.М. Поповой, Д.Г. Черника, Н.С. Шашиной, М.М. Ямпольского и др.
Немаловажное значение для диссертации имело обращение к исследованиям ученых в области отечественной истории, а также истории государства и права России дореволюционного, советского и постсоветского периодов: Е. Анисимова, И. Беляева, М. Богословского, Н. Бржеского, М. Буланже, С. Веселовского, М. Владимирского-Буданова, В. Еремяна, В. Захарова, В. Ключевского, П. Кованько, А. Кранихфельда, А. Лаппо-Данилевского, М. Милюкова, В. Назарова, Ю.Петрова, Н. Петуховой, М. Покровского, В. Пушкаревой, Д. Толстого, А. Толкушина, С. Троицкого, М. Фридмана, А. Хазанова, Д. Хрусталева, Н. Чечулина, М. Шацило и др.
В работе использованы также труды зарубежных ученых, посвященные проблемам в области философии, финансов, налогов, общей теории права, теории финансового права, налогового права. Среди них А. Барак, Ж.-Л. Бержель, П. Годме, Л. Гумплович, Г. Еллинек, А. Жеплиньский, Д. Кейнс, Ф. Кенэ, И. Колер, Ф. Куинн, Р. Лабанд, Л. Левен, Д. Ллойд, А. Менгер, И. Морейн, Х. Мюллер, А. Парадиз, Д. Риккардо, О. Сарвей, Ж. Стуфле, С. Фишер, Л. Фридмэн, К. Хетлаге, К. Хойзер и др.
Нормативная и эмпирическая базы исследования. Нормативная основа исследования включает в себя Конституцию РФ, федеральные законы, регулирующие налогообложение, иные нормативные правовые акты Российской Федерации (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, правовые акты Банка России), субъектов РФ и муниципальных образований. В работе использованы отдельные положения международно-правовых актов, исследован ряд нормативных правовых актов, которые в настоящее время утратили юридическую силу, однако их содержание вызывает научно-исследовательский интерес с позиций сравнительного анализа с действующими актами.
Эмпирическую базу исследования составили правовые акты различных судов судебной системы Российской Федерации, международная судебная практика, статистические и другие данные, отражающие развитие и реализацию принципов российского налогового права.
Научная новизна диссертации заключается в том, что концептуальное и всестороннее исследование принципов российского налогового права осуществляется впервые.
В дореволюционной и советской юридической науке принципы налогового права не выделялись в качестве самостоятельной категории. Постсоветский период характеризуется тем, что в большинстве научных и учебных работ содержатся лишь лаконичные определения принципов налогового права и их систематизация без выявления отраслевых и подотраслевых особенностей, налогово-правовой сущности, специфики формирования и реализации. Тем самым происходит отождествление принципов налогового права с общими принципами права, что представляется неприемлемым.
Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих концепцию принципов российского налогового права. Выявлены ключевые идеи, лежащие в основе содержания принципов российского налогового права; разработано их понятие; даны критерии отграничения принципов от иных налогово-правовых категорий; предложена классификация принципов российского налогового права, учитывающая процессы глобализации и особенности современного социально-экономического развития российского государства; проведен анализ факторов формирования и реализации принципов российского налогового права; определены проблемы имплементации принципов международного права в российском налоговом законодательстве; исследованы как позитивные, так и негативные аспекты реализации принципов российского налогового права и способов их применения.
В результате проведенного исследования решена научная проблема, состоящая в комплексном изучении категории «принципы российского налогового права», по результатам которого в целях совершенствования правового регулирования налоговых отношений автором предложены и сформулированы изменения и дополнения современного налогового законодательства, в частности НК РФ, и др.
На защиту выносятся следующие новые положения и положения, содержащие элементы новизны:
1. Разработана авторская концепция принципов права. Поддерживая нормативное понимание в теории права, принципы права следует определить в качестве категории, имеющей целенаправленное субъективно-объективное начало и основательность. Они представляют собой закрепленные в нормах права основополагающие требования, соответствующие моральным, политическим и экономическим ценностям общества, направляющие процесс создания и функционирования права.
2. Выявлена специфика принципов российского налогового права, в целом содержащая все основные признаки и характеристики более общего понятия — принципа права. Однако в его определении должны учитываться и конкретные особенности, отображающие основную идею налогообложения, — справедливость. Справедливость в сфере налогового права необходимо рассматривать как: 1) историческую категорию, наполненную правовым содержанием; 2) принцип юридической деятельности; 3) принцип налогового права; 4) практический критерий правоприменительной деятельности в области налогообложения; 5) цель всего налоготворческого и правоприменительного процесса в налогообложении. Исходя из этого обосновывается следующее определение: принцип российского налогового права — это представленная в налоговом праве совокупность нравственных, политических и экономических требований, направляющая процесс его создания и функционирования, основанная на конституционных ценностях Российского государства и соответствующая справедливому налогообложению.
