Содержание к диссертации
Введение
1 Глава. Методологическая основа правового регулирования специальных налоговых режимов .
1. Понятие специального налогового режима 13
2. Принципы установления и регулирования специальных налоговых режимов 30
2 Глава. Правовая характеристика отдельных видов специальных налоговых режимов в соответствии с законодательством о налогах и сборах .
1 Порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) 61
2 Порядок регулирования упрощенной системы налогообложения 112
3 Порядок установления и взимания налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 133
4 Порядок налогообложения объектов, полученных в результате деятельности при выполнении соглашения о разделе продукции 153
Заключение 169
Список используемой литературы 178
- Понятие специального налогового режима
- Принципы установления и регулирования специальных налоговых режимов
- Порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
- Порядок регулирования упрощенной системы налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Специальные налоговые режимы как способ создания особых условий налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков не являются совершенно новыми в налоговой истории России. Однако только недавно стала применяться впервые форма их комплексного регулирования в обособленном виде в Налоговом кодексе РФ, в статье 18 которого дается перечень специальных налоговых режимов.
Потребность в таких режимах предопределена необходимостью учета в целях налогообложения специфики отдельных групп налогоплательщиков и сфер деятельности, в которых они функционируют. В настоящее время существует потребность в адаптации правовых механизмов каждого из специальных налоговых режимов к реальным условиям налогообложения, выявлении скрытых дефектов их правового регулирования, уяснении особенностей порядка их реализации.
Факт установления законодательством о налогах и сборах специальных налоговых режимов требует выявления сущности названных режимов как обособленных подсистем в рамках общей налоговой системы, решения проблем их соответствия и непротиворечивости общим принципам налоговой системы и логике ее построения, в том числе учета налогового федерализма. Не менее важно и то, что установление государством специальных налоговых режимов в виде особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов требует уточнения перечня субъектного состава налогоплательщиков, которые используют специальные налоговые режимы.
Как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей имеется потребность в выявлении правовых характеристик специальных налоговых режимов, в том числе порядка их уплаты в целях выполнения
своих налоговых обязанностей. Такая потребность возрастает в силу наличия нерешенных вопросов в регулировании указанных режимов и усложненного порядка их применения.
Востребованность исследования специальных налоговых режимов обусловлена также постоянным изменением положений законодательства о налогах и сборах в отношении порядка использования таких режимов. Практически каждый год законодатель возвращается к этой теме. В силу сказанного имеется большая потребность снять спорные вопросы в отношении каждого из специальных налоговых режимов.
Степень разработанности темы исследования. Налоговые отношения и специфика их отдельных направлений являются предметом внимания русских и зарубежных ученых еще со средних веков. Однако в большинстве своем это были вопросы общей теории налогов, системы налогов, порядка налогообложения и тому подобные. В условиях советского периода, особенно после финансовой реформы 1930-1932 гг., на длительное время учение о налогах в их теоретическом обосновании практически не разрабатывалось, поскольку провозглашалось построение государства, в котором роль налогов сводилась к минимуму.
В настоящее время в области исследования общих вопросов правового регулирования налогообложения важное место занимают труды Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.Е. Куз-неченковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепе-ляева, Г.В. Петровой, Е.А. Ровинского, В.О. Слома, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, С.Д. Цыпкина и др. ученых. В работах названных авторов затрагиваются отдельные аспекты специальных налоговых режимов в рамках анализа общей концепции правового регулирования налоговой системы.
Столь узкая проблема как специальные налоговые режимы долгое время не находила своего отражения в научных трудах. Отдельные статьи или разделы в монографиях по данной тематике опубликованы С.С.
Абаниной, А. Андреевым, М. Аникеевым, В.Р. Берником, А.В. Борисовым, А.В. Брызгалиным, М.Н. Карасевым, Н.И. Малисом, Л.В. Носо-левой, М.А. Пархачевой, О.В. Староверовой и др. Защищена по экономическим наукам кандидатская диссертация по специальным налоговым режимам в Казахстане Г.В. Жировой.
Несмотря на значительный объем работ, посвященных налоговой проблематике, еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования именно правового регулирования специальных налоговых режимов решены.
Объектом исследования является комплекс экономических отношений по взиманию налогов в форме специальных налоговых режимов в бюджеты в современных условиях.
