Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 История возникновения и становления налоговой льготы как правового института 13
1. Налоговые льготы государств Древнего мира, средневековых государств и дореволюционной России 13
2. Налоговые льготы Российской империи XYIII - XIX и Советской России 1917-1991 гг 24
Глава 2. Теоретико-методологические основы налоговой льготы как правовой категории 43
1 Правовые льготы: понятие и признаки 43
2. Классификация налоговых льгот 63
3. Налоговая льгота как элемент правового статуса налогоплательщика 92
Глава 3 Практика использования налоговых льгот в России и в зарубежных странах (на примере отдельных видов налогов) 99
1. Налог на доход физических лиц 99
2. Единый социальный налог 125
3. Анализ налоговых льгот, предусмотренных законодательством зарубежных государств при налогообложении физических лиц 141
Заключение 143
Библиографический список 153
- Налоговые льготы государств Древнего мира, средневековых государств и дореволюционной России
- Налоговые льготы Российской империи XYIII - XIX и Советской России 1917-1991 гг
- Правовые льготы: понятие и признаки
- Налог на доход физических лиц
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с использованием налоговых льгот, которые, являясь инструментом налоговой политики, в настоящее время вызывают различные оценки и являются предметом наиболее острых дискуссий.
Среди межотраслевых проблем особое место занимает проблема налоговых льгот, изучаемая в различных аспектах: юридическом, политическом, нравственном, социологическом, историческом, философском и экономическом.
Налоговые льготы являются формой практической реализации регулирующей функции налогов, в связи с чем налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики.
В налоговых системах таких зарубежных стран, как США, Франция, Германия, налоговые льготы нашли достаточно широкое применение: социальные льготы, призванные обеспечить равенство и справедливость, льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, способны гибко изменяться в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.
На протяжении всего советского периода существования российского государства многочисленные налоговые льготы устанавливались либо непосредственно правовыми актами о конкретных налогах1, либо правовыми актами об установлении определенных налоговых льгот2.
Российская Федерация только в последние годы столкнулось с проблемой необходимости эффективного управления объемами допустимой оптимизации,
1 См,: Закон СССР от 28,07.1953 «О сельскохозяйственном налоге» // Ведомости Верховного Совета СССРЛ953.Лн7.Разд,3.
1 См.: постановления СНТК ССР от 28,07,1925 «О налоговик льготах застройщикам» // СЗ СССР. 1925. № 72. Ст. 530.
четкой правовой регламентации пределов, оснований и принципов законной минимизации налоговых платежей.
Использование в качестве допустимого инструмента законной оптимизации института налоговых льгот во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публичных и частных интересов в процессе налогообложения, однако следует отметить, что в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части установления порядка и пределов такой оптимизации только формируется.
Целью диссертационного исследовании является определение содержания понятия «налоговая льгота»; установление особенностей налоговых льгот, их признаков; исследование правовой природы налоговой льготы; комплексное рассмотрение правового регулирования льгот; оценка состояния развития системы льгот в российском налоговом праве; выявление недостатков нормативно-правовой регламентации системы налоговых льгот и в этой связи формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательстве в данной сфере.
В соответствии с целью диссертационного исследования были поставлены следующие задачи:
исследование налоговой льготы как разновидности правовой льготы;
выявление и систематизация признаков налоговой льготы;
выявление отличия налоговых льгот от других правовых категорий;
выделение групп налоговых льгот по различным классификационным признакам для определения места налоговых льгот в системе налогового права России;
изучение зарубежного опыта применения налоговых льгот;
анализ отечественной практики применения налоговых льгот;
разработка предложений по реформированию системы льгот и совершенствованию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
Объектом исследования выступает совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах.
Предмет исследования является совокупность норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляются нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение порядка использования налогоплательщиками налоговых льгот, установленных действующим законодательством о налогах и сборах.
Степень разработанности темы* Природа налоговой льготы, являясь недостаточно изученной и исследованной, относится к числу дискуссионных вопросов в налоговой теории и в юридической литературе в целом.
В советский период развития финансового права вопросы уменьшения налогового бремени не имели актуального значения и налоговые льготы носили планово-социальное значение и не использовались государством в качестве экономических регуляторов, поскольку экономическая жизнь в стране протекала в рамках хозяйственного плана, инструменты налогообложения сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет государства.
