Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые льготы как правовая категория . С. 15-88
1. Понятие налоговой льготы. С. 15-46
2. Признаки налоговой льготы. С.46-66
3. Формы налоговой льготы . С66-88
Глава 2. Правовое регулирование налоговых льгот . С.89-163
1. Развитие института налоговой льготы в период становления российского налогового законодательства (1991-1999гг.). С.89-114
2. Налоговые льготы в действующей системе налогообложения . С. 114-140
3. Проблемы правового регулирования налоговых льгот на современном этапе . С.140-163
Заключение. С.164-170
Список нормативных актов. С.171-183
Список литературы.
- Формы налоговой льготы
- Развитие института налоговой льготы в период становления российского налогового законодательства (1991-1999гг.).
- Налоговые льготы в действующей системе налогообложения
- Проблемы правового регулирования налоговых льгот на современном этапе
Введение к работе
История развития любого государства представляет собой процесс последовательного поиска оптимальных способов и форм стимулирующего воздействия на экономику. Система общественных отношений в сфере налогообложения является одной из самых динамичных общественных систем. Вместе с развитием общества меняется и налоговое законодательство, любое изменение которого должно происходить на высоком качественном уровне, и при этом должны быть обеспечены гарантии участников налоговых отношений и определенная стабильность этих отношений.
Среди способов государственного регулирования экономики выделяют установление и изменение режимов налогообложения, системы налогов и сборов, видов налогов и сборов, объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений; определение налоговых ставок; определение принципов и порядка предоставления налоговых льгот; установление системы и видов таких налоговых льгот. Система налогообложения рассматривается не только как источник пополнения государственной казны, но и как важное средство перераспределения национального дохода, основной инструмент экономической и социальной политики государства. Одним, и немаловажным, рычагом воздействия на экономическую ситуацию в целом являются, несомненно, налоговые льготы как предоставляемые государством преимущества для налогоплательщиков, создающие для них любую, и, в первую очередь, экономическую выгоду. Налоговые льготы широко используются для воздействия на определенные процессы развития экономики, ее структурную перестройку, для создания экономической и социальной инфраструктуры, оборонного строительства, смягчения социальной напряженности и борьбы с инфляцией.
_4-
Принятие Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ознаменовало собой очень важный этап развития не только российского налогового законодательства, но и российской налоговой системы в целом. В ряду основных направлений налоговой реформы, проходящей в настоящее время в России, на данном этапе можно выделить такие, как снижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей; сокращение общего числа налогов; уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот.
Необходимость сокращения налоговых льгот вызвана обилием экономически необоснованных и неэффективных налоговых льгот, содержащихся в ранее действовавшем налоговом законодательстве как на федеральном, так и на региональном уровне. Идеология Налогового кодекса РФ направлена в целом на то, чтобы исправить данную ситуацию. Часть вторая НК РФ демонстрирует явное желание законодателя практически полностью отказаться от использования института налоговой льготы при установлении конкретных налогов. Но при этом следует отметить, что текст основного налогового закона РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, а суть таких явлений остается прежней. Так, например, по действовавшему до принятия Налогового кодекса РФ налоговому законодательству статьи законов, в которых указывались доходы, операции, прибыль, не подлежащие налогообложению либо освобождаемые от налогообложения, квалифицировались законодателем как налоговые льготы. Налоговый кодекс также выводит из-под налогообложения определенные доходы, операции, прибыль, но при этом он не называет соответствующие нормы налоговыми льготами. Таким образом, учитывая то, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют разные явления, устанавливающие определенные преимущества для налогоплательщиков, актуальным становится приведение в соответствие их формы и
содержания, а также разграничение схожих явлений, и, в частности, выделение из общего массива правовых норм налоговых льгот. Такое разграничение становится необходимым условием для дальнейшей оптимизации всей системы налогового льготирования.
Целью настоящего диссертационного исследования является определение правовой природы налоговой льготы, ее сущности, признаков, форм и особенностей правового регулирования на современном этапе развития российской налоговой системы.
Соответственно поставленной цели задачами исследования являются:
исследование налоговой льготы как разновидности правовой льготы;
выявление признаков налоговой льготы и определение правовых критериев отнесения правовых явлений к категории налоговой льготы;
исследование различных форм налоговых льгот;
анализ налогового законодательства в аспекте использования законодателем правового института налоговой льготы. Объектом исследования являются общественные отношения,
складывающиеся в связи с исполнением обязанности налогоплательщиком в аспекте применения налоговых льгот, допустимых действующим законодательством о налогах и сборах.