Предмет исследования представлен совокупностью правовых норм, регулирующих отношения по установлению, введению, взиманию и осуществлению контроля за правомерностью платежей в форме специальных налоговых режимов в Российской Федерации.
Целью диссертационной работы является комплексный анализ механизма правового регулирования специальных налоговых режимов как совокупности отдельных институтов в налоговом праве, выявление их сущностных характеристик, системных взаимосвязей с иными налоговыми институтами, раскрытие имеющихся проблем в правовом обеспечении специальных налоговых режимов и определение путей их преодоления. Для достижения указанной цели в диссертации были поставлены следующие задачи:
выработать понятие и раскрыть специфические признаки специального налогового режима как подсистемы в рамках налоговой системы Российской Федерации;
определить место и роль специальных налоговых режимов в налоговой системе Российской Федерации;
- исследовать отличительные черты механизма правового регулирования каждого из видов специальных налоговых режимов;
выявить сущность и отличительные черты совокупности правовых норм, регулирующих специальные налоговые режимы как отдельных правовых институтов;
раскрыть систему принципов, определяющих порядок установления и регулирования специальных налоговых режимов;
определить имеющиеся правовые пробелы и другие недостатки в правовом обеспечении каждого из видов специальных налоговых режимов в налоговом праве и показать пути их устранения.
Нормативная база исследования включает Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ и нормативные правовые акты, регулирующие отношения по поводу уплаты налогов и сборов в форме специальных налоговых режимов. В работе использованы также аналитические материалы Государственной Думы РФ, Федеральной налоговой службы РФ, судебная практика по проблематике специальных налоговых режимов.
Методологическая и теоретическая основа исследования. В работе использован ряд общенаучных методов, в том числе диалектический метод, предполагающий учет развития противоречий, ориентацию на объективное и всестороннее познание объекта изучения. Применялся метод анализа и синтеза, ориентирующий на обособленный анализ составных частей и последующее обобщение полученных знаний. Применение структурно-функционального метода позволило определить роль специальных налоговых режимов в налоговой системе, определить их значение для достижения целей налоговой политики. С позиций системного метода в исследовании проведен анализ всей налоговой системы как единого целого и выявлено место в ней специальных налоговых режимов как ее подсистем, являющихся, в свою очередь, совокупностью взаимосвязанных элементов. В работе также использованы частно-научные методы исследования: формально-логический, сравнительно-правовой и др.
В качестве теоретической основы использовались труды отечественных ученых и практиков, раскрывающие основы правоотношений в сфере финансового и налогового права, а также общей теории государства и права, административного права: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, И.Н. Бар-цица, Д.Н. Бахраха, А.В. Васильева, В.Г. Вишнякова, Г.А. Гаджиева, Н.А. Емельянова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.Ф. Ноздрачева, В.А. Прокошина, А.Д. Селюкова, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, И.А. Четверикова и др.
При проведении исследования автором использованы также работы зарубежных правоведов - Дж. Алдера, Г. Брэбана, П.М. Годме, П. Леманна, Д. Риккардо, А. Смита и др.
Новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней впервые в теории налогового права дается комплексный анализ специальных налоговых режимов, их обусловленность потребностями налоговой политики государства и принципами налогообложения, выявляются сущность и особенности правового регулирования каждого из специальных налоговых режимов, раскрываются имеющиеся недостатки и перспективы совершенствования их правового обеспечения. Разработка темы диссертации позволила сформулировать и обосновать положения и выводы, выносимые на защиту, являющиеся новыми и имеющие признаки новизны:
1. Понятие «специальный налоговый режим» рассматривается: как производное от понятия «правовой режим», который в налоговой сфере выступает как специфическое проявление системы налогообложения, объединяющее несколько отдельных самостоятельных налоговых режимов, по правовым признакам не является самостоятельным налогом, однако имеет особенности в налоговой конструкции; как отражение особых условий к отдельным проявлениям сущности налога, что обеспечивает им отличительные признаки; как разновидность специального режима в рамках общего механизма налогообложения в широком толковании (ус-
тановление льгот для определенных категорий налогоплательщиков и проч.). В узком толковании, применяемом в налоговом законодательстве, оно понимается как подсистема в рамках налоговой системы и означает особый порядок правового регулирования взимания отдельных налогов и сборов. В таком понимании специальный налоговый режим представляет совокупность юридических средств, на базе которых вводится особый порядок установления элементов налогообложения. Это понятие также означает порядок, посредством которого осуществляется изменение условий взимания одного налога либо замена нескольких налогов одним налогом или сбором.