В настоящее время интерес к институту налоговых льгот значительно вырос, однако на монографическом уровне вопросы, касающиеся налогового льготирования, практически не исследовались и налоговые льготы не выступали предметом самостоятельного комплексного монографического исследования в качестве института налогового права.
Исследованию юридической науки в области общей теории права, конституционного, финансового, налогового, гражданского, трудового, административного права посвящены труды Н.М. Артемова, А.Н. Борисова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю- Грачевой, В.И. Гуреева, Е.Н, Голенко, А.З. Дадашева, Н.Г. Дмитриева, Е.К Евстегнеева, В.Р, Захарьина, АЛ. Зрелова, КС. Зуйкова» ЮА Крохиной, К.С. Крылова, ШІ Кучерова, АЛ. Кутаенко, Е.В, Кудряшовой,
ЮЛ. Лукаша, АЛ. Медведева, Э.Н. Нагорной, А.С. Налбандяна, В.Г. Панскова, ОЛ. Фоминой, Д.Г. Черника, СД. Шаталова, С*С. Штарева и др.
Исследованию теоретических основ налогообложения посвящены работы таких специалистов, как: А.В. Брызгалин, Н.Р. Вильчур, С.С. Гуриев, ЮЛ. Ежов, B.C. Жестков, М.В. Карасева, АЛ. Козырин, M.IL Кочкин, ВЛ Макарьева, С.Г. Пепеляев, Г.В- Петрова, Н.И. Химичева, НА. Шевелева и др.
Исследованию теоретических аспектов налоговых льгот посвящены труды таких авторов, как: B.C. Бард, СВ. Барулин, И.В, Горский, А.В, Зимин, НЛ. Злобин, МЛ. Климова, О.П Кондрашова, В ,Г. Пансков, И.П. Мерзляков и др.
Исследование общеправовой категории льготы выражено в работах С.С. Алексеева, С.Г, Алдохина, Д.Н. Бахраха, Н.В. Витрука, И.С. Зуйкова, ОЛ. Красноперовой, ЮЛ. Тихомирова и др.
Кроме того, особое значимы труды А.В. Малько, посвященные таким правовым категориям, как «льгота», «привилегия», «поощрение».
В настоящее время отсутствует единое мнение о сущности налоговых льгот: часть авторов относит налоговую льготу к факультативному элементу, другая часть относит налоговые льготы к основным элементам налога.
При всей социальной значимости льгот практически отсутствуют теоретические исследования по данному вопросу, лишь в том или ином объеме данная проблема затрагивалась такими учеными-юристами, как: Н.Г. Александров, B.C. Андреев, Е.Г, Азарова, ИВ, Гущин, А.Д. Зайкин, РЛ. Иванова, Р.З. Лившиц, Г.В. Мальцев, ВА Тарасова, Я.М. Фогель, В.Ш. Шайхатдинов и др.
Методологической основой исследования выступают такие общенаучные методы, как: системный подход, эмпирический метод, анализ и синтез, индукция и дедукция, частные и специальные методы.
В исследовании использованы отдельные приемы и способы познания, присущие как общефилософским, общенаучным, так и частноправовым методам. Так, были использованы диалектический, системный методы исследования, а также частнонаучные методы юридической науки: формально-юридический, сравнительно-правовой, конкретно-социологический.
Важное место в познании правового содержания института налоговой льготы имеет системный анализ.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных представителей юридической науки в области общей теории права, конституционного, налогового, гражданского, трудового, административного права.
Нормативную основу составили действующие нормативные правовые акты Российской Федерации, акты международного и зарубежного права. В порядке исторического анализа были изучены и не действующие в настоящее время документы.
Особое внимание уделено правоприменительной практике, прежде всего постановлениям и определениям Конституционного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Верховного Суда РФ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что настоящая работа представляет собой комплексное исследование института налоговых льгот в правовом аспекте и является монографическим исследованием общественных отношений, возникающих в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот, предоставленных действующим законодательством о налогах и сборах.
В диссертационном исследовании раскрывается существующий механизм регулирования порядка использования налоговых льгот, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования отечественной системы льгот, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения налоговых льгот по различным налогам, внесены предложения по их устранению, выработаны предложения по совершенствованию механизма их практического применения.