Степень разработанности темы. Природа налоговой льготы недостаточно исследована в юридической литературе. Поскольку налоговое законодательство для постсоветской России явилось достаточно новой отраслью, для формирования понятийного аппарата налогового права был большей частью использован зарубежный опыт. При этом параллельно с развитием налогового законодательства, начиная с Федерального закона «Об основах налоговой системы в Российской
Федерации» 1991 года1, начинает развиваться и докгринальное толкование правовых категорий и институтов, установленных налоговыми законами. Немалый вклад в развитие отечественной теории правовых основ налогообложения внесли такие специалисты, как А.В.Брызгалин, Г.А.Гаджиев, И.В.Караваева, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, М.В.Кустова, О.А.Ногина, С.В.Овсянников, СГЛепеляев, Г.В.Петрова, В.И.Слом, Н.И.Химичева, Д.Г.Черник, Н.А.Шевелева и другие.
К исследованию общеправовой категории льготы (или правовой льготы) отечественная юридическая наука также обратилась лишь в последние десятилетия (С. С. Алексеев, Д.Н.Бахрах, Н.В.Витрук, Ю.А.Тихомиров и др.). В теории права в последнее время появились работы, посвященные разработке проблем льгот, стимулов и ограничений в праве. Особо следует отметить работы А.В.Малько, который опубликовал ряд статей в рамках теории государства и права, посвященных таким правовым категориям, как льгота, привилегия, поощрение2.
Налоговая льгота в силу своего несомненного воздействия на экономические процессы представляет немалый интерес для экономистов, что обусловило появление в экономической литературе ряда теоретических исследований. В юридической литературе природа налоговой льготы на сегодняшний день недостаточно исследована. Существует немалое количество работ, посвященных либо льготам по конкретным налогам, например, по налогу на прибыль, по НДС, по
1 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" // "Российская газета" от 10 марта 1992 г.
2 Малько А.В.: 1) Стимулы и ограничения в праве. Теоретико-информационный аспект. Под
ред. Н.И.Матузова. Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1994; 2) Льготы в праве:
общетеоретический аспект. // Правоведение. 1996. №1. С.37-47; 3) Льготы: политико-правовой
анализ. // Общественные науки и современность. 1996. №3. С.47-55; 4) Поощрение как
правовое средство. // Правоведение. 1996. №3. С.26-36; 5) Льготы и поощрения как важнейшие
правовые средства регионального законодательства. //Правоведение. 1999. №1. С.234-235. 6) в
соавт. с И.С.Морозовой. Привилегии как специфическая разновидность правовых льгот. //
Правоведение. 1999. №1. С. 143-156.
подоходному налогу с физических лиц; либо посвященных конкретным субъектам, имеющим право на определенные налоговые льготы, например, инвалидам, малым предприятиям и др. Но такие работы, в основном, не содержат теоретического анализа, а больше имеют практическое значение для налогогшательщиков в аспекте применения налоговых льгот.
Российское законодательство до принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации не содержало какого-либо определения налоговой льготы, что побуждало специалистов предлагать свои определения данного правового явления.4 Появление ст. 56 НК РФ, содержащей легальное определение налоговой льготы, в настоящее время также не привело к выработке цельного, признаваемого большинством ученых, доктринального определения налоговой льготы. Научная новизна данного диссертационного исследования состоит в том, что автором впервые дан теоретический анализ такого правового явления, как налоговая льгота.
Методологической основой исследования выступают общенаучные, частнонаучные и специальные методы познания социально-правовых явлений. Важное место в познании правового содержания института налоговой льготы имеет системный анализ. Широко использованы такие методы, как диалектический метод, метод восхождения от общего к частному, моделирование, формально-
3 См.: Налог на имущество предщриятий: Порядок исчисления и уплаты; Льготы; Ставки;
Инструкция №33. М.: Ось-89, 1998; Налоги с владельцев транспортных средств: Порядок
исчисления и уплаты; Льготы; Ставки; Инструкция №30. Изменение №8. М.: Ось-89, 1998;
Медведев А.Н. Затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль: Арбитражная практика.
М.: ИД ФБК-Пресс, 2000; Медведев А.Н. НДС: Порядок исчисления и уплаты. 2-е изд.,
перераб. и доп. М.: Налоговый вестник, 2001; Толкушкин А.В. Налогообложение физических
лиц при операциях с недвижимостью: Практическое пособие. М.: Юристъ, 2000; и др.
4 Следует отметить, что авторские позиции в части дефиниции налоговой льготы имели место
до опубликования общей части Налогового кодекса РФ, где законодатель в ст.56
сформулировал свое определение налоговой льготы. Впоследствии практически все работы,
так или иначе касающиеся налоговых льгот, содержат уже законодательное их определение.
юридический метод, метод сравнительно-правового исследования, структурно-функциональный метод. Использование указанных методов позволило всесторонне и глубоко исследовать сущность такого налогового механизма как налоговая льгота, выявить ее признаки и формы, определить значение ее использования в массиве современного налогового законодательства.