Раскрыта роль специальных налоговых режимов в целях учета особенностей экономической деятельности отдельных категорий налогоплательщиков, противодействии уклонению от уплаты налогов, оптимизации механизма налогообложения посредством некоторого упрощения учета, вследствие чего отмечается уменьшение количества налоговой отчетности. В ряде случаев упрощенная система налогообложения позволяет налогоплательщикам не только платить меньше налогов в количественном аспекте, но и платить налог по более низким ставкам, что является способом поддержки субъектов малого предпринимательства. В определенной мере применение отдельных специальных налоговых режимов позволило снять конфликтность между налоговыми органами и налогоплательщиками, избавило последних от постоянного ожидания контролирующих органов, а для налоговых органов предоставило способ осуществлять в упрощенной форме контроль за налогоплательщиками.
Правовое регулирование специальных налоговых режимов осуществляется на основе общих принципов налогообложения, обусловливающих характер проявления этих режимов. К их числу относятся:
- принцип законности установления налогов и сборов, который проявляется применительно к специальным налоговым режимам в отношении формы и порядка их установления. Делается вывод, что специальные на-
лотовые режимы должны устанавливаться федеральным законом, в котором должны быть установлены все предусмотренные элементы налогообложения. Доказывается, что определенные статьей 38 Налогового кодекса РФ критерии определения объекта налогообложения должны распространяться на все специальные налоговые режимы;
принцип равенства и всеобщности налогообложения, устанавливающий запрет на создание для определенного круга налогоплательщиков условий, способных привести к нарушению равенства налогообложения, и не предполагающий создание специфических оффшоров в налоговой системе или каких-либо особых условий для налогоплательщиков. Показаны случаи нарушения названного принципа и предложены меры по их устранению;
принцип экономической обоснованности налогов и сборов раскрывается как потребность учета объективных требований экономических законов и их последствий в процессе налогообложения;
- принцип учета единства экономического пространства в налогообло
жении рассматривается через реализацию порядка унификации налого
обложения, что применительно к специальным налоговым режимам
должно отражаться в виде запрета на установление преград посредством
налоговых механизмов специальных налоговых режимов для осуществ
ления предпринимательской деятельности.
4. Раскрыто содержание специальных принципов налогообложения, действующих только в отношении специальных налоговых режимов. К ним относятся: принцип замещения одним налогом или сбором других налоговых платежей; принцип параллельного действия общеустановленного режима налогообложения и специальных налоговых режимов, не
*
создающих при этом препятствий или конкуренции для проявления друг друга; принцип максимального учета особенностей экономической деятельности субъектов, применяющих налогообложение в форме специальных налоговых режимов; принцип оптимизации посредством некоторого
упрощения учета и отчетности, что обусловлено заменой ряда налогов на один налог или сбор; принцип обязательности применения специальных налоговых режимов, не предполагающий возможность для налогоплательщиков перехода на иные налоговые режимы; принцип приоритетности и избирательности, предполагающий, что круг субъектов, которые вправе применять специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков.
5. Дана правовая характеристика единого сельскохозяйственного на
лога, в том числе раскрыта специфика объекта этого налога, определены
критерии отнесения субъектов к категории его налогоплательщиков. По
казана эволюция понимания объекта налогообложения единым сельско
хозяйственным налогом в налоговом законодательстве. Сформулировано
предложение о необходимости уточнения понятия «предприниматель
ский доход». Раскрыты иные недостатки правового механизма единого
сельскохозяйственного налога и показаны пути их устранения.
6. Раскрыта правовая модель упрощенной системы налогообложения
как одного из специальных налоговых режимов, показано ее позитивное
влияние на развитие малого бизнеса, определены критерии отнесения от
дельных субъектов к категории налогоплательщиков данного налога, от
мечена излишняя жесткость требований для включения желающих в чис
ло плательщиков налога, что является негативным фактором. Дается раз
вернутый анализ объектов налогообложения данного специального нало
гового режима и других элементов налогообложения: налоговой базы (в
контексте пособий по обязательному страхованию, ускоренной аморти
зации), порядка уплаты налога, в том числе порядка подачи налоговой
декларации, выявлены проблемы правового регулирования этих элемен
тов и указаны пути их устранения. Сделан вывод относительно необосно
ванности установления запрета о возможности включения в число пла
тельщиков упрощенной системы налогообложения унитарных предпри-
ятий, а также уточнении учета НДС в целях уплаты данного специального налогового режима.