3. Исследование генезиса принципов российского налогового права раскрывает преемственность в их развитии, т.е. связь между этапами и ступенями развития. Сущность ее состоит в сохранении тех или иных элементов целого или отдельных сторон его организации при изменении целого как системы. Принципы менялись вместе с институтами государственности и соответствовали уровню экономического и политического развития. На первоначальном этапе принципы можно было наблюдать в виде регулируемых моральными нормами и обычным правом правил налогообложения, в основе которых лежало согласие всех членов общества на уплату налогов в виде дани и иных платежей. В дальнейшем принципы налогообложения облекались в письменную правовую форму как основные идеи. Наиболее наглядно изменение экономической идеи, лежащей в основе правовых принципов налогообложения, со времен Древней Руси до современности можно выразить следующей цепочкой: «рало (плуг, дым) соха двор душа доход». Здесь виден экономический стержень, на который делается акцент в системе налогообложения в тот или иной исторический период.
4. Аргументирован вывод о том, что система принципов российского налогового права должна рассматриваться с учетом активизации взаимодействия международной и национальной правовых систем. Международное и национальное право находятся в тесной взаимосвязи. Особенно ярко это проявляется в применении принципов. Принципы международного права следует закреплять в качестве составляющих общих принципов налогообложения, что отвечает требованиям международно-правового и экономического сотрудничества государств.
5. Исследовано соотношение принципов налогового права и принципов налогового законодательства. Обоснован вывод о том, что дефиниция «принципы налогового законодательства» включает в себя понятие «принципы законодательства о налогах и сборах». Последние же, в свою очередь, объективируют принципы законодательства, закрепленные в статьях НК РФ, в частности в ст. 3, а также в иных нормативных актах, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, если речь идет о принципах-идеях. При этом принципы налогового законодательства — форма выражения принципов налогового права. Если принципы налогового права есть внутренняя суть явления, то принципы налогового законодательства — внешняя.
6. Определено необоснованным название ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Представляется, что основные начала налогового законодательства должны включать не только принципы законодательства, но и цели, приоритеты и ценности налогово-правового регулирования, основные налоговые понятия и термины. Поэтому правильнее гл. 1 НК РФ именовать не «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», а «Основные начала правового регулирования налоговых отношений», где, в том числе, необходимо подробнее регламентировать принципы налогового права.
7. Доказано с помощью логико-семантического анализа категории «налогообложение», что принципы налогообложения — явление более объемное, чем принципы налогового права. Принципы налогообложения имеют три составляющих: 1) исторический аспект — экономические принципы Древней Руси, существующие объективно, но не имеющие полноценного юридического смысла в силу отсутствия должного правового регулирования; 2) экономические законы и гипотезы, не закрепленные в налоговом праве, но представляющие для юридической науки принципы правосознания; 3) принципы налогового права, соответствующие конституционной терминологии законодателя (ч. 3 ст. 72 Конституции РФ).
8. Выявлено и раскрыто соотношение принципов налогового права и принципов налоговой системы. Они соотносятся как часть и целое. При этом понятие «принципы налоговой системы» следует рассматривать в нескольких значениях: 1) в качестве принципов налогового права, выраженных в налоговом законодательстве; 2) принципов налогового правосознания (экономических либо организационных); 3) принципов формирования и реализации любой составляющей налоговой системы (принципов функционирования налоговых органов, принципов налогового контроля и т. д.); 4) в широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, отображающая правовые и иные принципы налогообложения.
9. В ходе исследования историко-экономических факторов формирования и детерминации принципов российского налогового права сформулирован принцип налогового стимулирования, соответствующий стратегическим задачам развития экономики России:
«Взимание налогов и сборов на территории Российской Федерации строится на основе налогового стимулирования, ориентированного на сохранение и повышение качества жизни, сохранение человеческих и трудовых ресурсов, национального богатства, а также общегосударственных ценностей.
Основные виды налогового стимулирования представляют налоговые льготы, налоговые иммунитеты и налоговые поощрения, которые не должны наносить ущерб доходам бюджетов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также нарушать права и законные интересы налогоплательщиков. Использование налоговых стимулов строится на основе добровольности и отсутствии принуждения при их применении.
Приоритетными направлениями налогового стимулирования выступают развитие производства, инновационная деятельность, новые технологии, экономические программы общегосударственной значимости».
10. При исследовании политико-правовых факторов формирования и детерминации принципов налогового права установлено: для их успешного развития следует закрепить основы осуществления налоговой тактики, налоговой стратегии и налоговой безопасности в законодательстве (наиболее целесообразно — в НК РФ), что будет выступать одним из условий прогрессивного функционирования правового механизма налогообложения. В ближайшем будущем необходимо также разработать концепцию российской налоговой политики. Диссертантом сформулированы ее предположительные базовые компоненты.
11. Разработано понятие «налоговая безопасность Российской Федерации». Под ней предлагается понимать показатель: 1) финансового обеспечения публичных интересов; 2) степени защиты налогоплательщиков от произвола государственных и муниципальных органов; 3) эффективности и безопасности работы налоговых органов; 4) уровня налоговых правонарушений в Российской Федерации.
12. Установлено, что дальнейшее развитие налогообложения физических лиц и организаций в России возможно при активном использовании психологических факторов. Правовой основой данного курса может выступить Федеральная программа, посвященная налоговой культуре, которая позволит преодолеть налогово-правовой нигилизм, а также целенаправленно воспитать у российских налогоплательщиков, государственных и муниципальных служащих положительные качества правовой психологии. В диссертации разработаны направления названной программы.