Теоретической основой исследования выступают отдельные
положения и выводы отечественных ученых и специалистов в различных
отраслях права — С.САлексеева, А.П.Алехина, В.И.Балабина,
С.В.Барулина, Д.Н.Бахраха, МЮ.Березина, В.Р.Берника, О.В.Бойкова,
М.И.Брагинского, А.В.Брызгалина, Д.Д.Бутакова, ДВЗиницкого,
Н.В.Витрука, Г.АГаджиева, А.Н.Головкина, О.Н.Горбуновой,
И.В.Горского, В.ИХуреева, М.Р.Дзагоевой, А.О.Дикова, В.И.Дымченко,
И.В.Караваевой, М.В.Карасевой, В.А.Кашина, В.Г.Князева,
А.Н.Козырина, Ю.АКрохиной, Н.С.Крыловой, М.В.Кустовой, И.И.Кучерова, М.В.Лушниковой, А.В.Малько, Н.И.Матузова, О.В.Мещеряковой, И.СМорозовой, АА.Никонова, ОА.Ногиной, С.В.Овсянникова, В.Г.Панскова, В.АПарьшшой, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, С.В.Разгулина, В.И.Слома, Ю.А.Тихомирова, Г.П.Толстопятенко, Д.Е.Фадеева, Н.И.Химичевой, Э.МДыганкова, Д.Г.Черника, СДШаталова, Н.АШевелевой, Т.Н.Юткиной и др.
При анализе содержания правовой категории налоговой льготы большое внимание уделено как нормативно-правовым актам, так и правоприменительной практике, прежде всего - постановлениям и определениям Конституционного Суда Российской Федерации, постановлениям Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановлениям Пленума и Президиума Верховного Суда Российской Федерации, а также постановлениям Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа, решениям и
постановлениям Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, актам Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Научная новизна исследования определяется целью, задачами, постановкой вопросов и комплексным подходом к исследованию правового института налоговой льготы. Настоящая диссертация является одной из первых работ, посвященных теоретико-правовому исследованию налоговой льготы.
В соответствии с поставленными целью и задачами на защиту выносятся следующие положения:
1. Действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет сделать однозначный вывод о том, какие явления законодатель относит к категории налоговой льготы. Подробное изучение налоговых норм позволило выявить два существующих в налоговом законодательстве подхода к пониманию налоговой льготы -содержательный и формальный.
В основу содержательного подхода положено определение налоговой льготы, данное законодателем в ст.56 Налогового кодекса РФ. Это определение закрепляет в значительной степени обобщенное понимание налоговой льготы как некоего преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, при этом результаты такого преимущества могут проявляться как в уменьшении налогового бремени, в частности суммы налога, так и в любом ином облегчении исполнения налоговой обязанности, например, в меньшей периодичности представления налоговой отчетности.
Формальный подход к определению налоговой льготы во главу угла ставит прямое указание налогового закона на то, что то или иное установленное законодателем нормативное положение
является налоговой льготой. Используя такой подход при анализе действующего налогового законодательства, можно сделать вывод о том, что налоговых льгот во второй части Налогового кодекса РФ практически не существует. При этом следует отметить, что в некоторых случаях законодатель устанавливает те же преимущества, которые ранее содержались в статьях налоговых законов «Налоговые льготы», только не называет их таковыми и включает в иные статьи, например, «Товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению». Таким образом, происходит подмена понятий: налоговая льгота по сути остается, но теряет свое название и, вслед за ним, свое назначение.
В настоящее время вторая часть Налогового кодекса РФ содержит лишь два примера формально установленных налоговых льгот - статья 239 НК РФ (глава 24 «Единый социальный налог) и статья 381 НК РФ (глава 30 «Налог на имущество организаций»). 2. Существование налоговых льгот обусловлено социально-экономической функцией налога. Целью любой налоговой льготы является предоставление некоего преимущества, которое в первую очередь имеет определенное имущественное выражение. Содержательный подход к пониманию налоговой льготы опирается на сущность правовых явлений, а не на их законодательное оформление. Использование такого подхода при анализе части второй Налогового кодекса приводит к выводу о том, что законодатель не ликвидирует, а трансформирует налоговые льготы, определенным образом «встраивая» их в любые используемые им при установлении конкретных налогов конструкции, характеризующие либо субъект налога, либо любой из его элементов. С одной стороны, содержательный подход выявляет бесконечное разнообразие форм данного правового явления. Такая
многовариантность форм не позволяет сконструировать какой-либо единый правовой режим налоговой льготы, поскольку каждая «встроенная» форма приобретает свойства соответствующего элемента налога. С другой стороны, следуя тому же содержательному подходу, ныне действующее налоговое законодательство обнаруживает три вида налоговых льгот: 1) явления, являющиеся по сущности и по форме (названию) налоговыми льготами; 2) явления, являющиеся по сущности налоговыми льготами, но таковыми не названные, при этом схожие с ними по своему правовому регулированию; 3) явления, являющиеся налоговыми льготами только по сущности, так называемые «встроенные» налоговые льготы.