Научная значимость исследования заключается в предпринятой автором попытке дать трактовку сущности и функции налоговых льгот на примере предоставляемых действующим законодательством о налогах и сборах льгот
физическим лицам; выделить классификацию налоговых льгот в системе налогового права; сформулировать характерные особенности налоговых льгот, отличающие их от других инструментов налоговой политики; определить механизм правового регулирования системы налоговых льгот; выявить недостатки нормативно-правовой регламентации такого правового регулирования; сформулировать предложения, направленные на совершенствование отечественного налогового законодательства в данной сфере и предложить способы минимизации налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) с использованием системы льгот,
В диссертационном исследовании получили обоснование следующие положения, выносимые на защиту:
1. Действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет однозначно определить, какое явление законодатель относит к категории налоговой льготы, выявлено два подхода к пониманию налоговой льготы: содержательный, в основу которого положено определение налоговой льготы, закрепленное в ст. 56 НК РФ, и формальный, основанный на прямом указании налогового законодательства на то, что то или иное установленное положение является налоговой льготой.
Необходимо разграничить льготы и иные инструменты налоговой политики, заложив в основу такого разграничения то, что налоговая льгота должна бать связана с особенностями правового статуса налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной группе налогоплательщиков, обладающих сходными или идентичными признаками; установить, что категория налогоплательщиков определяется исходя из их индивидуально-обобщенных особенностей, неотъемлемо присущих их правовому статусу.
При проведении детального анализа действующего налогового законодательства с использованием формального подхода сделан сформулировано положение об отсутствии налоговых льгот во второй части НК РФ, а также о наличии подмены понятий, когда налоговая льгота по своей сути остается, однако при этом теряет свое название и значение. Так, в отдельных
случаях законодателем установлены те же преимущества, которые ранее содержались в статьях налоговых законов «Налоговые льготы», однако не называя и не признавая их таковыми (к примеру, товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению).
На примере НДФЛ и ЕСН обосновывается положение о том, что в настоящее время в российском налоговом законодательстве применяются налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; доходов, освобождаемых от обложения налогом; налоговых вычетов.
В настоящее время в российском налоговом законодательстве применяются налоговые вычеты в форме частичного сокращения налоговой базы полного или частичного сокращения объекта налогообложения; изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; сокращения круга субъектов налогообложения.
На примере НДФЛ и ЕСН обосновывается позиция автора о социальной значимости таких налоговых льгот, основанная прежде всего на том, что льготы создают дополнительные возможности для реализации принципа социальной справедливости, в связи с чем их существование в настоящий период обоснованно и справедливо; предложены возможные способы минимизации НДФЛ и ЕСН.
2. В процессе исследования сформулирована цель льгот, заключающаяся в согласовании интересов личности, социальных групп, государства и обоснованная тем, что, связывая и гармонизируя различные интересы, льготы направлены на их удовлетворение, призваны распределять социальные блага и содействовать развитию как отдельного гражданина, так и общества в целом.
Положение о том, что использование содержательного подхода к пониманию налоговой льготы, который базируется не на законодательном оформлении, а на сущности правовых явлений, используемый при анализе части второй НК РФ, объясняется тем обстоятельством, что законодатель лишь трансформирует налоговые льгот, используя иное их обозначение.
Обосновывается позиция о необходимости проведения ряда мер по упорядочению системы льготирования, приданию ей большего регулирующего смысла и предотвращению массовых случаев нарушений при использовании льгот.
В связи с этим предлагается провести кодификацию законодательства о льготах на основе субъективного подхода путем систематизации нормативных актов, их опубликования для всеобщего сведения и контроля за их соблюдением,, включая льготы дня высших должностных лиц,
3. В связи с отсутствием в юридической литературе такой классификации
налоговых льгот, которая охватывала бы все существующие их виды,
предложена классификация, представляющая собой распределенные в три
основные укрупненные группы по определенному признаку все существующие
виды налоговых льгот:
налоговые освобождения;
налоговые скидки;
сокращение налогового оклада.
Представляется рациональным предложение о разграничении льгот на возмездные, т.е. предполагающие возврат определенных сумм в бюджеты соответствующих уровней, к которым целесообразно отнести отсрочку и рассрочку по уплате налоговых платежей, и безвозмездные, т.е. предполагающие предоставление льгот на безвозвратной для бюджета основе.