13. Аргументирован вывод о связи реализации принципов налогового права с категорией эффективности. Эффективность принципов налогового права во многом зависит от того, насколько полно и точно при постановке цели законодатель учитывает духовные и материальные условия жизни общества, ценностные ориентиры субъектов права, сложившиеся социальные связи и другие объективные факторы, условия их формирования и функционирования. Основными целями принципов налогового права являются: 1) ориентирование налогово-правового регулирования с учетом конституционных ценностей Российского государства; 2) определение перспектив правотворческой и иной юридической практики, обеспечение ее логичности, непрерывности и сбалансированности; 3) воздействие на функционирование массового и профессионального правосознания.
14. Исследованы основные виды гарантий реализации принципов российского налогового права. К их числу следует относить организационно-правовые гарантии, механизм государственного принуждения, налогово-правовое воспитание и информирование, а также международные гарантии. Указанные гарантии отличаются несовершенством, связанным с их правовой природой и отсутствием должной регламентации.
15. Аргументирована позиция о возможности анализа имплементации в качестве способа реализации принципов и норм международного права во внутреннем праве и правовой системе России. В эпоху глобализации имплементация принципов международного налогового права представляет не только академический, но и практический интерес. Многие судебные акты в России опираются на принципы как национального, так и международного налогового права, а также отображают в своем содержании процесс имплементации последних.
Констатируется, что ни международное право, ни внутригосударственное право не регламентируют вопрос о видах имплементационных актов. Обосновывается, что на международном уровне такими актами являются международные договоры, а на внутригосударственном — федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ и др.
16. Делается вывод о проблемах имплементации принципов международного налогового права в российском налоговом законодательстве. К числу таковых относятся: во-первых, отсутствие общепринятого определения принципов и норм международного налогового права, четкого количества принципов и единого документа, где они должны быть закреплены; во-вторых, содержание ч. 4 ст. 15 Конституции РФ не определяет вид международных договоров, которые имеются в виду; в-третьих, объявляя общепризнанными принципы и нормы международного права частью правовой системы России, Конституция РФ и налоговое законодательство не конкретизируют орган государственной власти, уполномоченный применять их, что создает трудности для правоприменительных органов. В диссертации формулируются предложения по урегулированию указанных вопросов имплементации принципов международного налогового права.
17. Установлено, что в качестве основных принципов международного налогового права, подлежащих имплементации в российском налоговом законодательстве, можно назвать следующие: налогового суверенитета, международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения, недопустимости двойного налогообложения; определения налоговой юрисдикции государства в зависимости от резидентства или территориальности, налоговой недискриминации. Названные принципы проанализированы, по их регламентации и реализации выработаны конкретные рекомендации.
18. Выявлены неточности правового регулирования по избежанию двойного налогообложения при наступлении срока первоначального налогового платежа для субъектов налоговых правоотношений в России. В связи с этим обосновано предложение о дополнении ст. 386 НК РФ следующей нормой: «Если налог уплачивается в иностранном государстве позже срока уплаты, установленного Налоговым кодексом РФ, то его суммы зачитываются при подаче налоговой декларации в следующем налоговом периоде», что позволит избежать ситуаций, связанных с двойным налогообложением, гарантировать право российских организаций на перерасчет по соответствующему налоговому периоду.
19. В связи с отсутствием общего понятия постоянного представительства иностранной организации в российском налоговом законодательстве предлагаются дополнения к ст. 11 НК РФ, конкретизирующие ее содержание применительно к любому налогу, что исключит негативные моменты в реализации принципа определения налоговой юрисдикции государства в зависимости от резидентства или территориальности.
20. Выявлены недостатки правового регулирования налоговой юрисдикции России. Так, в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие вопросы налоговой юрисдикции, применительно к налогообложению имущества физических лиц. На данный момент действует Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ), в котором не содержится ни одного термина в отношении правил территориальности или резидентства при возникновении вопросов с участием иностранных элементов. Кроме того, законодатель не включил в НК РФ нормы, регулирующие налоговую юрисдикцию России, применительно к целому ряду налогов: транспортному, водному, на игорный бизнес, земельному, на добычу полезных ископаемых.
21. Классифицированы и исследованы основные принципы внутригосударственного (российского) налогового права. Представляется, что к числу принципов национального права, направленных на регулирование налогообложения, можно отнести: принципы построения налоговой системы и налогообложения (единства системы фискальных платежей, налогового федерализма, налоговой самостоятельности органов местного самоуправления, однократности налогообложения, ясности, согласованности, непротиворечивости налогообложения); принципы правового статуса и обеспечения интересов налогоплательщиков (социальной справедливости налогообложения, равноправия плательщиков налогов, всеобщности налогообложения, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод); принципы публичного назначения налогов (публичной цели взимания налогов, приоритета фискальной цели взимания налогов, ограничения специализации налогов); принципы налогово-правовой политики (единства налоговой политики, приоритета налогового закона над неналоговым, установления налога законом, запрета ретроактивности (недопустимости обратной силы нормативных актов о налогах)).
В диссертации выявлены проблемы реализации указанных принципов российского налогового права и обоснованы предложения по изменению и дополнению действующего налогового законодательства.
22. Аргументирован вывод о целесообразности выделения единой системы налогов и сборов, предусмотренной НК РФ, а также более широкого понятия — «система фискальных платежей» с включением налогов и сборов, представляющих платежи налогового характера, и сборов неналогового характера. Система указанных фискальных платежей должна быть унифицированной, т.е. действовать единообразно на всей территории России: в соответствии с позициями законодателя применительно к положениям ст. 57 Конституции РФ.