Налоговая льгота, признаваемая в соответствии со ст. 17 НК РФ одним из самостоятельных элементов налога, предполагает наличие собственного статуса и, в силу этого статуса, определенных формальных признаков. Данный тезис соответствует формальному подходу к пониманию налоговой льготы. Содержательный подход более емок и охватывает собой и налоговые льготы, выдержанные в формальном отношении, и «встроенные» налоговые льготы. Последние при этом теряют статус самостоятельного элемента налога, ибо они предстают перед нами в качестве составной части тех элементов налогообложения, в которые они оказываются «встроенными», и, соответственно, подпадают под правовой режим соответствующих элементов.
Законодатель своим высокой степени абстракции определением налоговой льготы (ст. 56 НК РФ) создает универсальный инструмент для «встраивания» налоговой льготы в структуру налога. Использование такого инструмента в свою очередь позволяет законодателю достигать любых требуемых целей при установлении
конкретных налогов - регулирующих, стимулирующих, социальных. 5. Действующее законодательство о налогах и сборах содержит несколько форм реализации налогоплательщиком предоставленных ему законодателем преимуществ: по умолчанию (самим налогоплательщиком) или в заявительном порядке. В обоих случаях бремя доказывания права на льготу должно лежать на налогоплательщике. В отношении права на отказ или приостановление использования плательщиком налоговой льготы, представляется, что данное право налогоплательщика должно быть ограничено определенной нормативной процедурой, в частности, обязательной подачей налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган. Заявительный порядок в данном случае необходим, поскольку только он позволит отграничить умышленные действия налогоплательщика от неумышленных, которые, в свою очередь, предполагают возможное дальнейшее восстановление налогоплателыциком своего неиспользованного права на налоговую льготу.
Право на отказ или приостановление использования налоговой льготы налогоплательщик может использовать по отношению к формально установленным налоговым льготам и к налоговым льготам, для которых установлен заявительный порядок использования. Но в том случае, если налоговая льгота «встроена» в любой другой элемент налога, притом, что право отказа или приостановления для нее дополнительно не установлено, налогоплательщик не может отказаться от ее использования. Таким образом, действие ст. 56 НК РФ ограничивается самим же законодателем. Примером тому выступает множество «встроенных»
налоговых льгот, содержапщхся во второй части Налогового кодекса.
Отказ законодателя от использования самого термина «налоговая льгота» не отразился на судебной практике, ибо суды, включая Конституционньїй Суд РФ, до сих пор продолжают оперировать им для обозначения тех явлений, суть которых отвечает не формальному, а содержательному подходу к пониманию налоговой льготы. При этом употребление судами термина «налоговая льгота» не переводит обозначенные этим термином явления в статус налоговой льготы. Данный фактор указывает на необходимость приведения в соответствие формы и содержания данного правового явления, что в свою очередь приведет к возможности наиболее полной реализации налогоплательпщками своих прав.
Налоговые льготы могут рассматриваться в качестве одной из форм бюджетных расходов. Исходя из этого, а также учитывая принципы межбюджетных отношений, субъекты РФ и органы местного самоуправления должны иметь право устанавливать налоговые льготы в части любых налогов, поступающих в их бюджеты, при условии отсутствия выделяемых им дотаций на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности. При этом для субъектов РФ и муниципальных образований должны быть установлены единые порядок и условия предоставления налоговых льгот. Одним из таких обязательных условий должно быть законодательное регулирование компенсационных мероприятий, обеспечивающих восполнение соответствующих потерь бюджета, которые могут выражаться как в дополнительных расходах, так и в недополученных доходах бюджета.
Практическое значение диссертации и апробация результатов исследования. Практическое значение диссертационного исследования состоит в возможности применения его основных положений для дальнейшего развития теоретических основ налогового права и практики применения налоговых льгот всеми участниками налоговых правоотношений. Результаты проведенного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке общих и специальных учебных курсов по налоговому, финансовому праву в юридических и экономических вузах.
Апробация результатов исследования была осуществлена в ряде статей, опубликованных автором в научной периодической печати. Основные теоретические выводы и положения работы докладывались на заседаниях кафедры государственного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.
Структура работы определена логикой и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и научной литературы.
Формы налоговой льготы
Вопрос о том, что представляют собой виды и формы налоговых льгот с теоретической точки зрения, не рассматривался в специальной правовой литературе. В последнее время стали появляться работы, предлагающие классифицировать налоговые льготы по каким-либо определенным основаниям. При этом в таких классификациях наблюдается некоторая неопределенность в терминологии. Одни авторы выделяют виды налоговых льгот, другие - формы налоговых льгот, третьи в своих классификациях предусматривают и то, и другое. При анализе разных классификаций возникает вопрос об определении видов и форм налоговых льгот и их соотношении.