Дана правовая характеристика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, указаны его отличительные признаки, показана его позитивная роль для развития предпринимательства в силу упрощения механизма налогообложения, а также раскрыты недостатки данного налога. Выявлены коллизии между гражданским правом и налоговым правом применительно к механизму взимания данного налога, отмечена нечеткость критериев того, что считается услугами для целей налогообложения данного специального налогового режима, а также базового понятия для этого налога - «вмененный доход».
Предложена развернутая характеристика системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции как специального налогового режима и как способа оформления гражданско-правовым договором инвестиций в развитие месторождений, показана его двойственная роль в деле влияния на экономику страны. Раскрыты позитивные и негативные моменты в механизме налога и предложены пути защиты публичных интересов в процессе заключения соглашений о разделе продукции. Определены сущность данного специального налогового режима как сбора, элементы его правовой конструкции, а также пути дальнейшего совершенствования его правового обеспечения.
Практическая значимость исследования обуславливается его ориентацией на совершенствование законодательства путем выявления пробелов в правовом регулировании специальных налоговых режимов и формулирования предложений по их устранению. Предложения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы при осуществлении деятельности по применению нормативно-правовых положений о специальных налоговых режимах налоговыми органами, в реформировании налоговой системы, прежде всего в подготовке актов налогового законодательства, а также организациями и физиче-
скими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Некоторые положения данной диссертации могут быть применены в научно-исследовательских целях и в учебном процессе по юридическим и другим гуманитарным дисциплинам.
Апробация результатов исследования и их дальнейшая реализация. Положения диссертационной работы были обсуждены и одобрены на кафедре государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте РФ, отражены в научных статьях, опубликованных диссертантом. Теоретические положения и практические рекомендации, сформулированные автором, прошли апробацию в процессе работы в налоговых органах и в организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Автором также использовались положения диссертации в процессе чтения лекций и проведения практических занятий по налоговому праву в Российском государственном социальном университете.
Структура диссертационного исследования обусловлена целью и поставленными задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения и списка использованных источников и литературы.
Понятие специального налогового режима
Термин специальный налоговый режим по своей правовой природе представляет частное проявление широко распространенной юридической конструкции правовой режим. Понятие «правовой режим» используется в нормативных правовых актах и в доктринальной литературе в различных случаях с учетом потребностей разных сфер общественной жизнедеятельности. Примером могут быть понятия «правовой режим информации», «правовой режим иммунитета бюджета» и др.
Правовой режим понимается чаще всего как определенная система специальных условий правового регулирования определенной группы отношений, которая предполагает применение специальных методик их реализации, необходимых для достижения определенных целей. Когда применяется правовой режим, речь идет об учете функциональных характеристик права. Его особенностью является применение специфических элементов в механизме правового воздействия на определенную группу отношений.
В административном праве под понятием «административно-правовой режим» понимается «специальный комплекс оперативных государственных управленческих решений и административно-правовых мер убеждения и принуждения ... вышедших за пределы влияния обычных административно-правовых мер воздействия».1
Алексеев С.С. считает, что правовой режим можно рассматривать как своего рода "укрупненный блок" в общем арсенале правового инструментария, соединяющий в единую конструкцию определенный комплекс правовых средств. И с этой точки зрения эффективное использование правовых средств при решении тех или иных специальных задач в значительной степени состоит в том, чтобы выбрать оптимальный для решения соответствующей задачи правовой режим, искусно отработать его сообразно специфике этой задачи и содержанию регулируемых отношений2.
В другой работе С.С. Алексеев определяет правовой режим как «глубокое, содержательное правовое явление, связывающее воедино целостный комплекс правовых средств, в соответствии со способами правового регулирования, его типами». В этом плане правовой режим рассматривается как технико-юридический режим, обладающий определенным единым значением. Он употребляется для характеристик обеспечения жесткости или льготности порядка правового регулирования. Таким образом, правовой режим рассматривается как способ правового регулирования, «укрупненный блок в общем арсенале правового инструментария, соединяющий в единую конструкцию определенный комплекс правовых средств».4 Под инструментарием в данном случае понимаются дозволения, запреты, позитивные обязанности, обеспечивающие направленность правового регулирования. Исходя из такого понимания, правовой режим скорее означает определенную разновидность метода правового регулирования, нежели отдельный институт права. Хотя, в сочетании с содержанием определенной группы правовых норм, правовой режим может выступать как правовой институт, представленный обособленной группой отношений, объединенных единством своего содержания, урегулированных нормами права. Причем в механизме такого урегулирования должны применяться определенные комплексы правовых средств.