23. Исследованы вопросы установления налога на недвижимое имущество как наиболее справедливого и перспективного в фискальном аспекте, поскольку основанием величины устанавливаемого налогового бремени будут являться размер и стоимость, соответствующая качеству недвижимости, объединенные в одно целое и неделимое тождество. Налог на недвижимое имущество сможет обеспечивать равнонапряженное налогообложение объекта, при котором одинаковое давление оказывается на все составные элементы объекта обложения — имущество, а также устранит различие между физическими лицами и организациями.
24. Обосновано, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно установить с 18-летнего возраста. Специальные условия налоговой дееспособности следует применять к иному возрасту во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью. Специальные условия могут быть связаны с эмансипацией, вступлением в брак до совершеннолетия, устройством на работу.
25. Констатируется, что в ближайшем будущем потребуется предпринять нормотворческие мероприятия по устранению ярко выраженного дисбаланса публичных и частных интересов в налоговой сфере. В числе таковых необходимо законодательно закрепить сущность принципа публичности налогообложения с раскрытием аспектов, характеризующих порядок и объем ответственности государства за нарушение прав и интересов налогоплательщиков.
26. Установлено, что в случае усмотрения при правоприменении принципы налогового права выполняют двоякую роль. С одной стороны, они служат источником усмотрения в силу своей оценочной сущности, близости к оценочным понятиям, а с другой — являются средством ограничения усмотрения, правовыми границами, наполненными историческим, экономическим и политическим содержанием, через которые правоприменитель не должен переходить. В последнем случае принципы наиболее сходны с презумпциями, выступающими в качестве средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
27. Доказано, что принципы налогового права и оценочные понятия не тождественные, а взаимосвязанные категории. В процессе правотворчества оценочные понятия могут использоваться для построения принципов налогового права, выступать их терминологической конструкцией, служить терминологическим инструментарием определения принципов. При этом оценочные понятия будут являться юридическими терминами, т. е. словами или словосочетаниями, употребляемыми в налоговом праве для обозначения определенного правового понятия. В частности, таковым понятием станет какой-либо принцип налогового права, например, принцип справедливости или равноправия налогоплательщиков. В комплексе нормативного выражения принцип налогового права будет представлять собой юридическое определение, отражающее развернутое понятие, отличающееся своей смысловой масштабностью. Оценочное понятие, в отличие от принципа налогового права, характеризуется только юридическим термином или их совокупностью (гарантии защиты прав налогоплательщика, обоснованные и документально подтвержденные затраты (расходы), экономически оправданные затраты, идентичные (однородные) услуги и т.д.) и не может заменить емкое юридическое определение.
28. Выявлена взаимосвязь презумпций и принципов налогового права. Презумпции позволяют глубже уяснить роль и значимость принципов налогового права и иных правовых предписаний, снимают неопределенность и выступают связующим звеном при применении норм права. Принцип налогового права по степени абстрагирования — понятие более масштабное, чем презумпция. Он актуализирует любое средство в механизме правового регулирования. Презумпция же может использоваться в качестве одного из средств при правовом регулировании налогообложения.
29. Исследование судебной практики позволило сделать вывод о способах применения принципов российского налогового права для разрешения налоговых споров. Таковыми являются: 1) использование принципов в процессе толкования налогового законодательства; 2) применение принципов налогового права в качестве дополнительного юридического средства для усиления аргументации по делу; 3) непосредственное применение принципов налогового права для вынесения решения по делу.
30. На основании проведенного исследования и полученных результатов разработаны: 1) концепция проекта Федерального закона о внесении изменений и дополнений в главу 1 части первой НК РФ, предусматривающая основные начала и принципы налогового законодательства; 2) концепция обеспечения налоговой безопасности в Российской Федерации, которая может использоваться для подготовки нормативных актов, регулирующих налогообложение.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты исследования, заключающиеся в разработке концепции принципов российского налогового права, могут способствовать не только развитию финансово-правовой науки, но и совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики, а также углубленному изучению соответствующих учебных дисциплин.
Теоретическое значение диссертационного исследования определяется актуальностью и новизной рассматриваемых проблем, доктринальным обоснованием вопросов формирования и реализации принципов российского налогового права, ориентированностью на совершенствование законодательства в налоговой и иных сферах финансово-правового регулирования, что призвано способствовать эффективному функционированию налоговой системы Российской Федерации.
Сформулированные автором теоретические выводы и практические рекомендации могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов налогово-правового регулирования.
Теоретическая и практическая значимость данного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию принципов российского налогового права для последующей активной реализации налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений.
В диссертации содержатся новые подходы к раскрытию сущности, системы и классификации, а также к решению вопросов формирования и реализации принципов российского налогового права.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение важных задач в сфере налогообложения, что связано с обеспечением баланса интересов государства и налогоплательщиков (плательщиков сборов).
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические рекомендации могут быть использованы при подготовке учебников и учебно-методической литературы по дисциплинам: «Финансовое право», «Бюджетное право», «Налоговое право», «Финансовый контроль».