4. В результате анализа специальных налоговых режимов, установленных
налоговым законодательством, выявлена их особенность, заключающаяся в
предоставлении данных режимов либо в зависимости от характера
деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, либо в случаях, когда
нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой
базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков; либо в случаях,
когда объем доходов налогоплательщиков не превышает законодательно
установленных пределов, в связи с чем недопустимо рассмотрение налоговых
режимов в качестве льгот.
Вместе с тем выделяется позиция автора, согласно которой посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, отвечающие
тем признакам, которые обязательны для использования соответствующих налоговых режимов, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками, ввиду чего аргументировано отнесение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и единого сельскохозяйственного налога к комплексным льготам.
5. Проведенный в процессе исследования анализ гл, 21 НК РФ выявил, что
применение при исчислении налога ставки 0%, предоставляемой
налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, является налоговой
льготой, вследствие того, что порядок применения вышеуказанной налоговой
ставки полностью соответствует определению понятия налоговой льготы со
следующей аргументацией:
применение ставки 0 % фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения;
для применения ставки 0 % налоговым законодательством установлены определенные основания - реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта;
налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы,
6. Несмотря на отказ законодателя от использования термина «налоговая
льгота», суды, включая Конституционный Суд РФ и Верховный Суд РФ,
продолжают оперировать им для обозначения тех явлений, суть которых
отвечает содержательному подходу к пониманию налоговой льготы. Вместе с
тем употребление судами этого термина не переводит обозначенные им
явления в статус налоговых льгот, что указывает на необходимость приведения
в соответствие формы и содержания данного правового явления, что в
результате приведет к возможности наиболее полной реализации
налогоплательщиком своих прав.
7 Обоснована необходимость законодательного ограничения права налогоплательщика на отказ или приостановление использования налоговой льготы, в связи с чем предложено нормативно регламентировать порядок осуществления названных процедур: 1) соответствующее письменное заявление обязательно должно быть подано в налоговый орган (заявительный
характер); 2) заявление должно быть подано не позднее 1-го-числа месяца, с которого налогоплательщик предполагает отказаться от льготы или приостановить ее использование; 3) отказ от использования налоговой льготы может быть сделан только из всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных соответствующей нормой закона; 43) недопустим отказ от освобождения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг); 5) недопустим отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности применения его основных положений для совершенствования научного уровня нормативно-правовой регламентации порядка правового регулирования налоговых льгот в Российской Федерации, в его способствовании формированию научно обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налоговых льготах.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке общих и специальных учебных курсов по налоговому, финансовому праву в юридических и экономических вузах.
Апробация результатов исследования была осуществлена на выступлениях с докладами на научных конференциях; основные положения настоящего диссертационного исследования изложены в научных статьях, опубликованных в периодической печати.
Структура диссертационного исследования сформирована с учетом логической последовательности изложения материала проведенного исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.
Налоговые льготы государств Древнего мира, средневековых государств и дореволюционной России
Для более глубокого изучения проблемы льгот необходимо обратиться к истории. Законодатель издавна употребляет термины «льгота» и «привилегия», и уже в Законах XII таблиц используются оба этих понятия; так, в ст. 1 таблицы III сказано, что «пусть будут даны должнику 30 льготных дней после признания им долга или после постановления против него судебного решения»; в стхт. 1-2 таблицы IX установлено, что «привилегий, т.е. отступлений в свою пользу от закона, пусть не испрашивают».
Великий Рим заложил основы института привилегий и льгот2. Римское право, устанавливая сами привилегии, разделило их на приносящие пользу и невыгодные (например, ограничения правоспособности за уклонение от господствующей религии).
В дальнейшем привилегии связываются с более конкретными отношениями: со службой для короля, феодала, со статусом чужестранца и т.п. . «То, что называют установить единые (правила) наград, - отмечается в древнекитайской Книге правителя области Шан, - означает: (все) привилегии и жалованья, чиновничьи должности и ранги знатности должны даваться лишь за службу в войске, иных путей не должно быть» .
В результате победоносных войн Римской империи осуществлялось присоединение новых земель (провинций) и вместе с тем усложнялась налоговая система.
На завоеванных землях вводились коммунальные (местные) налоги и повинности, при этом, чем более упорное сопротивление оказывали римским легионерам жители покоренных земель, тем более высоким налогом они облагались - полагается, что это проявление первых «льготных режимах налогообложения», которые устанавливались для менее «спесивых» побеаденных.