По мнению Матузова Н.И. и Малько А.В., категория «правовой режим» является наиболее сложным междисциплинарным понятием и наименее исследованным.5 Как правовому явлению правовому режиму присущи следующие основные признаки: 1) устанавливается законодательством и порядок исполнения обеспечивается государством; 2) специфическим образом регламентирует конкретные области общественных отношений, выделяя во временных и пространственных границах те или иные субъекты и объекты права; 3) представляет особый порядок правового регулирования, состоящий из совокупности юридических средств и характеризующийся определенным их сочетанием; 4) создает конкретную степень благоприятности либо не благоприятности для удовлетворения интересов субъектов права. Отсутствие основных структурных элементов правового режима, соответствующих основным элементам механизма правового регулирования, само по себе превращает правовой ре-жим в недостроенную, нерабочую конструкцию.
На основании вышеприведенных признаков в данной работе предпринимается попытка провести правовое исследование основных элементов специального налогового режима как особого правового института в системе правового механизма налогообложения. С учетом того, что в налоговом законодательстве понятие «специальный налоговый режим» означает не только способ регулирования налоговых отношений, но также и совокупность правовых норм, логично предположить, что он является отдельным институтом в структуре налогового права.
В сочетании с термином «специальный», а также учитывая то, что вместо слов «правовой режим», в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ8) речь идет о «налоговом режиме», можно сказать, что специальный налоговый режим, будучи урегулированным нормами права, выступает как отдельное правовое явление в системе норм налогового права, означающий применение особого порядка правового регулирования к отдельной группе налоговых отношений.
Специальные налоговые режимы устанавливаются только федеральным законодательством о налогах и сборах. С учетом того, что в статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах Российской Федерации состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, следует признать отсутствие полномочий установления порядка взимания специальных налоговых режимов у субъектов РФ и муниципальных образований, а также у исполнительных органов государственной власти Российской Федерации.
В предшествовавшей редакции ст. 18 НК РФ9 (затем приостановленной,10 а ныне отмененной) специальные налоговые режимы определялись как система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных самим Кодексом. В названной статье НК РФ под специальными налоговыми режимами признавался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени, подлежащий применению в порядке и случаях, установленных НК РФ. Дополнительно указывалось, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы должны определяться НК РФ. Это означало возможность установления иных элементов налогообложения для специальных налоговых режимов, по сравнению с обычным режимом налогообложения.
Принципы установления и регулирования специальных налоговых режимов
Принципы правового регулирования специальных налоговых режимов можно условно разделить на общие и специальные. Признак условности объясняется тем, что все принципы выступают как взаимосвязанный комплекс исходных базовых положений, определяющих порядок правового регулирования исследуемой группы налоговых отношений. Однако для целей изучения целесообразно разделить их на определенные группы, исходя из некоторых объективных критериев. Таковыми критериями являются содержание и роль самих принципов в механизме правового регулирования рассматриваемой группы отношений.
К общим принципам правового регулирования специальных налоговых режимов относятся положения Конституции РФ, НК РФ, устанавливающие исходные начала правового обеспечения всего механизма налогообложения. О значении общих принципов налогообложения Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "...общие принципы налогообложения и сборов относятся к гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации...".30 Таким образом, Конституционный суд РФ как орган, осуществляющий толкование действующих норм права, отметил значение конституционно правовых принципов в регулировании налоговых правоотношений. Соблюдение конституционных начал ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.31
К общим принципам законодательства о налогах и сборах следует отнести положения статьи 3 и некоторых других статей части первой НК РФ. Конкретно выделяются следующие общие принципы: законности установления налога и сбора; равенства и всеобщности налогообложения; недискриминационности налогообложения; экономической обоснованности налогов и сборов; недопустимости нарушения налогами и сборами конституционных прав; не нарушения экономического пространства.