В специальной налоговой литературе нет единого мнения также и относительно того, перечень каких явлений содержала в себе статья 10 Закона РФ от 27.12.1991г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» - видов или форм налоговых льгот. Наиболее часто встречающееся мнение среди специалистов состоит в том, что они причисляют указанные явления к формам налоговых льгот . А.В.Брызгалин, например, выделяет четыре группы налоговых льгот, называя при этом их видами налоговых льгот: 1. предоставляемые отдельным субъектам — комбинация из разных видов льгот, налоговые каникулы; 2. предоставляемые по объекту — изъятия, скидки; 3. по ставкам - понижение ставки; 4. по срокам уплаты — более поздние сроки уплаты, налоговый кредит. Далее автор делит указанные виды на формы налоговых льгот: 1. Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц. 2. Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. 3. Установление необлагаемого минимума, т.е. минимальной части объекта, не облагаемой налогом. 4. Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. 5. Понижение налоговых ставок. 6. Вычет из налогового оклада. 7. Возврат ранее уплаченного налога. 8. Изменение срока уплаты налога (отсрочка или рассрочка уплаты налога).
При этом, при рассмотрении первого вида налоговых льгот, предоставляемых отдельным субъектам, А.В.Брызгалин говорит о том, что «способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление более позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков» . Становится непонятным, что же представляет собой, например, «изъятие», «понижение ставок», «установление более позднего срока уплаты» - форму налоговых льгот или способ их предоставления. С.Г.Пепеляев, называя налоговыми льготами различные исключения из общего налогового режима, делит их на две больпше группы согласно целям, которую они преследуют:
1. Налоговые льготы, направленные на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. 2. Налоговые льготы, имеющие своей целью отсрочку или рассрочку платежа, «что, в конечном счете (учитывая, что отсрочка или рассрочка платежа фактически является кредитом, предоставленным бесплатно или на льготных условиях) косвенно также приводит к сокращению налоговых обязательств налогоплательщика».
Далее автор проводит следующее деление по видам налоговых льгот в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога - предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы они направлены:
Изъятия - направлены на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Скидки - направлены на сокращение налоговой базы. Освобождения - направлены на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.87 При этом освобождения в свою очередь автор делит опять «на виды по формам предоставления льготы»: снижение ставки налога; сокращение окладной суммы (валового налога); отсрочка или рассрочка уплаты налога; налоговый кредит; инвестиционный налоговый кредит; целевой налоговый кредит; возврат ранее уплаченного налога (части налога); зачет ранее уплаченного налога.
СГЛепеляев не проводит четкого разделения налоговых льгот по видам и по формам: он называет видами элементы и первого, и второго деления, при этом деление проводится, во-первых, по разным критериям, а во-вторых, одно внутри другого, подразделяя «виды» на другие «виды».
Г.В .Петрова не предлагает какого-либо обоснованного деления налоговых льгот на виды или формы. При этом она выделяет следующие налоговые категории:
Изъятия из обложения определенных элементов объекта налога, к которым она относит, например, те суммы, на которые уменьшается налогооблагаемая прибыль, направленные на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства и другие затраты.
Целевые налоговые льготы, к которым автор относит льготы для малого бизнеса, для совместных предприятий, занятых производственной деятельностью.
Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.
Налоговые освобождения при исчислении налога - в частности, налога на прибыль (ст.6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).
Развитие института налоговой льготы в период становления российского налогового законодательства (1991-1999гг.).
Налоговая система России, в основном сформировавшаяся в начале 1990-х годов с принятием ряда основных налоговых законов, обеспечивающих доходную часть бюджета страны, уже на начальном этапе своего формирования содержала открытый перечень налоговых льгот. Концепция налоговых льгот, предложенная законодателем и установленная Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в большей мере была заимствована из зарубежных схем налогообложения, ибо в условиях возникновения новых методов хозяйствования у российского законодателя не было того опыта, который он бы мог эффективно применить в сфере налогообложения. По мнению Д.Г.Черника, и в настоящее время в современном российском налоговом законодательстве ощущается отсутствие отечественной научной школы. «Сказывается, что несколько десятилетий важнейшая отрасль экономической науки - налогообложение — в Российской Федерации не развивалась. Научные труды, исследовавшие зарубежный опыт, оценивали его главным образом с позшщи критики. В течение всего XX века теория налогообложения шла вперед в западных странах, рождая новые кошієнции, а российские ученые оставались по идеологическим мотивам лишь созерцателями. Не удивительно, что современное налоговое законодательство во многом опирается на зарубежный опыт. При этом теряются специфические черты российской экономики, особенности того исторического этапа, на котором она находится».