Римские граждане, проживавшие не в Риме, платили как государственные, так и местные налоги, однако в мирные времена от государственных налогов освобождались.
Коренные жители провинций таких «налоговых льгот» не имели, что служило символом их подчиненного положения . Сбором налогов в римских провинциях занимались откупщики. Контролировать их «деятельность» было довольно сложно» а потому коррупция и злоупотребление властью неизбежно вели к экономическому кризису, который разразился в I в. до н.э.7.
Император Окгавиан Август, правивший в 27 г. до н.э. - 14 г. н.э., провел реформу финансовой системы, смысл которой заключался в создании в провинциях финансовых учреждений, контролирующих налогообложение.
Для достижения данной цели был переоценен потенциал провинций посредством обмера каждой городской общины с ее земельными угодьями, составления земельных кадастров и проведения переписи имущественного состояния граждан ,
Государственные чиновники стали ведать сбором налогов, главным из которых был поземельный9.
Со времен Древнего Рима ведется и подразделение налогов на прямые и косвенные , Так, к косвенным налогам, которыми облагались лишь граждане Рима и которые имел целевое назначение, относились: налог с оборота (1 %); налог при торговле рабами (4 %); налог на освобождение рабов (5 % их рыночной стоимости); налог с наследства (5 %) Уместно привести исторический пример борьбы с подобными злоупотреблениями: чтобы положить конец неумеренности молодого патриция по имени Македо, император великой Римской империи Веспассиан провел в сенате решение, которое полностью запрещало всем сыновьям богатых родителей брать деньги взаймы .
Хотя фискальная роль налогов очевидна, следует отметить их дополнительную стимулирующую функцию в развитии хозяйства, выражавшуюся в предоставлении определенных денежных сумм, для получения которых населению приходилось производить излишки продукции на продажу, что вело к развитию товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации13.
Великая египетская царица Клеопатра при необходимости использовала и такой прозаический, но эффективный инструмент влияния, как налоговые льготы. Документальное тому подтверждение - выставленный в Берлинском музее папирус , датированный февралем 33 г. до н,э., в котором идет речь о разрешении на экспорт большого количества пшеницы из Египта; об импорте в Египет вина, а также об освобождении от налогов. Ученые полагают, что это своего рода взятка Древнему Риму со стороны стремившейся к независимости Клеопатры,
Налоговая система Древней Греции предполагала ставку подоходного налога, которая составляла здесь от 10 до 20%. Однако свободные граждане Афин налогов не платили, предпочитая им добровольные пожертвования . В то же время так было в мирное время, когда не имелось крупных расходов, например крупное строительство, война. В противном случае народное собрание вводило обязательное налогообложение для всех.
Деньги налогоплательщиков расходовались на содержание наемных армий, возведение храмов и оборонительных укреплений, строительство дорог, устройство празднеств, раздачу денег беднякам и другие общественные нужды16,
В Византийской империи существовал 21 вид только прямых налогов, не говоря уже о всевозможных косвенных и чрезвычайных. Налоговое бремя и отсутствие налоговых послаблений и стимулов привело не к процветанию, а к сокращению налоговой базы и ослаблению государства.
Налоговые льготы Российской империи XYIII - XIX и Советской России 1917-1991 гг
В условиях феодального российского общества привилегии и льготы имели в основном сословный характер. Привилегии зачастую выступали в качестве необоснованных преимуществ для избранных за счет одновременного ущемления прав большинства граждан.
Все это в конечном итоге привело к тому, что в обыденном сознании само слово «привилегия» стало ассоциироваться с неравенством и все больше вызывало к себе негативное отношение со стороны основной часта населения.
В эпоху Петра I происходят существенные изменения в налогообложении, необходимость расширения которого была очевидна: требовались значительные финансовые ресурсы на ведение тяжелых для России войн (сначала с Турцией, а затем со Швецией), строительство и развитие флота, создание регулярной армии, возведение новых городов51,
В 1699 г- была установлена пошлина на бороды. В 1705 г, с лиц, отказывавших брить бороды, взималось: с гостей и гостиной сотни первой статьи - по 100 рублей; с царедворцев, служилых людей, с гостей и гостиной сотни меньшей статьи, с торговых и посадских людей - по 60 рублей; с боярских людей, ямщиков, всяких чинов московских жителей - по 30 рублей ежегодно52. Была установлена особая система взимания пошлины с крестьян: с них взималось по 2 деньги с бороды при въезде в город и выезде из него. Жители Сибири были освобождены от данного виды налогообложения. Уплата «бородовой деньги» обозначалась особым жетоном, ношение которого отличало образцового налогоплательщика53,
В данную эпоху наблюдается переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать - вид прямого личного налогообложения, взимаемого с «души» (налоговые льготы предоставлялись привилегированным сословиям), в размерах, не зависящих от величины дохода на имущество. Объектом налогообложения становится не двор, а ревизская (мужская) душа.