Принцип законности понимается, прежде всего, как требование государства неукоснительно исполнять устанавливаемые им законы и иные нормативные правовые акты. Согласно части 2 статьи 15 Конституции РФ, органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения, обязаны соблюдать Кон-ституцию и законы. В отношении установления налогов и сборов принцип законности нашел свое отражение в статье 57 Конституции РФ, которая гласит, что каждый обязан платить законно установленные налоги. Система налогов и сборов, общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральным законодательством.33 Несмотря на то, что статья 57 Конституции РФ, находиться в главе с наименованием "Права и свободы гражданина", в то время как специфика налоговых правоотношений состоит в том, что в них участвуют как физические лица, так и организации - юридические лица. Однако об обязанности уплачивать налоги юридическими лицами Конституция РФ не упоминает.
В соответствии с требованиями принципа законности специальные налоговые режимы могут быть установлены только федеральным законом в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Вторым аспектом, вытекающим из указанного принципа и имеющим значение для специальных налоговых режимов, выступает их обязательность (при условии их применения), как и остальных налоговых платежей.
Также необходимо учитывать, что требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие.35
Принцип законности согласно постановлениям Конституционного Суда РФ проявляется также в том, что законом определен исчерпывающий перечень налогов. Как отмечается в постановлении Конституционного Суда РФ от 31 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации, носит исчерпывающий характер, что предполагает ограничение по введению дополнительных налогов, а также по по-вышению ставок налогов. В НК РФ это положение также сохранилось, что вытекает из порядка установления перечня налогов, определяемых статьями 13-15 кодекса.
Еще один признак принципа законности выражается в необходимости при установлении налога определить существенные элементы на-логовых обязательств. На это неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая требование, в соответствии с которым налог или сбор может считаться законно установленным в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, к которым относятся налоговая ставка и сроки уплаты на-лога, что также продублировано в НК РФ. Так, в НК РФ определено, что налог считается установленным при условии определения налогоплательщика и всех элементов налогообложения.39
В Налоговом кодексе предусматривается шесть обязательных элементов налогообложения - объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога и один факультативный элемент налогообложения -налоговая льгота. В системе вышеперечисленных элементов налогообложения понятие объекта налогообложения является фундаментальным, так как с учетом особенностей объекта налогообложения устанавливаются остальные элементы налогообложения. Налоговая база формируется на основании стоимостных, количественных или иных физических характеристик, на основании которых выделяется объект налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых отчислений с каждой единицы налоговой базы.
Порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
В отличие от обычных налогов единый сельскохозяйственный налог предназначен не для абстрактной категории юридических или физических лиц, а для хозяйствующих субъектов в сельскохозяйственной отрасли и направлен на их экономическую поддержку. Порядок уплаты названного специального налогового режима предполагает для организаций замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого социального налога. Для индивидуальных предпринимателей факт перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога означает снятие обязанностей по уплате налога на дохода физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога на имущество физических лиц, единого социального налога. При этом для физических лиц под указанный режим подпадают только те доходы и объекты имущества, которые связаны с предпринимательской деятельностью. Также следует учитывать, что порядок отмены данных платежей не касается платежей, связанных с внешнеэкономической деятельностью и страховыми взносами в Пенсионный фонд.
Порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей устанавливается главой 26.1 НК РФ. Рассматриваемая глава НК РФ претерпела существенные изменения с момента принятия в редакции Федерального закона от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 29 декабря 2001 г. Ш87-ФЗ глава 26.1 НК РФ вступила в силу с 01.01.2002 г. Однако год действия главы 26.1 НК РФ в первоначальной редакции выявил недостатки правового механизма рассматриваемого налога, которые законодатель попытался исправить.
Действующая редакция единого сельскохозяйственного налога была установлена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".95 В новой редакции изменился порядок вступления в силу единого сельскохозяйственного налога.
Следует учитывать, что в старой редакции единый сельскохозяйственный налог устанавливался НК РФ и вводился в действие законами субъектов РФ.96 Поэтому единый сельскохозяйственный налог был введен только на территории Краснодарского края, Брянской области, Республики Ингушетия, Усть-Ордынского Бурятского автономного округа.97 Вероятно, в этой связи на федеральном уровне был изменен правовой механизм установления этого специального режима налогообложения.
В настоящее время установлен единый порядок перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога во всех субъектах РФ, который применяется с момента вступления в силу главы 26.1 НК - с первого ян-варя 2004 г. Правом перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога обладает как созданная организация или зарегистрированный индивидуальный предприниматель, так и вновь регистрируемая организация и индивидуальный предприниматель.