Налоговое законодательство зарубежных стран устанавливает множество разнообразных обстоятельств, позволяющих субъекту налогового обложения рассчитывать на получение налоговых льгот. Анализируя налоговые системы различных стран, и в частности стран с развитой рыночной экономикой, специалисты вкладывают в понятие «налоговые льготы» широкое его понимание, включая в него кроме налоговых льгот любые льготные налоговые механизмы, такие как ускоренная амортизация основных средств, инвестиционные кредиты и др. Некоторые льготы носят традиционно-исторический характер: так, например, обычно освобождаются от налогообложения церковное имущество и собственность монархов; значительные льготы предоставляются благотворительным фондам, просветительским учреждениям, музеям, национальным паркам, медицинским учреждениям и т.п. Другие льготы имеют международно-правовую природу: например, в соответствии с Венскими конвенциями 18 августа 1961127 и 24 апреля 1963 г. освобождаются от налога здания и сооружения, принадлежащие иностранным государствам и предназначенные для официальных представительств, а также проживания сотрудников посольств и консульских служб.
Говоря о международном опыте предоставления налоговых льгот, следует отметить такое явление, как гармонизация налоговых систем и налоговой политики стран, входящих в различные международные группировки и объединения, например, в Европейское Экономическое Сообщество (ЕЭС), Организацию стран-экспортеров нефти (ОПЕК), Содружество Независимых Государств (СНГ) и др. Гармонизация представляет собой не унификацию, а процесс приведения к соответствию, взаимной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различных государств. В рамках этого процесса и Международной налоговой программы при участии Организации Объединенных Наций был разработан такой документ, как «Основы Мирового налогового кодекса»129, основной целью которого является предоставление возможности реформирующим свои налоговые системы странам регулировать налоговые отношения на научной основе, создать единую терминологию и единообразное толкование налоговых норм. В Кодексе представлено современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте многих стран, при этом указанные в нем конкретные налоговые ставки, необлагаемые минимумы и льготы носят сугубо рекомендательный характер. Одним из принципиальных положений, звучащих в Мировом налоговом кодексе, является то, что предоставление экономических субсидий через налоговую систему менее эффективно, чем выплата прямых субсидий. Наличие большого числа льгот и различного рода послаблений неизбежно усложняет налоговую систему и подрывает ее эффективность, лишает ее необходимой гибкости, поскольку налоговые льготы трудно поддаются контролю. Но, тем не менее, сам Кодекс содержит определенное количество целесообразных, рациональных, проверенных богатым мировым опытом налоговых льгот. Кроме того, прямые субсидии, являющиеся по мнению разработчиков Кодекса более эффективным инструментом, хороши только в экономически развитом государстве, с налаженной системой общественного контроля за расходованием бюджетных средств. По мнению некоторых специалистов, в России предоставление именно налоговых льгот вместо прямых бюджетных субсидий представляется более справедливым и демократичным способом экономического управления, так как позволяет любому налогоплательщику воспользоваться дополнительными финансовыми ресурсами, не изъятыми в бюджет, благодаря действию льготы, установленной законодательством, а не полученной от чиновника .
Исследуя налоговые льготы с международно-правовой точки зрения, нельзя не остановиться на таком явлении, как европейское налоговое право, активно развивающееся сейчас параллельно с развитием общей правовой доктрины Европейского Сообщества. Европейское налоговое право (или налоговое право ЕС) определяется как совокупность налоговых положений учредительных договоров, нормативно-правовых актов институтов ЕС и решений Европейского Суда131. Как отмечает Г.П.Толстопятенко, правовая доктрина ЕС - понятие условное, представляющее собой совокупность теоретических представлений о целях, принципах и правовых формах европейской интеграции. Если в государствах доктрина складывается из профессиональных представлений признанных авторитетов в области национального права и, как правило, формируется в течение многих десятилетий, то в процессе формирования европейской правовой системы функцию доктрины сегодня выполняют экспертные заключения ведущих европейских специалистов, приглашаемых в специально создаваемые комитеты и комиссии ЕС с целью анализа действующего законодательства и подготовки рекомендаций для определения принципов и содержания новых актов Европейских Сообществ. Создаваемые таким образом экспертные группы вырабатывают теоретическое обоснование и рекомендации для правовой политики ЕС во всех областях интеграции, включая сферу налоговых отношений. Принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествовала обширная экспертная работа ведущих европейских специалистов, оказавшая большое влияние на определение принципов правовой политики этого направления европейской интеграции . Международно-правовые акты, разрабатываемые институтами Европейского Сообщества по вопросам налогообложения, большей частью принимаются в правовой форме директив, положения которых в силу участия государства в Европейском Сообществе должны быть имплементированы в национальное законодательство. Директивы могут касаться как отдельных вопросов обложения конкретными налогами, так и представлять собой наиболее полное описание порядка исчисления и взимания налога, сравнимое с полноценным налоговым законом .