С 1718 г. была введена подушная подать: с условной «души» (включая при этом младенцев н умерших граждан) взималось 74 копейки54. Дворяне и священнослужители от этого налогового «удовольствия» были освобождены. Налоги стали мощным орудием государственной торговой политики.
Для персонального выявления круга налогоплательщиков к вопросам финансового управления начинают привлекаться даже земские общества (активность которых на некоторое время вновь возвращается) . Характерным является то, что уже в конце XVII в, осуществлялась сословная разверстка прямых налогов: принцип сословности возрождался при абсолютизме в новом качестве - для распределения сословных привилегий, обязанностей и службы .
В 1718 г. была проведена подушная перепись и финансовые службы перешли к подушному обложению населения. В результате этой акции были выделены группы неподатных сословий (дворянства и духовенства) и фактически уравнены в податном отношении различные группы крестьянского населения (государственные, владельческие, посессионные, холопы)37, С точки зрения фискалитетэ разные группы населения отличались друг от друга только степенью платежеспособности.
Усиление монархической власти неизбежно столкнулось с политическими интересами церкви. Соборное Уложение стало юридическим препятствием для концентрации земельной собственности церкви и расширения ее юрисдикции. Уже в конце XVII в. стали ограничиваться некоторые финансово-налоговые льготы церковных учреждений: на них стали распространяться разного рода подати - ямские, полоняночные, стрелецкие. С 1705 г. на служителей церкви, не имеющих прихода, стали налагаться особые денежные сборы; приходы облагались сборами на военные и иные нужды. С 1722 г. вступление в духовное сословие стало жестко регламентироваться: из дворянских родов сан могли принимать только младшие сыновья, достигшие сорокалетнего возраста. За представителей податных сословий, поступивших в духовенство, подушный налог должны были уплачивать их родичи, С 1737 г. часть духовенства стала подвергаться военному призыву. С 1722 г. на часть духовенства была распространена подушная подать.
Подушный налог становится с конца XVIII в. главным доходом государства. Плательщиками были все разряды крестьян (зависимые, черносошные, бобыли), посадские люди и купцы58. Впоследствии вводятся налоговые льготы для определенных сословий. При Екатерине II от уплаты подушной подати освобождались купцы; при Николае I - почетные граждане и другие категории населения5 .
В период царствования Екатерины II подушная подать остается основным прямым налогом, на ее долю приходится 30-33 % государственных доходов. Манифестом 17 марта 1775 г. полностью освобождается от этого налога все купеческое сословие в связи с введением для него особого вида налогообложения - гильдейской подати6.
В 1785 г. Екатерина II в Жалованной грамоте дворянству пошла на дальнейшее расширение льгот и привилегий дворянству и верхам городского населения - крупным купцам, заводчикам, фабрикантам. Однако это сопровождалось увеличением повинностей, налогов для податных сословий и усугублением крепостного права62.
В период царствования Николая І в налоговую систему вносится ряд изменений.
В 1832 г. учреждается новая сословная группа - почетные граждане, которые освобождались от уплаты подушной подати- На них также не распространялась рекрутская повинность, и они освобождались от телесных наказаний . Почетное гражданство могло быть личным и потомственным. В разряд потомственных граждан включались крупные предприниматели, ученые, художники, дети дворян. Личными почетными гражданами могли быть низшие чиновники и лица, окончившие высшее учебное заведение.
С 1877 г. пошлина по импорту (включая чай) составляла 16% от стоимости товара в золотой монете , При этом осуществлялась деятельность по ослаблению налогового бремени. Еще в петровскую эпоху воины-ветераны имели налоговые льготы. С 1807 г, все солдаты, ставшие георгиевскими кавалерами, были освобождены от подушной подати, обретя при этом и другие налоговые послабления .