В отличие от этого, в старой редакции не уточнялось, могут ли вновь зарегистрированные лица перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Также предусматривался обязательный перевод организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, независимо от численности работников100, при условии, что указанные субъекты относились к сельскохозяйственным производителям. Для понимания механизма перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога важно учитывать, что все организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели признавались сельскохозяйственными товаропроизводителями только в случае, если за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей) составила не менее 70 процентов от общего объема выручки.101
В новой редакции сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются указанные выше субъекты при выполнении следующих условии.
Во-первых, они могут производить как сельскохозяйственную продукцию, так и выращивать рыбу.
Во-вторых, субъект, пожелавший перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, может сразу реализовывать сельскохозяйственную продукцию или осуществлять как первичную, так и последующую переработку такой продукции с целью ее реализации.
В-третьих, доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, а также продукции ее первичной переработки должна составлять в общем объеме дохода не менее 70%.
Кроме того, в старой редакции использовалось понятие "выручка". Термин "выручка" применяется в НК РФ при определении того, что относится к доходам от реализации.
Следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2005 г. №68-ФЗ, с первого января 2006 года сельскохозяйственными товаропроизводителями будут признаваться также лица, осуществляющие первичную и последующую промышленную переработку сельскохозяйственной продукции на арендованных основных средст-вахіТІЇя определения плательщиков исследуемого налога важно также то, что с 01.01.06 г. к сельскохозяйственным товаропроизводителям приравниваются градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, отвечающие ряду требований:
- организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Порядок регулирования упрощенной системы налогообложения
Упрощенная система налогообложения позволяет плательщикам, перешедшим на ее уплату, не уплачивать некоторые налоги общей налоговой системы, помимо этого также уплачивать налог по более низким ставкам, предоставляет возможность выбора объекта налогообложения. В этой связи в науке имеется точка зрения, что этот специальный режим налогообложения представляет собой одну из форм поддержки малого предпринимательства.245 Такой же позиции придерживается Е.Арефьева, которая указывает, что «упрощенная система налогообложения действительно задумана для упрощения налогообложения, учета и отчетности организации и индивидуальных предпринимателей».
Правовое регулирование упрощенной системы налогообложения осуществляется главой 26.2 НК РФ. Рассматриваемая глава, в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступила в действие с 1 января 2003 года.2 До вступления в силу этой главы правовые основы введения и применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства устанавливались Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе организациями и индивидуальными предпринимателями.248 Порядок уплаты названного специального налогового режима предполагает для организаций замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого социального налога. Для индивидуальных предпринимателей факт перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога означает снятие обязанностей по уплате налога на дохода физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога на имущество физических лиц, единого социального налога. При этом для физических лиц под указанный режим подпадают, только те доходы и объекты имущества, которые связаны с предпринимательской деятельностью. Также следует учитывать, что порядок отмены данных платежей не касается платежей, связанных с внешнеэкономической деятельностью и страховыми взносами в пенсионный фонд.
Запрещен переход на упрощенную систему налогообложения для пятнадцати видов хозяйствующих субъектов. В частности, в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ выделяются субъекты, которые не могут перейти на упрощенную систему налогообложения. В этом перечне можно условно выделить две группы. В первую группу входят субъекты, которые могут быть как организациями, так и индивидуальными предпринимателями:
- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, на уплату единого налога на вмененный доход в отношении видов деятельности по которым он не применяется;
- средняя численность работников, которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике, превышает 100 человек. Организациям при этом следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций (индивидуальных предпринимателей), претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица.
- не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом. Под игорным бизнесом в налоговом праве понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг;250
- инвестиционные фонды. Под инвестиционными фондами понимается имущественный комплекс, находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц, пользование и распоряжение которым осуществляется управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления. Указанное определение верно также в отношении акционерных и паевых инвестиционных фондов. Все это позволяет сделать вывод о том, что организации и индивидуальные предприниматели, участвующие своим имуществом в инвестиционном фонде не могут перейти на упрощенную систему налогообложения;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой, также не имеют права перейти на упрощенную систему налогообложения. Законодательством о нотариате предусматривается, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.252 Однако налоговое законодательство устанавливает в статье 11 НК РФ, что частные нотариусы относятся к индивидуальным предпринимателям.