Налоговые льготы в действующей системе налогообложения
Анализ норм действующего налогового законодательства представлен автором по состоянию на 1 января 2004 года159. Вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации на сегодняшний день регламентирует не все налоги, установленные общей частью НК РФ. Следует сразу сделать определенную оговорку относительно специальных налоговых режимов, введение которых предусмотрено ст. 18 общей части
НК РФ. Нормативное определение специального налогового режима признает им особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Таким образом, исходя из позиции законодателя, специальный налоговый режим и налоговая льгота представляют собой разные явления. При этом, законодатель однозначно выделяет налоговую льготу в качестве лишь одного из инструментов, используемых для создания специальных налоговых режимов. Такая позиция представляется нам достаточно обоснованной, ибо спепиальньш налоговый режим как правовой режим представляет собой более широкое понятие по сравнению с налоговой льготой, которая соотносится с такой правовой категорией как юридической средство. Правовой режим в свою очередь представляет собой особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права160. ш
Таким образом, исходя из того, что специальный налоговый режим представляет собой самостоятельный институт налогового права, он требует отдельного теоретического исследования. Мы же в настоящей работе ограничимся констатацией того, что специальные налоговые режимы, предусмотренные Налоговым кодексом, должны устанавливать для налогоплательщиков определенные особые условия, а налоговые льготы могут (но не должны) являться тем юридическим средством, при помощи которого такие особые условия создаются. Кроме того, в случае использования налоговых льгот для создания специального налогового режима, следует предположить, что такой режим будет более благоприятным (льготным).
Следует отметить общую направленность современного законодательства о налогах и сборах на ликвидацию всех экономически необоснованных и неэффективных налоговых льгот. Обращает на себя внимание сложившаяся на сегодняшний день ситуация, при которой из второй части Налогового кодекса, устанавливающей конкретные налоги, практически исключен такой элемент налогообложения как налоговая льгота. Но во многих случаях исключается только терминологическое обозначение данного правового явления, суть его при этом остается неизменной. Такую же позицию занимает и Конституционный Суд РФ, который неоднократно указывал, что любое освобождение от уплаты налогов по своей природе есть льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения .
Таким образом, законодатель не ликвидирует налоговые льготы, а трансформирует их, определенным образом «встраивая» их в любые используемые им конструкции, характеризующие либо субъект налога, либо любой из его элементов. «Встроенная» налоговая льгота при этом теряет статус самостоятельного элемента налога, ибо предстает перед нами уже в качестве составной части того элемента налогообложения, в который она оказывается «встроенной», и, соответственно, подпадает под правовой режим этого элемента.
В связи с указанной выше терминологической неопределенностью анализ положений второй части Налогового кодекса РФ начат с единственных терминологически установленных налоговых льгот статей 239 и 381 НК РФ, а затем построен по схеме последовательного изложения материала в порядке расположения глав, и, соответственно, налогов, установленного Кодексом.
Глава 24 НК РФ «Единый социальный налог» содержит статью, которая называется «Налоговые льготы» (ст.239 НК РФ). В формальном отношении все установленные в данной статье налоговые механизмы должны являться налоговыми льготами. Но исходя из сути установленных в данной статье положений, а также из выделенных нами признаков налоговой льготы, следует отметить, что здесь представлены разные правовые явления, как, например, в иных статьях Налогового кодекса, выводящих из-под налогообложения определенные операции, доходы, товары, работы, услуги .
Проблемы правового регулирования налоговых льгот на современном этапе
В рамках налоговой реформы, проходящей в настоящее время в России, можно выделить такие направления, как снижение налогового бремени; сокращение общего числа налогов; уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот.
Необходимость всецелого и повсеместного сокращения налоговых льгот на самом деле достаточно обоснованна и вызвана обилием «не работающих» налоговых льгот, содержащихся как в федеральном, так и в региональном налоговом законодательстве. Идеология Налогового кодекса РФ направлена в целом на то, чтобы исправить сложившуюся ситуацию. Часть вторая НК РФ демонстрирует явное желание законодателя практически полностью отказаться от использования института налоговых льгот при установлении конкретных налогов. Но следует отметить, что текст основного налогового закона РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, а суть таких явлений остается прежней. Так, например, по действовавшему до принятия Налогового кодекса РФ налоговому законодательству статьи законов, в которых указывались доходы, операции, прибыль, не подлежащие налогообложению либо освобождаемые от налогообложения, квалифицировались законодателем как налоговые льготы. Налоговый кодекс также выводит из-под налогообложения определенные доходы, операции, прибыль, но при этом он не называет соответствующие нормы налоговыми льготами. Таким образом, учитывая то, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют разные налоговые механизмы, устанавливающие определенные преимущества для налогоплательщиков, актуальным становится разграничение схожих явлений, и, в частности, выделение из общего массива правовых норм налоговых льгот. Такое разграничение становится необходимым условием для дальнейшей оптимизации всей системы налогового льготирования. Следует отметить, что многие представители как законодательной власти, так и научных кругов воспринимают «отмену экономически необоснованных и неэффективных налоговых льгот» неоправданно узко -как ликвидацию, упразднение всей системы налоговых льгот. Такая постановка вопроса представляется категорически недопустимой, ибо налоговые льготы в рамках определенной налоговой системы призваны выполнять стимулирующую и регулирующую функции.