Сформулированные автором предложения по совершенствованию финансового законодательства могут быть полезными при разработке и обсуждении проектов законодательных актов, направленных на совершенствование действующего налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Основные научные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в монографиях, других научных работах, материалах научно-практических конференций и «круглых столов», учебных и учебно-методических пособиях.
Диссертация обсуждена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права».
Основные теоретические положения и выводы диссертации использовались:
при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право» в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
при подготовке учебников, учебных и учебно-методических пособий по указанным курсам, в том числе имеющих рекомендацию Министерства образования и науки Российской Федерации;
в докладах на международных и всероссийских научно-практических конференциях и «круглых столах»;
в ряде статей, опубликованных в центральных и региональных печатных изданиях, включая публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК.
Разработанные диссертантом положения и предложения апробировались на базе структурных подразделений Федеральной налоговой службы России по Саратовской области.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех разделов, в составе которых девять глав, включающих параграфы и подпараграфы, заключения, библиографического списка использованных источников, приложения.
Понятие и особенности принципов российского налогового права
По мнению И. Шахта, «мусульманское право представляет собой замечательный пример «права юристов». Оно было создано и развивалось частными специалистами. Правовая наука, а не государство играет роль законодателя, учебники имеют силу закона. Принципы права в мусульманском праве являются трудами мусульманских правоведов. По их мнению «принципы права» — это своего рода «общая часть» мусульманского права, которая рассматривается как исходный пункт при любом применении конкретной правовой нормы. Современные мусульманские исследователи отмечают, что такие общие принципы не содержатся в каких-либо определенных стихах Корана или преданиях, а были выработаны правоведами на основе толкования всех источников мусульманского права и анализа практики конкретных его норм19.
Е.В. Скурко рассматривает принципы права, прежде всего, в качестве норм-идей профессионального правового сознания, атрибута правового мышления. Она считает, что «принципы права позволяют обеспечивать диалектическое единство объективного и субъективного права, т.е. раскрыть и проявить сущность права. ... Принципы права — это нормы, отраженные и во многом сформировавшие собой правосознание юриста, как правило, еще на стадии его профессионального образования, определяющие конкретные методы, правила, своего рода «рамки» при проведении им юридической оценки («правовой квалификации») и «предвосхищающие» ее практические результаты в оценке фактов и событий, ложащихся (или, напротив, не могущих быть положенными) в основу регулирования конкретных правоотноще V 20 НИИ» .
Как видно из описанного, Е.В. Скурко признает принципы в качестве идеи — связующего звена между нормами права и совокупностью «полномочий, предоставляемых тому или другому лицу (субъекту) в пределах норм объективного права»21. Некоторые ученые придерживаются иных взглядов на принципы права. Например, Н.М. Вагина считает, что «по природе принципы права представляют собой основополагающие идеи, закрепленные в различных формальных источниках, а также хотя и не имеющие такого закрепления, но получившие общее признание в устойчивой юридической практике, в правоотношениях»22.
Менее широкий подход у А.В. Овода, исходящего из того, что «принципы права — это выводимые из содержания различных форм позитивного права или выраженные в устойчивой юридической практике общепризнанные основополагающие идеи, адекватно отражающие уровень познания закономерностей развития права как особого регулятора общественных отношений, в том числе различные аспекты взаимодействия права с другими явлениями, выступающие как самостоятельные юридические закономерности и качественные характеристики самого права. ... Содержание всех принципов права выводится из содержания действующего законодательства и устойчивой юридической практики. При этом нормы-принципы рассматриваются как элемент законодательства, прием юридической техники»23.
А.В. Овод справедливо отмечает многообразие различных характеристик принципов права и ограничивается их формальным закреплением в законодательстве и судебной практике.
Представителей широкого понимания принципов права объединяет мнение, ориентированное на различие между правом и законом. Однако думается, что в действительности такая трактовка права и его принципов ведет к растворению и размыванию его в других правовых явлениях, а, по мнению Р.О. Халфиной, это способно «повлечь за собой существенное ослабление его действенности, а с другой стороны — применение средств воздействия, присущих праву, к таким сферам общественных отношений, в которые право не должно вмешиваться»24. В действительности нужно учитывать, по замечанию В.Н. Кудрявцева, что «профессиональному юристу ... должна быть присуща четкая и определенная позиция: никакое пожелание, убеждение или мнение не могут рассматриваться как правовая норма, коль скоро они не выражены в юридическом акте, принятом надлежащим образом»25. С позиций широкого правопонимания трудно ориентировать правоохранительные и правоприменительные органы, граждан и общественные объединения на достиже ние задач, стоящих перед цивилизованным гражданским обществом, поскольку это требует специальной юридической подготовки и знаний в области юриспруденции. Ясность в применении права может быть в данном случае нарушена. Широкая трактовка права и его принципов доступна только для узкого круга лиц, отличающихся высоким уровнем правосознания и имеющих юридическое образование. И в этом случае нормативный подход представляется более приемлемым для широкого круга общественности, для граждан и иных лиц.
Нужно согласиться с М.И. Байтиным, утверждавшим, что «современное нормативное понимание права существенно отличается от традиционного «нормативизма», суть которого не в том, что право рассматривается как совокупность норм, а в том, что сами нормы трактовались как нечто самодовлеющее, «абстрактно должное», оторванное от «сущего», от реальных общественных отношений. ... Нормативное понимание права в современных условиях делает упор на обоснование и раскрытие роли права как четкого, властного регулятора общественных отношений в целях формирования цивилизованного гражданского общества и правового государства, осуществления связанных с этим социально-экономических и других реформ, обеспечения и охраны интересов, прав и свобод граждан, воспитания членов общества в духе уважения и строжайшего соблюдения Конституции РФ и законов, укрепления законности и правопорядка, борьбы с преступностью»26.