Правовые льготы: понятие и признаки
Происходящие в современном российском государстве преобразования в политической, правовой, политической сферах меняют характер общественных отношений130, изменяя, соответственно, и юридические нормы, регламентирующие данные отношения, в связи с чем происходит трансформирование целей, способов, социальной направленности правового опосредования запросов отдельных групп населения131.
Находит новое отражение в законодательстве и учет особых интересов субъектов, средством которого выступают правовые льготы .
В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает, поскольку установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной и предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной133 и т.п.
Широкое использование льгот в правовом воздействии символизирует собой расширение диапозитивных и поощрительных (в определенной степени) методов, создает новый морально-психологический и юридический климат в обществе, в связи с чем очевидны важность и значение данного механизма правового регулирования .
В теории права практически отсутствуют крупные работы специалистов по исследованию данной проблемы. Д.Н. Бахрах в опубликованной в 1989 г. статье под названием «Правовые льготы» склонятся к тому, что «юридическая наука пока еще дала четкого определения этого очень распространенного явления» 5,
Проведя исследование работ, посвященных изучению проблемы льгот, ограничений и стимулов в праве, следует отметить, что в основном они представляют собой специальные сборники со ссылкой на конкретные нормативные правовые акты и касаются четко определенных льгот36, предоставленных законодателем отдельным категориям граждан. При этом авторы, ограничиваясь характеристикой и непосредственно самим понятием «льготы», практически всегда называют только рассматриваемые льготы.
Так, необходимо выделить работы А.В, Малько, опубликовавшего ряд статей в рамках теории государства и права, посвященных льготам, привилегиям, поощрениям1 7; АА. Югова и ВВ. Сорокина, рассматривающих льготы для граждан, работающих в сельских местностях138; Н.В. Артамонова, исследующего льготы, установленные для офицеров, мичманов, сверхсрочнослужащих и членов их семей139; М.Е. Панкина, изучающего льготы для рабочих и служащих140; И.С, Морозовой, разрабатывающей проблемы льгот в отечественном праве, затрагивающие вопросы теории и практики льгот в российском праве и проблемы их эффективности141; Е.М. Белогорской, перечисляющую права и льготы, предоставляемые молодоженам и семьям. имеющим детей142; Л.Я. Гинцбурга и Н.М. Смирновой, рассматривающих льготы, установленные для граждан, проживающих и работающих на Крайнем Севере143; Г.С- Симоненко, называющего льготы для работающих пенсионеров144- Кроме того, отдельные работы посвящены льготам и компенсациям пострадавшим от репрессии .
В Большом юридическом энциклопедическом словаре содержится следующее определение льготы: «Льгота - частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, преимущество, дополнительное право, предоставляемое категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам»146.
В Словаре русского языка «льгота» определена как право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил; предоставление кому-нибудь преимуществ; частичное освобождение от выполнения установленных для всех правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения (непосредственно налоговые льготы)147.
В настоящее время значительно вырос статус правовых льгот в связи с тем, что все более активно проявляется их общественная ценность.
Несмотря на то что в настоящее время достаточно остро стоит вопрос о создании теории правовых льгот, в рамках которой нашел бы свое выражение детальный и всесторонний анализ этого многогранного явления, институт льгот исследуется правовой наукой в недостаточной степени, хотя их статус в последнее время значительно вырос.
Цель любой льготы (а именно цель имеет первостепенное значение, так как не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы) должна отвечать объективным потребностям, в противном случае данное правовое явление не сыграет своей роли в регулировании социальных связей
Эффективность правовых льгот напрямую зависит от того, насколько точно и полно при постановке цели законодатель учитывает духовные и материальные условия жизни общества, ценностные ориентиры субъектов права, сложившиеся социальные связи
Кроме того, льготы все активнее используются в российской правовой системе в качестве одного из важнейших юридических инструментов для разрешения задач федеративного устройства России50, развития местного самоуправления и т.п.
Направленные на побуждение субъекта к более высокому уровню активности правового поведения, льготы имеют общей целью согласование (гармонизацию) интересов личности, социальных групп, государства151.
Как указывалось выше, авторы и теоретики трактуют понятие «льгота» по-своему.
Так, коллектив авторов академического курса «Общей теории государства и права», в числе которых и А.В, Малько, трактуют данное понятие как «правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять собственные интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных и особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей»152.