Так, по мнению Н.Решетникова, нынешние президентские и правительственные программные установки на «обеспечение равенства условий конкуренции», «отмену прямых и косвенных субсидий предприятиям» означают, в частности, усиление той линии реформирования налоговой системы, которая связана с упразднением налоговых льгот. Такой акцент аргументируется тем, что последние предоставляются «за счет других» налогоплательщиков, способствуют уходу части хозяйствующих субъектов от налогообложения, уменьшают бюджетные поступления и не позволяют снизить общее налоговое бремя181.
С.Д.Шаталов, настаивая на том, что ликвидация налоговых льгот представляет собой единственно возможный путь развития современной российской налоговой системы, приводит в качестве аргументов следующие выводы, основанные на практике применения налоговых льгот многими государствами в самых разнообразных экономических условиях: - налоговые льготы практически никогда не достигают той цели, ради которой некогда вводились, а их эффективность значительно ниже по сравнению с результатами, которых можно было ожидать при прямом (прозрачном и легко контролируемом) целевом бюджетном финансировании отдельных расходов или программ; - налоговые льготы нарушают принцип равной конкуренции экономических агентов; - компании, получившие налоговые льготы, теряют стимулы к развитию и сосредоточиваются на сохранении своего привилегированного статуса, а при отмене льгот они утрачивают жизнеспособность; - компании, не получившие льгот, добиваются их получения к тем, кто их добился; - налоговые льготы тормозят технический прогресс и способствуют коррупции; - налоговые льготы, однажды предоставленные, практически невозможно отменить Но не все специалисты придерживаются такой радикальной точки зрения, ратуя за ликвидацию любых налоговых преференций. По мнению В.М.Пушкаревой, цивилизованная налоговая система должна включать минимум экономически обоснованных и фактически доказавших свою эффективность налоговых льгот при жестко контролируемой системе целевой и адресной поддержки организаций или физических лиц . Следует отметить, что во всем обилии существующих в российском законодательстве налоговых льгот наряду с нерациональными и противозаконными «существуют преференции разумные и необходимые, выступающие обязательным рычагом государственного регулирования рыночной экономики и неотъемлемым элементом любой эффективной налоговой системы»184.
И.В .Караваева отмечает, что и мировой, и отечественный опыт доказывают, что осуществление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции - возможности влиять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства185.
Если обратиться к международному опыту проведения налоговых реформ, то можно увидеть, что практически все развитые страны в свое время прошли через переосмысление политики предоставления налоговых льгот. Анализ налоговой политики западных стран 50-70-х годов, главной задачей которой, было стимулирование частного предпринимательства в приоритетных отраслях производственной и научно-технической деятельности, позволяет выделить несколько универсальных налоговых рычагов, посредством которых были достигнуты небывалый научно-технический прогресс практически во всех отраслях промышленности, а также рост и поступательное развитие экономических систем по всем основным показателям, то есть те цели, которые на данном этапе актуальны и для России. К таким налоговым рычагам относятся: A) введение механизма ускоренной амортизации, что не только обеспечивало понижение налогооблагаемых доходов корпораций, но и высвобождало их оборотные средства для дальнейших инвестиций; Б) предоставление инвесторам налоговых льгот при реинвестировании прибыли; B) предоставление налоговых льгот для предприятий добывающей промышленности; Г) предоставление отраслевых налоговых льгот (железнодорожный транспорт, авиастроение и т.д.); Д) предоставление налоговых льгот при экспорте; Е) введение инвестиционного налогового кредита; Ж) предоставление налоговых льгот на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Таким образом, мы видим, что все обозначенные выше налоговые рычаги, задействованные при проведении налоговых реформ, практически сводятся к различному использованию льготных налоговых механизмов. Международный опыт показывает, что основной путь, выбираемый для реформирования налоговых систем, состоит из одновременной ликвидации устаревших, не работающих налоговых льгот, сокращения общего числа налоговых льгот и преференций, и определения и введения новых, наиболее целесообразных и эффективных способов льготирования. «Проводимая реформа налоговой системы должна прежде всего стимулировать производителей путем создания механизма льготирования, который является непременным условием целенаправленного влияния налоговых отношений на экономические процессы. Его отсутствие приводит к тому, что льготы, предусмотренные в функционировании отдельных налогов, теряют стимулирующее влияние на процесс воспроизводства в целом».