Нормативное направление характерно для тех, кто правом считает только то, что закреплено государством в официально признанных источниках права. Сторонники подобного направления дают различные трактовки принципов права, но имеют единое представление о форме выражения принципов права. Например, М.И. Бай-тин трактовал принципы права как «исходные, определяющие идеи, положения, установки, которые составляют нравственную и организационную основу возникновения, развития и функционирования права»
Принципы налогового права и принципы налоговой системы
Принципы налогового законодательства Н.П. Кучерявенко раскрывает следующим образом, как: 1) должную правовую процедуру — установление и измене-ние налога законом; 2) принцип верховенства общегосударственных налоговых за-конов по отношению к законам, регулирующим другие области права и нижестоящим по юридической силе нормативным актам; 3) экономическую обоснованность налога, 4) доступность закона и механизма, заложенного в нем; 5) налоговую оговорку — оговорку закона, которая в случае изменения законодательства позволяет вывести объекты из-под действия новой налоговой нормы182.
Данная классификация правовых принципов налогообложения осуществлена в соответствии с объективными условиями, лежащими в основе механизма правового регулирования современных налоговых отношений. Это достаточно подробная систематизация принципов налогообложения, заслуживающая должного внимания. Однако можно отметить, что подобное объединение принципов имеет свои недостатки. Так, остается вопрос: какие принципы лежат в первом основании подразделе-ния — «принципы налогового права»? Объединяет ли данное основание остальные три или служит отдельной группой принципов, остается неясным. К тому же выде-ление в качестве различных оснований «принципов налога или налогообложения» и «принципов построения налоговой системы» представляется нецелесообразным в связи с отсутствием единого понимания терминов «налогообложение» и «налоговая система» ". Заслуживает критики отсутствие выделения в данной классификации конкретных принципов налогообложения, регулирующих особенности обложения отдельными видами налогов или их группами.
В науке финансового права выдвигаются и другие критерии классификации принципов налогового права. А.Н. Козырин подразделяет важнейшие принципы налогового права: на юридические (установление налога законом, регулярность пере 78 смотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом); социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). «Первые — составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций»184. Подобного мнения придерживается также О.И. Фомина .
Существуют и иные подходы к классификации принципов налогового права на отдельные составляющие группы. Наибольшее количество ученых поддерживают разграничение принципов на экономические, юридические и организационные186. Экономические принципы налогообложения определяют оеновные требования, которым налоги должны соответствовать с точки зрения экономической теории, как, например: принципы соразмерности, экономической обоснованности налогообложения и экономности налогового администрирования. Эти принципы фактически определяют важнейшие подходы, которым должна соответствовать реализация функций налога как элемента экономической системы.
Организационно-функциональные принципы налогообложения представляют собой положения, которые определяют внутреннее построение налоговой системы и ее функционирование. К числу таковых, в частности, относятся принципы единства и стабильности налоговой системы, принцип разграничения компетенции органов государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов, принцип удобства налогообложения.
Правовые принципы налогообложения (принципы налогового права) определяют требования, предъявляемые к установлению, введению и взиманию налогов и сборов с точки зрения права. Рассматривая общие принципы налогового права, отдельные специалисты определяют их как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы187.
Довольно развернутый состав указанной классификации принципов налогового права предложен А.И. Худяковым и Г.М. Бродским. Они относят к экономическим принципам налогообложения следующие: экономической обоснованности налога, справедливости налогообложения, соответствия налоговой системы требованиям единого экономического пространства страны, учета возможностей налогоплательщика, равенства налогообложения, максимальности налогообложения; к юридическим принципам: неограниченность налогового суверенитета государства; верховенство законодательной власти при установлении и отмене налога, соответствие актов налогового законодательства Конституции РФ, соблюдение законности при установлении налогов, верховенство Налогового кодекса РФ в системе налогового законодательства, отрицание обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан, соблюдение конституционных прав граждан при установлении налогов, определенность и обязательность налогообложения, гласность налогового законодательства; к организационным принципам: единство налоговой системы, налоговую централизацию, множественность налогов, эластичность налогов, удобство взимания налогов188.
В данном случае принципы налогового права как бы поглощают принципы иных категорий и сфер, и тем самым отображают слияние и органическое единство налогового права с экономикой. В целом — это справедливо, но различные термины и определения при классификации принципов налогового права должны иметь свой смысл и содержание в зависимости от целей подобного подразделения, а также должны иметь исторические, юридические, экономические и социальные основания для подобного рода вывoдов189. Поэтому не всегда подобная классификация удачна применительно к вопросу исследования. Здесь же не видно разницы между принципами экономическими, организационными и юридическими.
Основные изменения принципов налогообложения при татаро-монгольском иге (XIII-XWвека)
Согласно С.Г. Пепеляеву, налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения, к которым ученый относит: принципы налогообложения; порядок установления и введения налогов; систему налогов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; епособы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом374.
Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова также констатируют: «Понятие «налоговая система» шире понятия «система налогов и еборов». Налоговая система характеризуется не только системой налогов и сборов, но и принципами ее построения, закрепленными в существенных условиях налогообложения. Налоговую систему определяют порядок установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней, права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), организация отчетности и налогового контроля, ответственность субъектов налоговых правоотношений и т.д.»375.
Н.А. Шевелева определяет налоговую систему как идентичную «системе налогообложения» в качестве совокупности системообразующих связей между ее элементами. При этом она указывает, что данные связи существуют исключительно в правовой форме, форме правоотношений, большинство из которых — налоговые376.
А.В. Брызгалин дает определение налоговой системы как взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер. По его мнению, основными элементами налоговой системы любого государства выступают: экономические характеристики на 373 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИн фоР»,2006.С.71. лотовой системы; текущие и перспективные направления налоговой политики; система и принципы налогового законодательства; система налоговых и иных фискальных органов; условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; ответственность субъектов налоговых правоотношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т.д.377
К.С. Бельский дает следующее определение: «Налоговая система есть основанная на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан страны, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация, методы налогового администрирования». Он не исключает из понятия «налоговая система» принципы налогообложения и, раскрывая понятие налоговой системы, пишет: «...элементы налоговой системы имеют предметный характер, конкретны и в определенной степени материальны. Принципы налогообложения — это основополагающие и руководящие идеи, которые осмысливаются и обосновываются учеными-финансистами и юристами в процессе исторического формирования налоговой системы. Они относятся к политико-правовой среде, «питающей» налоговую систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и ее эволю-ционному развитию» .
Очевидно, что налоговая система является сложным и многогранным понятием, требующим более тщательной регламентации не только в теории налогового права, но и в налоговом законодательстве. Сам термин «система» в переводе с греческого (systema) означает «целое, составленное из частей». С философской точки зрения система — это объединение некоторого разнообразия в четко разграниченное целое, элементы которого по отношению к другим частям целого занимают соответствующие им конкретные места379. Системы социального порядка в самой общей форме представляют собой взаимодействие человека и освоенной им «очеловеченной» природы, той самой части природной среды, которую человек вовлек в орбиту своей общественной, и прежде всего производственной, деятельности... Система рассматривается как некоторое множество разнообразных институтов, которые находятся во взаимодействии, определяемом их ролевыми функциями и внешней сре -зол дой . Таким образом, как целое невозможно без его составляющих, так и отдельные составляющие не могут выполнять самостоятельные функции вне системы381.
В приведенных выше определениях налоговой системы видны неоднозначные трактовки ее составляющих. Данная проблема требует самостоятельного исследования и выходит за рамки этой работы. Однако применительно к теме изыскания большинство ученых выделяют принципы налоговой системы в качестве одного из основных элементов, обеспечивающих единство и взаимосвязь ее компонентов 82. В этом случае следует констатировать, что принципы налоговой системы могут приобретать различный смысл в зависимости от придаваемого им значения, поскольку понятие налоговой системы зачастую охватывает не только правовую сферу. Можно согласиться с Ю.Л. Смирниковой, утверждающей, что необходимо принципы налоговой системы подразделять в зависимости от нормативного закрепления на: 1) принципы, непосредственно закрепленные законодательством о налогах и сборах, и 2) принципы, не имеющие своего закрепления в законодательстве о налогах и сборах (теоретические выводы науки, основанные на практической налоговой деятельности). То есть, принципы налоговой системы могут охватывать принципы налогового права, выраженные в форме принципов налогового законодательства, и принципы налогового правосознания. В основе последних — и экономические принципы налоговой системы. Например, простота алгоритма расчета налогов; отсутствие дублирования налогов; простота и экономичность системы сбора налогов; пропорциональность налогов выгоде, которую взамен может предоставить государство; приемлемый размер общего налогового давления и др.383
Поскольку налоговая система состоит из ряда составляющих (налоговые органы, налоговое право, налоговые правоотношения, система налогов и сборов и др.), следует выделять принципы формирования и реализации применительно к каждому элементу, в том числе принципы функционирования налоговых органов, принципы налогового права, принципы установления и взимания отдельных налогов и сборов, принципы исполнения обязанности по уплате налоговых платежей, принципы налоговой ответственности, принципы налогового контроля и ряд других. Здесь не все-гда правовое начало будет находить выражение. Иногда таковыми будут принципы внеправового характера, например, экономические или организационные, которые под воздействием ряда факторов в конечном итоге приобретут правовое закрепление.
Таким образом, принципы налоговой системы можно рассматривать в нескольких значениях: 1) это могут быть принципы налогового права, выраженные в нало-говом законодательстве, 2) принципы налогового правосознания (экономические либо организационные); 3) принципы формирования и реализации любой состав-ляющей налоговой системы (принципы функционирования налоговых органов, принципы налогового контроля и др.); 4) в широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, отображающая правовые и иные принципы налогообложения.
Итак, имея представление о понятии, классификации и системе принципов налогового права, а также их отграничении от иных правовых категорий, можно перейти к анализу исторических, экономических, политических и иных аспектов их развития и функционирования. Данная позиция позволит полноценно осознать сущность и иные методологические аспекты принципов налогового права, а также сформулировать предложения по совершенствованию налогового законодательства. Этому будут посвящены следующие главы работы.