По мнению И.С Морозовой, правовые льготы - это «юридическое средство, с помощью которого создается режим наибольшего благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющее для последних компенсационное, стимулирующее или гарантирующее значение»153.
Д.Н. Бахрах определил правовой льготу как специальную юридическую норму, устанавливающую дополнительные права, привилегии для определенных категорий граждан и применяемую в процессе исполнительно-распорядительной деятельности
По нашему мнению, правовая льгота - это правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей155.
Налог на доход физических лиц
Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст, 207 НК РФ).
Налоговые льготы по НДФЛ, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах, представлены в виде: 1) освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; 2) доходов, освобождаемых от обложения налогом (ст. 217 НК РФ); 3) налоговых вычетов,
В гл. 23 НК РФ не содержится прямой нормы, предусматривающей освобождение от уплаты налога каких-либо категорий налогоплательщиков из числа российских граждан.
Но в соответствии со ст. 215 НК РФ установлены налоговые льготы для отдельных категорий иностранных граждан297, не являющихся гражданами Российской Федерации, предусматривающие освобождение от уплаты налога доходов, полученных от представительства иностранного государства в Российской Федерации:
- от нахождения на дипломатической и консульской службе;
- за выполненные работы в качестве административно-технического персонала представительства; от осуществления службы в качестве обслуживающего персонала представительства (ст, 215 НК РФ).
В соответствии со ст. 217 ПК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, состоящий из 32 пунктов. В данной статье перечислены доходы:
1) полностью освобождаемые от обложения налогом, например: государственные пенсии; государственные пособня, в том числе по безработице, беременности и родам; все виды компенсационных выплат; все виды государственных стипендий; получаемые алименты; вознаграждения донорам за сданную кровь; суммы грантов и премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, искусства по перечням, утверждаемым Правительством РФ; доходы налогоплательщиков от продажи выращенных в подсобных хозяйствах скота, птицы, продуктов животноводства, растениеводства, пчеловодства; вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;
2) частично освобождаемые от обложения налогом (п 28 ст. 217 НК РФ) в размере, не превышающем 2 тыс. рублей в год:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;
- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
-суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
-возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).
Так, в 2001 г. налогоплательщик по месту своей работы получил в январе, мае, июле, сентябре и декабре материальную помощь, которая не облагается налогом в части, установленной п. 28 ст. 217 НК РФ . Для определения налоговой базы в тех месяцах, когда была получена материальная помощь, общий ее размер уменьшается на установленный налоговый вычет - 2 тыс, рублей. Суммы материальной помощи составили: 1 тыс. рублей в январе; 1 тыс. рублей в мае; 1 тыс. рублей в июле; 1 тыс, рублей в сентябре; 1 тыс. рублей в декабре. Налоговый вычет к полученной сумме материальной помощи применяется в следующем порядке: в январе из полученной суммы материальной помощи исключается часть налогового вычета в размере 1 тыс. рублей (в сумме, равной полученному размеру помощи). Налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце равна нулю, поскольку сумма материальной помощи не превышает 2 тыс. рублей; в мае из полученной суммы материальной помощи исключается оставшаяся часть налогового вычета в размере 1 тыс» рублей, соответственно, налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце также равна нулю; в следующих месяцах -июле, сентябре и декабре - полученные суммы материальной помощи включаются в налоговую базу полностью, поскольку общая сумма полученной материальной помощи с начала года превысила 2 тыс, рублей.
Таким образом, общая сумма полученной материальной помощи составила 5 тыс. рублей, а подлежит налогообложению лишь разница в размере 3 тыс, рублей (5 000 р. - 2 000 р. = 3 000 р.).
Налоговым законодательством установлены четыре вида налоговых вычетов, в число которых входят: - стандартные налоговые вычеты (предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы (например, вычет на содержание детей} по письменному заявлению налогоплательщика работодателем или налоговыми органами)299; -социальные налоговые вычеты300 (предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации); имущественные налоговые вычеты301 (также предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации); - профессиональные налоговые вычетьг (применяются непосредственно при исчислении налоговой базы). Таким образом, налоговые вычеты - это суммы, уменьшающие доход, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 13 %. Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен в ч, 2 ст. 218 НК РФ, предусматривающей четыре вида вычетов 03.