Гарантии реализации как основа эффективности принципов налогового права
Со временем общинно-вечевые институты, свойственные налоговой демократии Руси, начали терять свои важнейшие прерогативы учредительного характера, переходя от демократической (вече, город — община) к монархической (князь, а впоследствии царь) форме правления.
В.В. Карлов, говоря об изменениях политического статуса целого ряда крупнейших земель-городов, утверждал: «Деятельность русских князей как проводников фискальной политики Орды, когда... им стали поручать сбор дани с городов и волостей своего княжества, в значительной мере способствовала укреплению политической и административной власти князя над этими городами. Если раньше властвование князя над городом и подчиненными землями основывалось на определенном компромиссе между ними, местными феодальными силами (боярством) и разными городскими слоями (относительно свободными), то после монгольского нашествия этот «триумвират» прекратил существование. Властвование над городами и «тянувшими» к ним землями стало предметом борьбы между разными представителями княжеских династий и местным боярством»461.
Рассматривая генезис княжеско-вечевых отношений в области налогообложения, следует учитывать два обстоятельства. Прежде всего тот факт, что «относительно сбора дани и других податей и пошлин... везде участвовала земщина», так как «в сборе податей и в счете земских служб и при татарском владычестве оставался почти старый порядок»462. Вместе с тем «важное и коренное изменение в этом деле состояло в том, что князь во время владычества татар стал назначать то или другое количество общей подати на целое княжество, не советуясь с земщиной, а прямо именем татарского хана, и земщина против этого грозного имени уже не имела никакого голоса. Это важное изменение своим прямым последствием имело то, что в продолжение татарского владычества назначение податей всецело перешло в руки князей без всякого контроля, а за земщиною только осталась одна раскладка назначенной подати»463.
Уплата дани Золотой Орде первоначально производилась в натуральном виде: каждый должен был давать шкуры медведя, бобра, куницы, хорька и черной лисы; кто не мог платить становился рабом. В дальнейшем при передаче права сбора со всех русских земель великому князю произошел переход к денежной форме уплаты дани. Так, Дмитрий Донской после нашествия Тохтамыша (1382 г.) должен был пла-тить выход в сумме 5000 рублей, Василий II (1425-1462 гг.) — 7000 рублей. Увеличение дани было связано с расширением границ Московского государства464.
Несмотря на преобладание натурального хозяйства, князья предпочитали взимать дань в денежной форме, следовательно, значительная доля редких денежных доходов уходила на уплату основных налогов. Сама по себе денежная форма уплаты — явление прогрессивное, подтверждающее развитие товарно-денежных отношений, однако, если она правильно используется. В данном случае цель взимания денежных платежей представляла уплату дани ордынцам. Это тормозило развитие государственности, но не останавливало его.
Единицей обложения стала «соха», вместо «рала», «дыма» или «плуга»465. В ее понятие первоначально вкладывался различный смысл, в том числе и денежный. Она представляла собой хозяйство с двумя мужиками-работниками: «... в сохе чис-лиша два мужи работники»466. При взимании дани бралось по полугривне с сохи467. Конкретизация размеров единицы обложения позволяла более справедливо взимать налоги.
С развитием товарно-денежных отношений соха стала универсальной податной единицей, поскольку использовалась и при определении налога с неземледельческих хозяйств . Например, за одну соху принималось хозяйство кожевника, имеющего один чан, или хозяйство рыболова с одним неводом, или кузница с одним мастером а при торговле к сохе приравнивалась одна торговая лaвка. Принцип посошного обложения постоянно совершенствовался и приобретал иной смысл, однако начало данного обложения было заложено еще при татарском иге: «...первые упоминания о «сошном письме», о распределении налогов непосредственно по тяглам... связаны с татарской данью XIII века: раньше, по всей вероятности, огулом платила вся вервь — для уголовных штрафов, это мы знаем, наверное, но нет основания думать, что дань платилась иначе. Московскому правительству впоследствии ничего не оставалось, как развивать далее татарскую систему, что оно и сделало. Но татары внесли в древнерусские финансы не только технические усовершенствования; они, поскольку это доступно действующей извне силе, внесли глубокие изменения и в социальные отношения, опять-таки в том направлении, в каком эти последние начали уже развиваться раньше под влиянием туземных условий»470.
Раскрывая основы налогообложения в Древней Руси нельзя не упомянуть о развитии в XIV в. системы кормлений — предоставление прав на управление определенной территорией за службу великому князю471. Система кормлений характерна для ситуации, когда «военные походы потеряли прежний грабительский характер; военной добычи не хватало на удовлетворение потребностей вольных великокняжеских слуг; эту добычу нужно было заменить новым источником доходов; они стали добываться системою кормлений, которая сложилась еще при князьях Киевских, но окончательно сложилась лишь на северо-востоке. ... кормление было со стороны великого князя скорее уступкой своих государственных прав бывшему дружиннику, переложением тех выгод, какими пользовался последний в военное время, на более мирные условия гражданского быта»472. Первоначально кормления сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. С конца XIV в. произвол кормленщиков, вызывавший недовольство населения, был ограничен уставными грамотами. Наместники получали указания, как и с кого собирать доходы, а населению предоставлялось право челобитья, т.е. обжалованья злоупотреблений кормленщиков
